時(shí)間：2023-09-05 09:33:01
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摘要近年來，內(nèi)部審計(jì)在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中發(fā)揮的重要性越發(fā)受到關(guān)注。本文通過剖析我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)在經(jīng)營管理中存在的主要問題，并給出了一些改進(jìn)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作的建議與對策。
關(guān)鍵詞內(nèi)部審計(jì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向獨(dú)立性
一、引言
隨著我國金融企業(yè)改革步伐的加快，商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)日益增強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)工作的重要性越來越得到重視。如何逐步建立起一個(gè)相對完善且安全的內(nèi)部審計(jì)管理體系，防范與控制金融風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生與傳播，成了我國商業(yè)銀行當(dāng)前迫切需要解決的問題。
二、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)面臨的主要問題
1．內(nèi)部審計(jì)缺乏良好的內(nèi)部控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制有待完善。在《新巴塞爾協(xié)議（BaselⅢ）》中，操作風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容被分別添加到了銀行最低資本要求中。我國商業(yè)銀行資本充足率的計(jì)算方式，多數(shù)是將巴塞爾協(xié)議中信用風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)綜合起來進(jìn)行資本計(jì)提的過渡版本；尚未將操作風(fēng)險(xiǎn)列入資本監(jiān)管的范圍，自然這就弱化了我國商業(yè)銀行全面風(fēng)險(xiǎn)管理的力度。國外商業(yè)銀行執(zhí)行的是全面風(fēng)險(xiǎn)管理制度，全面涵蓋了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)決策機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)避險(xiǎn)機(jī)制，反觀我國商業(yè)銀行，國外銀行有著更全面的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和監(jiān)控保護(hù)機(jī)制。
2．內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性受到制約，亟需健全有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制。根據(jù)2009年1月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）修訂的“紅皮書”（《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF））指引，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)在組織上保持足夠的獨(dú)立性。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，國際化商業(yè)銀行之所以能保持較好的獨(dú)立性，原因在于內(nèi)部審計(jì)部門通常并不對行政管理層負(fù)責(zé)，而是對銀行董事會(huì)負(fù)責(zé)。這樣審計(jì)部門才能在沒有管理層壓力干涉的條件下，自由自主地進(jìn)行審計(jì)報(bào)告和審計(jì)評(píng)估。而我國許多商業(yè)銀行都尚未建立起獨(dú)立的垂直內(nèi)部審計(jì)管理體系，即使已經(jīng)逐步建立垂直的內(nèi)部審計(jì)管理體系的部分商業(yè)銀行，也因?yàn)閷徲?jì)人員沒有完全脫離被審計(jì)單位，以致審計(jì)報(bào)告有所保留，內(nèi)部審計(jì)的權(quán)限受到制約，對管理層的審計(jì)與監(jiān)督成了流于形式的程序。
3．內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)水平有待提高，審計(jì)信息化水平有待加強(qiáng)。商業(yè)銀行的新業(yè)務(wù)發(fā)展不斷推陳出新，給審計(jì)工作帶來的難度與復(fù)雜度不言而喻。國外銀行的審計(jì)通常先對被審計(jì)銀行進(jìn)行內(nèi)部控制測試，測試結(jié)果良好的話，就可以減少樣本數(shù)量的提取。而在我國，由于審計(jì)人員素質(zhì)與審計(jì)力量的原因，難以對所有重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行全面的檢測，以致內(nèi)部控制測試的執(zhí)行成效不佳。關(guān)于審計(jì)信息化水平，目前我國不少商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)仍停留在制度基礎(chǔ)審計(jì)階段或風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初級(jí)階段，無法適應(yīng)現(xiàn)代商業(yè)銀行對于審計(jì)的要求。
三、關(guān)于我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的思考與建議
1．建立健全風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式。商業(yè)銀行內(nèi)部審
計(jì)模式的發(fā)展，經(jīng)歷了帳項(xiàng)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、制度導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)三個(gè)不同的階段。而我國商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)目前正處于制度導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)并存階段，通過比較這兩種內(nèi)審模式，從而選取更適合的內(nèi)部審計(jì)模式發(fā)展方向：
通過麥克寧新舊內(nèi)部審計(jì)范式路線圖反映了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的契合。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)模式通常執(zhí)行的是從右到左的路線，以內(nèi)部控制的健全或薄弱來衡量風(fēng)險(xiǎn)程度；這種模式的執(zhí)行將內(nèi)控變得繁瑣復(fù)雜，降低系統(tǒng)運(yùn)行效率，可能產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與商業(yè)銀行的最終目標(biāo)相背離。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行路線恰好相反是從左到右，先從目標(biāo)出發(fā)，接著分析管理風(fēng)險(xiǎn)的控制水平，最后測試風(fēng)險(xiǎn)控制的效果程度。可鑒，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)通過對控制方法和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的運(yùn)用，達(dá)到事前、事中、事后全覆蓋的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控過程，顯著提高內(nèi)部審計(jì)的效率。
2．保證商業(yè)銀行權(quán)威獨(dú)立的地位。對于尚未建立起獨(dú)立的垂直內(nèi)部審計(jì)體系的部分商業(yè)銀行，應(yīng)當(dāng)盡快設(shè)立，直接隸屬于董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)。對于內(nèi)部審計(jì)部門的主要負(fù)責(zé)人應(yīng)該直接由董事會(huì)進(jìn)行任免，而非高管層任免，以保障內(nèi)部審計(jì)部門在履行職責(zé)時(shí)不受外界干涉，保證其獨(dú)立性和權(quán)威性。與此同時(shí)，審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)關(guān)系應(yīng)當(dāng)完全脫離被審計(jì)單位，以保障審計(jì)人員能公正客觀地將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題毫無保留地報(bào)告，從而確保商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的機(jī)制規(guī)范運(yùn)行，不會(huì)流于形式。
3．加快內(nèi)部審計(jì)人才的培養(yǎng)與內(nèi)部審計(jì)電子化建設(shè)。隨著商業(yè)銀行自身業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新與發(fā)展，審計(jì)工作的復(fù)雜性與難度與日益加劇，這就需要具備復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)人才和電子網(wǎng)絡(luò)信息化的建設(shè)。對于審計(jì)人才隊(duì)伍的建設(shè)可以通過對現(xiàn)有審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)和后續(xù)教育，以完善和提高他們的知識(shí)結(jié)構(gòu)與技能水平。關(guān)于內(nèi)審部門電子化的建設(shè)，應(yīng)盡快建立現(xiàn)代審計(jì)信息處理系統(tǒng)，通過加強(qiáng)非現(xiàn)場審計(jì)工作，縮短現(xiàn)場審計(jì)工作的時(shí)間，提高審計(jì)效率，提升風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警能力。
參考文獻(xiàn)：
一、我國與國際準(zhǔn)則內(nèi)部審計(jì)定義的比較審計(jì)署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》稱“內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。”審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》規(guī)定：國家機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體以及其他單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。
我國內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則稱“內(nèi)部審計(jì)，是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。”
國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）的內(nèi)部審計(jì)定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”
從這三個(gè)定義里可以看出：審計(jì)署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》的定義關(guān)注于獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)是財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法有效。不難看出我國的內(nèi)部審計(jì)定義正處在監(jiān)督評(píng)價(jià)和系統(tǒng)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)階段。而國際的內(nèi)部審計(jì)定義則是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代增值性的內(nèi)部審計(jì)。國際的內(nèi)部審計(jì)定義已完成從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)的過渡，并開始向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、戰(zhàn)略審計(jì)轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計(jì)的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也從服務(wù)于管理層發(fā)展為增加組織價(jià)值，改善組織的運(yùn)營，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
二、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的比較任何的審計(jì)活動(dòng)均應(yīng)該是依法審計(jì)。所謂系統(tǒng)化、規(guī)范化內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該是依據(jù)審計(jì)規(guī)范進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)規(guī)范是審計(jì)主體在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則。審計(jì)規(guī)范是由審計(jì)立法體系、審計(jì)準(zhǔn)則體系和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)成的。審計(jì)規(guī)范體系是指各種有關(guān)審計(jì)的法律、法規(guī)及準(zhǔn)則的總稱。
審計(jì)規(guī)范體系包括：
Ⅰ、審計(jì)法規(guī)：審計(jì)法規(guī)通常是對審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職權(quán)、審計(jì)范圍、審計(jì)行為、審計(jì)責(zé)任等做出的原則性規(guī)定。審計(jì)法規(guī)由國家權(quán)利機(jī)構(gòu)和行政機(jī)構(gòu)制定。在我國審計(jì)法規(guī)包括：《審計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》、《審計(jì)條例》、《注冊會(huì)計(jì)師條例》、《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)監(jiān)督暫行辦法》等。
Ⅱ、審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范：審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范審計(jì)主體的職業(yè)道德行為，為審計(jì)人員履行職業(yè)責(zé)任提供進(jìn)一步的指導(dǎo)。審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則通常由審計(jì)主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。在我國審計(jì)職業(yè)道德包括：《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅲ、審計(jì)準(zhǔn)則：審計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范審計(jì)人員在具體審計(jì)工作中應(yīng)遵守的操作規(guī)范，為審計(jì)人員如何進(jìn)行審計(jì)提供指導(dǎo)。審計(jì)準(zhǔn)則通常也是由審計(jì)主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。在我國審計(jì)準(zhǔn)則包括《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》、《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》、《指南》等等。
Ⅳ、審計(jì)質(zhì)量控制：審計(jì)質(zhì)量控制主要規(guī)范審計(jì)機(jī)構(gòu)（審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的質(zhì)量控制行為，為保證審計(jì)工作的質(zhì)量提供指導(dǎo)性意見并采取相應(yīng)的具體措施。審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則通常也是由審計(jì)主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。如《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅴ、其他審計(jì)規(guī)范：其他審計(jì)規(guī)范是指上述審計(jì)規(guī)范以外的審計(jì)規(guī)范。其他審計(jì)規(guī)范的內(nèi)容比較多。包括一些“實(shí)施辦法”和“暫行規(guī)定”。如《注冊會(huì)計(jì)師注冊審批暫行辦法》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查辦法》等等。
1978年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）正式批準(zhǔn)了《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》。根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則要達(dá)到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開展并促進(jìn)廣義范圍的價(jià)值增值型的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)提供框架；為內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)績的評(píng)定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）1999年通過內(nèi)部審計(jì)的新定義非常重要，它反映了國際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的重大變革，預(yù)示著內(nèi)部審計(jì)職業(yè)進(jìn)一步擴(kuò)大其職能，它明確了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)目標(biāo)、工作范圍及定位、工作條件和人員品質(zhì)。
國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）的內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)框架分為六個(gè)層次：
Ⅰ、內(nèi)部審計(jì)定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”
Ⅱ、內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標(biāo)準(zhǔn)：屬性標(biāo)準(zhǔn)說明了內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)及人員的特點(diǎn)Ⅳ、工作標(biāo)準(zhǔn)：工作標(biāo)準(zhǔn)描述了內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的性質(zhì)并提出了衡量內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)開展的質(zhì)量準(zhǔn)繩。Ⅴ、實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)：是屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)在特定類型的審計(jì)活動(dòng)中的具體體現(xiàn)。屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)只有一套，實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)有很多套。每種主要類型的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)都有一套實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)。
Ⅵ、指南：實(shí)務(wù)公告、實(shí)務(wù)公告開發(fā)和目標(biāo)。
其中第1、內(nèi)部審計(jì)定義。2、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德規(guī)范。3、屬性標(biāo)準(zhǔn)。4、工作標(biāo)準(zhǔn)。5實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)。這五個(gè)層次是強(qiáng)制性的。而第6、指南。這個(gè)層次是非強(qiáng)制性的。
雖然從形式上看我國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架不相同。但都是由強(qiáng)制性和非強(qiáng)制性的兩部分組成。但國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定得更詳細(xì)具體，可操作性更強(qiáng)。而且充分反映了國際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實(shí)際上涵蓋了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。
三、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍。
《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
而國際內(nèi)部審計(jì)確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計(jì)人員。只要是從事內(nèi)部審計(jì)工作都應(yīng)該遵守準(zhǔn)則。根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則要達(dá)到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開展并促進(jìn)廣義范圍的價(jià)值增值型的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)提供框架；為內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)績的評(píng)定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。
因此，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，則具有國際性，適用于各種社會(huì)制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員。
四、我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容的比較1、宗旨、權(quán)力和責(zé)任。
我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計(jì)的宗旨，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計(jì)定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計(jì)對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。
國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一問題，規(guī)定內(nèi)部審計(jì)的宗旨、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)該以正式的書面形式寫入審計(jì)章程中，并由董事會(huì)通過。
2、獨(dú)立性與客觀性。
第二條內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書(以下簡稱資格證書)是從事內(nèi)部審計(jì)工作的專兼職人員應(yīng)具備的任職資格證明。
第三條資格證書的取得采取資格認(rèn)證和考試兩種辦法。
(一)凡具備下列條件之一者,經(jīng)省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)審批，報(bào)中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)備案后，可發(fā)給資格證書:
1.具有審計(jì)、會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)及相關(guān)專業(yè)中級(jí)及中級(jí)以上專業(yè)技術(shù)職稱的人員；
2.具有國際注冊內(nèi)部審計(jì)師證書的人員；
3.具有注冊會(huì)計(jì)師、造價(jià)工程師、資產(chǎn)評(píng)估師等相關(guān)執(zhí)業(yè)證書的人員；
4.審計(jì)、會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)本科以上學(xué)歷工作滿兩年以上，以及大專學(xué)歷工作滿4年以上的人員。
對已取得省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)頒發(fā)的內(nèi)部審計(jì)資格證書，時(shí)間不超過兩年的人員，在本辦法實(shí)施后可進(jìn)行一次性的確認(rèn)，發(fā)給資格證書。
(二)不具備上述第(一)款條件者，須參加中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)統(tǒng)一組織的資格考試，考試合格者發(fā)給資格證書。
第四條資格證書考試內(nèi)容：
(一)內(nèi)部審計(jì)原理與技術(shù)；
(二)有關(guān)法律法規(guī)與內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則；
(三)計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)知識(shí)與應(yīng)用。
第五條資格考試一般每年統(tǒng)一舉行一次，時(shí)間為每年9月第三周的星期六。開始施行階段，也可由中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)授權(quán)省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)根據(jù)實(shí)際情況做出考試安排。
第六條資格證書審核發(fā)放程序。凡具備取得資格證書條件的人員，由本人填寫《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書申請表》(見附件)，經(jīng)所在單位審核簽章后，連同資格證明文件(職稱證、執(zhí)業(yè)資格證、學(xué)歷證、人事部門出具的工作年限證明、考試合格證明)原件及復(fù)印件、免冠2寸彩色照片，報(bào)省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)審核后,發(fā)給資格證書。
第七條資格證書實(shí)行年檢注冊制度，每兩年為一個(gè)年檢注冊周期。
符合下列條件的可通過年檢，并進(jìn)行注冊：
(一)遵守國家的法律法規(guī)；
(二)嚴(yán)格執(zhí)行《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》；
(三)遵守內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德；
(四)按照有關(guān)規(guī)定完成后續(xù)教育。
第八條因借調(diào)、出國等原因不能參加后續(xù)教育或年檢的人員，須持本單位人事部門出具的證明，向所在省的內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)提出延緩年檢注冊的申請。
第九條對無故不參加年檢和注冊的人員，應(yīng)收回并注銷其資格證書。
第十條因違法犯罪被追究刑事責(zé)任或弄虛作假騙取資格證書的人員，一律吊銷其資格證書。
第十一條對已調(diào)離內(nèi)部審計(jì)工作崗位滿兩年和已辦理退休手續(xù)的人員，須收回其資格證書。
第十二條中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)統(tǒng)一組織資格證書的考試、考試大綱的擬定和教材的編寫、考試的命題和資格證書的印制，以及對違反本辦法人員的處理。
省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)組織資格證書考前培訓(xùn)，考試的實(shí)施，資格證書的發(fā)放、管理和年檢注冊，對違反本辦法人員向中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)提出查處意見。
第十三條資格證書不得涂改、轉(zhuǎn)讓，資格證書遺失后應(yīng)及時(shí)到省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)掛失，經(jīng)查實(shí)后可予以補(bǔ)發(fā)。
第十四條本辦法由中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)解釋。
第十五條本辦法自2003年7月1日起施行。
第一條為了規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育，不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》及有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。
第二條取得內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書和CIA證書的人員，都應(yīng)當(dāng)按照本辦法接受后續(xù)教育。
第三條后續(xù)教育的主要內(nèi)容:
(一)法律法規(guī)與內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則；
(二)內(nèi)部審計(jì)理論與技術(shù)方法；
(三)相關(guān)專業(yè)知識(shí)；
(四)計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)。
第四條后續(xù)教育一般采取以下形式:
(一)參加中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)和省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)舉辦的境內(nèi)外培訓(xùn)和考察活動(dòng)；
(二)參加中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)認(rèn)可的大專院校學(xué)歷教育和專業(yè)課程進(jìn)修；
(三)在大專院校或本條第一款規(guī)定的培訓(xùn)活動(dòng)講授內(nèi)部審計(jì)課程；
(四)參加國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和亞洲內(nèi)部審計(jì)聯(lián)合會(huì)組織的專業(yè)會(huì)議和培訓(xùn)活動(dòng)；
(五)參加中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)和省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)召開的專業(yè)會(huì)議；
(六)在省、部級(jí)以上報(bào)刊、雜志發(fā)表內(nèi)部審計(jì)文章，出版有關(guān)內(nèi)部審計(jì)著作，在中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)和省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)舉行的論文評(píng)選中有獲獎(jiǎng)的論文；
(七)參加與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的中級(jí)以上專業(yè)技術(shù)職稱和執(zhí)業(yè)資格考試并獲取證書；
(八)中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)認(rèn)可的其他培訓(xùn)方式。
第五條后續(xù)教育采取學(xué)時(shí)累計(jì)法，每兩年為一個(gè)周期，時(shí)間不得少于80學(xué)時(shí)(第一年不得少于30學(xué)時(shí))。
第六條后續(xù)教育學(xué)時(shí)的計(jì)算方法:
(一)屬本辦法第四條第一、二款規(guī)定的，按課程設(shè)定的學(xué)時(shí)計(jì)算后續(xù)教育學(xué)時(shí)；
(二)屬本辦法第四條第三款規(guī)定的，每授課1學(xué)時(shí)后續(xù)教育按兩學(xué)時(shí)計(jì)算，全年累計(jì)不得超過20學(xué)時(shí)；
(三)屬本辦法第四條第四、五款規(guī)定的，按參加會(huì)議和培訓(xùn)的實(shí)際時(shí)間計(jì)算后續(xù)教育學(xué)時(shí)；
(四)屬本辦法第四條第六款規(guī)定的，每千字按兩學(xué)時(shí)計(jì)算后續(xù)教育學(xué)時(shí)，翻譯按每兩千字計(jì)算后續(xù)教育1學(xué)時(shí)，全年累計(jì)不得超過10學(xué)時(shí)；
(五)取得審計(jì)師、會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)師、工程師及以上專業(yè)技術(shù)職稱和國際注冊內(nèi)部審計(jì)師、注冊會(huì)計(jì)師、造價(jià)工程師、資產(chǎn)評(píng)估師職業(yè)資格的，當(dāng)年按50學(xué)時(shí)計(jì)算后續(xù)教育學(xué)時(shí)。
第七條中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)后續(xù)教育的規(guī)劃、管理、制訂教學(xué)大綱、編寫教材。
省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)負(fù)責(zé)管轄范圍內(nèi)的后續(xù)教育具體組織實(shí)施工作。
第八條省(行業(yè))級(jí)以上內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)，應(yīng)及時(shí)對參加其組織的培訓(xùn)、授課和專業(yè)會(huì)議的內(nèi)部審計(jì)人員和取得CIA資格人員出具后續(xù)教育學(xué)時(shí)證明。
第九條省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)人員和取得CIA資格人員提交的后續(xù)教育學(xué)時(shí)證明材料,及時(shí)記錄于《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書》和《國際注冊內(nèi)部審計(jì)師資格證書》后續(xù)教育欄目中,并按規(guī)定進(jìn)行注冊。
一、內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究綜述
20世紀(jì)50年代中期，內(nèi)部審計(jì)界開始對業(yè)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)進(jìn)行研究，1948年，ArthurH.Ke nt.Frederic E.Mi nts提出了內(nèi)部審計(jì)的“業(yè)務(wù)審計(jì)”(Operating Auditing)概念，把內(nèi)部審計(jì)的范圍由財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到業(yè)務(wù)審計(jì)。1954年，W.A.Ha miltion在《The Internal A uditor》上發(fā)表文章，闡明了財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)的延伸。1959年，RobertE.Se iler在《TheIn ternalAuditor》發(fā)表題為“審計(jì)實(shí)務(wù)是管理控制的延伸”的論文，系統(tǒng)地討論了業(yè)務(wù)審計(jì)的概念、獨(dú)立性、基本方法、特殊評(píng)價(jià)項(xiàng)目和所面臨的困難等。1964年，布拉德福·卡德默斯(BradfordC admus)出版了《業(yè)務(wù)審計(jì)手冊》，詳細(xì)說明了業(yè)務(wù)審計(jì)的具體內(nèi)容和操作方法。1973年，勞倫斯·B”索耶(Lawrence B.Sawyer)《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》以及布林克(Br ink)的《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)——業(yè)務(wù)法》出版，這些著作的出版發(fā)展了內(nèi)部審計(jì)的理論，規(guī)范了內(nèi)部審計(jì)的實(shí)務(wù)方法。1999年，理查德·L·賴特里夫，溫特·A·華里絲，格蘭恩·A”薩姆那等著的《內(nèi)部審計(jì)原理與技術(shù)》一書中，作者全面系統(tǒng)的介紹了當(dāng)代西方內(nèi)部審計(jì)理論最新的概念體系和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)。2001年，國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)(IIA)在新的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中全面闡述了內(nèi)部審計(jì)的新定義，突出了介入風(fēng)險(xiǎn)管理和高層管理的要求。IIA的新的內(nèi)部審計(jì)定義為：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
國內(nèi)近年來有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的研究不斷發(fā)展，無論在理論上還是在實(shí)務(wù)上，對我國建立內(nèi)部審計(jì)制度等方面進(jìn)行了一些有益的探討。1992年，蘇啟健，易仁萍，侯玉珍，冉洪著的《內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》；1999年，徐政旦，朱榮恩著的《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)學(xué)》等等。上述的著作，大多從整體上論述內(nèi)部審計(jì)的原理、實(shí)務(wù)以及在現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計(jì)的制度建設(shè)問題。另外，劉實(shí)(1999)從管理的角度考察了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)演變的過程，提出了受托管理責(zé)任的概念，提出了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)、職能，并提出了“控制手段論”，同時(shí)指出企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的三個(gè)職能：證實(shí)職能、評(píng)價(jià)職能與指引職能。
二、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的重要意義
（一）促使注冊會(huì)計(jì)師規(guī)范執(zhí)業(yè)
內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受企業(yè)委托，對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，內(nèi)部控制審計(jì)可謂是一種新興的業(yè)務(wù)，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的出臺(tái)不僅是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作的指示燈，還能為注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供有力的保證。
（二）促進(jìn)企業(yè)建立健全、有效的內(nèi)部控制
內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，其目標(biāo)是合理保證經(jīng)營合法合規(guī)、資產(chǎn)安全財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息系統(tǒng)與溝通和監(jiān)督等五大要素。這五大要素相互依存、相互協(xié)調(diào)共同確保內(nèi)部控制的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是從目前來看，許多企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，沒有建立有效的內(nèi)部控制，或設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制沒有得到有效執(zhí)行。由于內(nèi)部控制存在的固有限制，不論設(shè)計(jì)多么合理的內(nèi)部控制都只能為企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供合理保證，不可能提供絕對保證。這些限制包括在決策時(shí)人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤和因人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，也可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。
三、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的主要亮點(diǎn)
（一）劃分注冊會(huì)計(jì)師和董事會(huì)的責(zé)任
該指引明確指出：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是董事會(huì)的責(zé)任。對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
（二）界定內(nèi)部控制審計(jì)的范圍
注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證。該指引規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師不僅要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，還要對內(nèi)部控制審計(jì)過程中關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，并要求在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這些要求充分表明，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的范圍應(yīng)當(dāng)全面覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制而不是僅僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。但是，考慮到注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任承擔(dān)能力限制，該指引要求注冊會(huì)計(jì)師只針對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，而對相關(guān)審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，只要求其增加描述段。
縱觀內(nèi)部控制這一概念演進(jìn)，共經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)階段。內(nèi)部控制概念的每一次擴(kuò)展都對審計(jì)產(chǎn)生重大，特別是體現(xiàn)在審計(jì)的變革上，不論是從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是由制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，在很大程度上都是由于人們對內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的深化所引起的。無論在制度基礎(chǔ)審計(jì)中還是在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中，內(nèi)部控制評(píng)審都是審計(jì)工作不可或缺的組成部分。
內(nèi)部控制評(píng)審在現(xiàn)代審計(jì)中的有兩種情況：第一種情況，側(cè)重于把它作為一種審計(jì)方式，其目的是在了解、測試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍進(jìn)而對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。內(nèi)部控制評(píng)審作為審計(jì)方式不論對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)都能夠提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所不同的是，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中注意到的被審計(jì)單位內(nèi)部控制的重大缺陷應(yīng)告知被審計(jì)單位管理當(dāng)局。必要時(shí)，可出具管理建議書。第二種情況側(cè)重于把它作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容。根據(jù)評(píng)審主體的不同，內(nèi)部控制評(píng)審可分為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審和內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審在我國稱之為內(nèi)部控制審核，它是指注冊會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審計(jì)意見。內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審是指內(nèi)部審計(jì)人員對內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提供完善和改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。
二、內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)作為內(nèi)部控制評(píng)審的主要主體
內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)審是注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，綜合考慮內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性等因素后，應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果為基礎(chǔ)來評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)。
（一）內(nèi)部控制評(píng)審是內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容
1、內(nèi)部審計(jì)的目的決定了內(nèi)部控制評(píng)審應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容
1999年6月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）修訂了內(nèi)部審計(jì)的定義。新的內(nèi)部審計(jì)的定義是“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)行，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和高層管理過程，幫助實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。該定義指出了內(nèi)部審計(jì)的目的是增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)行。內(nèi)部控制評(píng)審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容，能夠監(jiān)督組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)要求，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，并提供完善內(nèi)部控制和糾正錯(cuò)弊的建議，從而改善組織內(nèi)部經(jīng)營管理，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高組織的效益。這與內(nèi)部審計(jì)的目的一致的。
2、從內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系上講，內(nèi)部控制評(píng)審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容具有合理性
國內(nèi)外的表明，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。1986年4月，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆大會(huì)上發(fā)表《總聲明》，對內(nèi)部控制作了權(quán)威解釋：“內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。它是由管理當(dāng)局根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的在于幫助的經(jīng)營活動(dòng)合法化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全，保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時(shí)的、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息。”該定義將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。1992年美國C0S0委員會(huì)（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督五個(gè)因素。其中“監(jiān)督”因素也包括內(nèi)部審計(jì)。
內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，它的職責(zé)是履行監(jiān)督職能，檢查本組織的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立的“控制點(diǎn)”是否齊全、是否合理、是否發(fā)揮作用，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性。對存在缺陷或無效的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)提出改進(jìn)和完善建議，并督促有關(guān)部門執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)是對內(nèi)部控制的再控制，實(shí)際上也是對內(nèi)部控制的一個(gè)評(píng)審過程。因此內(nèi)部控制評(píng)審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容，具有合理性。
（二）兩個(gè)主體執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審之間的差異
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。這時(shí)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審是作為一種審計(jì)方式，它與作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容由內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審存在著差異。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、目的不同。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)審的主要目標(biāo)是對審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見。所以注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制評(píng)審是為確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定服務(wù)的。內(nèi)部審計(jì)人員所執(zhí)行的評(píng)審是全方位的、涉及管理的各個(gè)方面，其主要目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，保護(hù)資產(chǎn)安全、防止舞弊的發(fā)生，后者的職能明顯大于前者。
2、范圍不同。由于目的不同，所以兩者的范圍也不同。注冊會(huì)計(jì)師評(píng)審的對象主要是影響企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的相關(guān)內(nèi)部控制制度，而內(nèi)部審計(jì)人員的評(píng)價(jià)對象是企業(yè)的全部內(nèi)部控制制度，包括現(xiàn)存的和應(yīng)建立的，經(jīng)營的和非經(jīng)營的。
3、時(shí)間不同。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審一般是在注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，而內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審則是根據(jù)需要隨時(shí)可以進(jìn)行的。
4、責(zé)任不同。注冊會(huì)計(jì)師評(píng)審內(nèi)部控制的責(zé)任不同于內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師可根據(jù)需要或被審計(jì)單位要求就審計(jì)過程中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷提出建議，所提建議不具有強(qiáng)制性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部的管理部門，其對企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷具有發(fā)現(xiàn)并予以糾正的責(zé)任，并有責(zé)任報(bào)告管理層督促有關(guān)部門執(zhí)行。
（三）內(nèi)部審計(jì)人員作為內(nèi)部控制評(píng)審主體的優(yōu)勢
注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)時(shí)間有一定的限制，而且開展的各種審計(jì)項(xiàng)目又有各自的審計(jì)目的，使得注冊會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目的目的，不可能在執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)審方面花費(fèi)太多的時(shí)間和精力。此外，由于注冊會(huì)計(jì)師在對某一個(gè)單位進(jìn)行一次審計(jì)后，一般要間隔很長的時(shí)間甚至幾年才再進(jìn)行審計(jì)，因此注冊會(huì)計(jì)師也就很難做到對存在缺陷的內(nèi)部控制的改善、執(zhí)行情況進(jìn)行經(jīng)常性的、連續(xù)的跟蹤審計(jì)監(jiān)督。所以，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審有一定的局限性。
內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審與注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審相比具有一定的優(yōu)勢。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)的一個(gè)職能部門，與本企業(yè)建立的內(nèi)部控制處于同一環(huán)境之中，內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審具有時(shí)間上的充分性和信息上的全面性。內(nèi)部審計(jì)人員不僅可以充分發(fā)揮自己對本企業(yè)內(nèi)部控制情況了解得比較全面和詳細(xì)的優(yōu)勢，而且可以對內(nèi)部控制有針對性地、經(jīng)常地、連續(xù)地跟蹤審計(jì)監(jiān)督，從而能對企業(yè)的內(nèi)部控制做出準(zhǔn)確可靠的評(píng)價(jià)。這不僅有利于注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而且有利于完善企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
三、內(nèi)部審計(jì)人員作為內(nèi)部評(píng)審的主體應(yīng)考慮的
（一）不能由內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審
內(nèi)部控制審核是由注冊師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審，它是注冊會(huì)計(jì)師就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認(rèn)定發(fā)表意見。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制并出具審核報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)人員不能代替注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行這種內(nèi)部控制評(píng)審。因?yàn)樗且豁?xiàng)專門的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師對此負(fù)有法定的審核責(zé)任。
（二）注冊會(huì)計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)人員的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果時(shí)應(yīng)考慮的因素
1、內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是的一個(gè)職能部門，在組織、人事關(guān)系和經(jīng)費(fèi)來源上都隸屬于本企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)人員切身的利益也與本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，它不能完全獨(dú)立于被審計(jì)對象，它是以單向獨(dú)立的形式存在。內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性若受到了侵害和威脅，內(nèi)部審計(jì)則無法公正客觀地執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)審，那么內(nèi)部控制評(píng)審的結(jié)果的可靠性就應(yīng)受懷疑。所以注冊會(huì)計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)人員的控制評(píng)審結(jié)果時(shí)，應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計(jì)人員的人事關(guān)系等方面來評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。一旦發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性受到侵害，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮受到侵害的程序，如果嚴(yán)重的話，就應(yīng)拋棄內(nèi)部審計(jì)人員的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果，親自對內(nèi)部控制重新進(jìn)行評(píng)審。
2、內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力
內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力也是內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果的重要因素。如果內(nèi)部審計(jì)人員具有豐富的經(jīng)驗(yàn)和卓越的能力，那么其內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果的可靠性就比較高。反之則低。所以注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果時(shí)，應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)人員從事內(nèi)部控制評(píng)審的工作經(jīng)驗(yàn)以及內(nèi)部審計(jì)人員的資質(zhì)等方面進(jìn)行考察。如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力不足以支持內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果的可靠性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)親自對內(nèi)部控制重新進(jìn)行評(píng)審。
除此之外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮以下幾個(gè)因素：（1）管理當(dāng)局對內(nèi)部審計(jì)工作的重視程度；（2）內(nèi)部審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（3）內(nèi)部審計(jì)人員所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
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內(nèi)部審計(jì)師考試內(nèi)容：
“國際注冊內(nèi)部審計(jì)師考試”考試科目共同4科，必須在2年內(nèi)通過，每科80個(gè)單項(xiàng)選擇題，75分為通過，即答對75%，考試時(shí)間為兩天，上下午各考一科，一科考試時(shí)間為3.5個(gè)小時(shí)：
（1）內(nèi)部審計(jì)過程（InternalAuditProcess）
（2）內(nèi)部審計(jì)技術(shù)（Internalauditskills）
（3）管理控制和信息技術(shù)（Mangementcontrolandinformaiontenology）
關(guān)鍵詞：審計(jì)；變革；政府審計(jì)；獨(dú)立審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)
一、 政府審計(jì)
政府審計(jì)監(jiān)督體系是我國經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分，是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)對中央和地方政府各部門及其他公共機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性，運(yùn)用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性，以及提供公共服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)。我國的政府審計(jì)尚處在發(fā)展的初級(jí)階段，在宏觀審計(jì)現(xiàn)代化的過程中，必須進(jìn)一步與我國改革和發(fā)展的趨勢相一致，并注意吸收國外審計(jì)的先進(jìn)成果，走出具有中國特色的國家審計(jì)的道路。政府審計(jì)具有三個(gè)方面的基本特點(diǎn)，具體如下：
1.經(jīng)濟(jì)體系市場化對國家審計(jì)的新要求。
2.經(jīng)濟(jì)成分多元化對政府審計(jì)發(fā)展的影響。
3.政府職能轉(zhuǎn)變對政府審計(jì)職能的影響。
政府轉(zhuǎn)變職能是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變。這意味著作為行政政府審計(jì)監(jiān)督權(quán)的國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)職能也必將相應(yīng)變化，它要求國家審計(jì)機(jī)關(guān)從指導(dǎo)思想、內(nèi)容、方法等各個(gè)方面自覺適應(yīng)兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變，徹底改變過去那種只重視審計(jì)監(jiān)督單一職能，要通過三大職能作用的充分發(fā)揮，在微觀或宏觀領(lǐng)域監(jiān)督和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，并為兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變服務(wù)，促進(jìn)其真實(shí)反映與體現(xiàn)效果，確保國有資產(chǎn)安全、完整和有效。
二、 獨(dú)立審計(jì)
獨(dú)立審計(jì)，即由注冊會(huì)計(jì)師受托有償進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，也稱為民間審計(jì)。隨著銀廣廈等一系列財(cái)務(wù)造假案的發(fā)生，加上監(jiān)管部門的高度重視以及社會(huì)的廣泛關(guān)注，審計(jì)行業(yè)的公信力、注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平、審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性與公正性等等，都成為人們談?wù)摰脑掝}。而在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的美國，人們又在探討諸如審計(jì)獨(dú)立性、行業(yè)監(jiān)管體制、審計(jì)師的變更制度等問題。近一兩年來，我國針對民間審計(jì)的相關(guān)規(guī)則和決定陸續(xù)出臺(tái)，加強(qiáng)行業(yè)管理的措施開始實(shí)施，監(jiān)管查處力度不斷加大，審計(jì)職業(yè)界的運(yùn)行秩序逐漸規(guī)范，民間審計(jì)行業(yè)正發(fā)生著積極的有效的變革，繼續(xù)為整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展發(fā)揮著特殊而又重要的作用。概括起來，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.職業(yè)道德建設(shè)的不斷加強(qiáng)。職業(yè)道德歷來是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)倍受公眾注目的，執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)必須依托于厚重穩(wěn)固的職業(yè)道德，才能真正體現(xiàn)“社會(huì)公眾是唯一委托人”的最高執(zhí)業(yè)境界，否則，再強(qiáng)的執(zhí)業(yè)能力，只能成為掩飾嚴(yán)重過失和欺詐的美麗外衣。
2.行業(yè)監(jiān)管的加強(qiáng)。經(jīng)過與中國注冊審計(jì)師協(xié)會(huì)合并后，承擔(dān)著對行業(yè)實(shí)行自律管理和部分受政府委托的職能。，行業(yè)管理體制的建立，在服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展，發(fā)揮其在經(jīng)濟(jì)生活中的鑒證和服務(wù)功能，推動(dòng)行業(yè)走向成熟等方面起著重要的作用。
3.審計(jì)師的變更。中國證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師張為國曾建議，我國可以強(qiáng)制實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師定期輪換制，以加強(qiáng)對事務(wù)所的監(jiān)督。現(xiàn)在，已有地方對注冊會(huì)計(jì)師實(shí)行定期輪換制度。如在寧夏，根據(jù)證監(jiān)會(huì)銀川特派辦的有關(guān)文件通知，對具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會(huì)計(jì)師，在同一上市公司審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章，不得連續(xù)超過三年，擔(dān)任同一上市公司審計(jì)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，不得連續(xù)超過三年。不得不說，這確實(shí)算是一個(gè)不小的進(jìn)步。4.審計(jì)的獨(dú)立性的進(jìn)一步強(qiáng)化。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，它包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)、審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。我國的民間審計(jì)即獨(dú)立審計(jì)，必定會(huì)在逐步的發(fā)展中為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)進(jìn)步發(fā)揮更加重要的作用。
三、 內(nèi)部審計(jì)
內(nèi)部審計(jì)職能是由社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求決定的。隨著市場競爭的日益激烈，加強(qiáng)內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益成為企業(yè)求生存、求發(fā)展的必由之路，其中一項(xiàng)基本工作就是內(nèi)部審計(jì)人員要對經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、有效性進(jìn)行綜合客觀評(píng)價(jià)，于是內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能逐漸變得突出起來。隨著市場經(jīng)濟(jì)的日趨完善，與其它控制形式相比，內(nèi)部審計(jì)更具全面性、獨(dú)立性、權(quán)威性，是對其它控制的一種再控制，正是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)具有管理的控制職能，所以在為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見上，它有著其它控制方法無法比擬的作用。除此之外，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)還有諸如建設(shè)、管理、服務(wù)等項(xiàng)職能的提法，從目前看還處在探索與研究階段，只屬于上述基本職能的延伸，但相信在不久的將來，通過內(nèi)部審計(jì)的不斷完善和發(fā)展，將會(huì)以更多的新興職能在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演越來越重要的角色。
為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和時(shí)代的變化，內(nèi)部審計(jì)也在不斷發(fā)展和變化著，以跟上這個(gè)時(shí)代越來越快的步伐。賦予內(nèi)部審計(jì)更大的參與權(quán)，使其參與管理的職能范圍更大，更有深度，便是其中之一；其次是借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，完善內(nèi)部審計(jì)職能體系建設(shè)，形成一套有自己特色的職能體系，以滿足現(xiàn)代管理與決策的需要；最后應(yīng)該要重視內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域知識(shí)更新與研究，加快人才培養(yǎng)和審計(jì)手段現(xiàn)代化，為不斷拓展和發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能打下良好的基礎(chǔ)。概括起來應(yīng)該有如下五個(gè)方面：
1.內(nèi)部審計(jì)由合規(guī)導(dǎo)向型向管理導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變。大型國有企業(yè)應(yīng)努力向國際接軌，從傳統(tǒng)的合規(guī)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)向管理導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)，幫助企業(yè)提升價(jià)值。
2.內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)由財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)變。
3.內(nèi)部審計(jì)工作方法在企業(yè)范圍內(nèi)逐步標(biāo)準(zhǔn)化。隨著企業(yè)內(nèi)部審計(jì)向管理導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變以及內(nèi)部審計(jì)管理工具部署的不斷加強(qiáng)，企業(yè)從事內(nèi)部審計(jì)的部門變得與其他專業(yè)服務(wù)行業(yè)的機(jī)構(gòu)非常類似，獨(dú)立地為企業(yè)提供大規(guī)模的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。
4.內(nèi)部審計(jì)職能組織由分散化管理向集中化管理轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計(jì)職能的集中化管理有助于企業(yè)執(zhí)行較為簡單的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)流程，同時(shí)確保企業(yè)更加有效地部署內(nèi)部資源。所以我們應(yīng)該應(yīng)努力與國際先進(jìn)實(shí)踐靠攏，集中化管理內(nèi)部審計(jì)職能，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型。
參考文獻(xiàn)：
[1]王燕.談現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì).審計(jì)與理財(cái)，2006（3）：32.
內(nèi)部審計(jì)外包(又稱內(nèi)部審計(jì)外部化,Outsourcing the Internal Audit Function)指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分地委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實(shí)施。
在西方國家,從20世紀(jì)90年代開始內(nèi)部審計(jì)外包引起了越來越多的關(guān)注,已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)或事業(yè)單位實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包。據(jù)國外調(diào)查資料顯示,在美國和加拿大,內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%,這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)。此外,在尚未實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)中,分別還有3成和4成以上的企業(yè)打算未來進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包。眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將內(nèi)部審計(jì)外包視為新的發(fā)展領(lǐng)域。
但是,另一方面,內(nèi)部審計(jì)外包也引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾對外部審計(jì)師獨(dú)立性的質(zhì)疑,不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對事務(wù)所的獨(dú)立性是否受到影響爭議很大。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)1996年8月的職業(yè)道德行為守則解釋認(rèn)為,(不管是形式上還是實(shí)質(zhì)上)只要注冊會(huì)計(jì)師不履行管理職能、進(jìn)行管理決策或以客戶的員工身份進(jìn)行活動(dòng),都不損害注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。公共監(jiān)視委員會(huì)(Public OversightBoard)2000年在一份關(guān)于審計(jì)效果報(bào)告中指出,內(nèi)審?fù)獍粫?huì)損害CPA的獨(dú)立性。但是美國證券交易委員會(huì)(SEC)2000年頒布了一條規(guī)定:公司內(nèi)部審計(jì)總耗時(shí)間中最多只能有40%實(shí)行外包(Susan LSwanger,Eugene G Chewning Jr,2001)。
從西方內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)踐來看,內(nèi)審?fù)獍饕捎靡韵滤姆N形式:
1.最簡單的外包形式是補(bǔ)充,即特定部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予稱職的第三方。例如,在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如,在審計(jì)外地的分公司時(shí),企業(yè)聘請懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計(jì)人員提供幫助。另外,在審計(jì)特殊領(lǐng)域(如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng))時(shí),企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計(jì)。
2.審計(jì)管理咨詢,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的延伸,主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況,并有可能促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)。審計(jì)管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計(jì)人員的招聘工作,幫助管理層定義主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等等。
3.內(nèi)審職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這種外包形式下,企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門,但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營性審計(jì),就將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。內(nèi)審職能全部外包時(shí),企業(yè)可能保留內(nèi)部審計(jì)長以監(jiān)督審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行,并擔(dān)當(dāng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和管理層之間溝通的媒介。
4.內(nèi)外成員結(jié)合審計(jì),亦可稱合作內(nèi)審(cosourcing internal auditing)。這種外包形式下,內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來完成,成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師,但內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師對這種結(jié)合審計(jì)分別承擔(dān)不同的責(zé)任。
以上各種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣?企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同,是否實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包及實(shí)現(xiàn)的方式可能都有所不同。關(guān)鍵是進(jìn)行成本-效益分析,使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計(jì)外包方法,實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)功能最大化,并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。
二、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)缺點(diǎn)
(一)內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)點(diǎn)
1.獲得高水準(zhǔn)的服務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特別是證券市場的發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域結(jié)構(gòu)合理的多方面的專業(yè)人才,能夠使企業(yè)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的情況選用合適的人才。同時(shí),注冊會(huì)計(jì)師(CPA)作為外部審計(jì)主體,服務(wù)對象分布在各行各業(yè),熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式,能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出切合管理者需要的建議。
2.提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的獨(dú)立性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員受雇于企業(yè)管理人員,在開展審計(jì)工作和提供審計(jì)報(bào)告時(shí)極有可能僅僅考慮如何取悅于管理者而偏離其本身的職責(zé)。外部CPA則根據(jù)與企業(yè)簽定的契約開展內(nèi)部審計(jì),與企業(yè)其它的部門沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系,因此,他們能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營和控制中存在的漏洞,提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果。
3.符合成本效益原則。一方面,企業(yè)設(shè)立了內(nèi)審部門之后,就形成了固定成本,不斷對內(nèi)審人員進(jìn)行的后續(xù)培訓(xùn)也增加了企業(yè)的支出。另一方面,由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、技術(shù)進(jìn)步、業(yè)務(wù)范圍拓寬等原因,限于數(shù)量和質(zhì)量,內(nèi)部人員并不能提供令管理層滿意的內(nèi)審服務(wù)。將內(nèi)審職能部分或全部外包后,部分或全部的內(nèi)審部門成本就變成了可變成本,能夠降低成本。企業(yè)還能聘請CPA和其他專業(yè)人士提供短期的內(nèi)部審計(jì)服務(wù),從而用較低的成本獲得優(yōu)質(zhì)的內(nèi)審服務(wù)。
4.企業(yè)能夠集中精力搞好主業(yè)。現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展,因此管理層關(guān)注的焦點(diǎn)應(yīng)該是組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù),企業(yè)應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上,提高企業(yè)的核心競爭能力。同時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)公司的服務(wù)水平也越來越高,企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務(wù)(如內(nèi)部審計(jì)等)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)公司去做,從而提高組織的競爭能力。
(二)內(nèi)部審計(jì)外包的缺點(diǎn)
1.審計(jì)工作不夠“貼心”。內(nèi)部審計(jì)外包后,審計(jì)可能會(huì)變成一種程序性的工作,外包審計(jì)人員不會(huì)象內(nèi)部審計(jì)人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外包審計(jì)人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系,企業(yè)最終的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系。
2.外包審計(jì)人員不熟悉企業(yè)的情況。注冊會(huì)計(jì)師和其他專業(yè)人士畢竟不熟悉具體企業(yè)的實(shí)際情況,而內(nèi)部審計(jì)師,特別是那些在企業(yè)里工作很長時(shí)間的內(nèi)部審計(jì)師,更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等因素。這種背景知識(shí)的差異可能影響到審計(jì)計(jì)劃的深度和審計(jì)程序的執(zhí)行,并可能會(huì)對內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。
3.缺少了為未來的管理人員提供培訓(xùn)的平臺(tái)。很多大公司,象IBM、GE和百事可樂公司,內(nèi)部審計(jì)部門通常被用來作為未來財(cái)務(wù)和經(jīng)營主管的培訓(xùn)平臺(tái),因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)師通常需要熟悉企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)方面,熟知不同部門主要成員的工作。內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)入其他部門工作后,這些經(jīng)歷在確保部門間目標(biāo)協(xié)調(diào)一致和改善部門之間的關(guān)系方面能起到很大的作用。如果內(nèi)部審計(jì)職能全部外包,這種難得的培訓(xùn)平臺(tái)就徹底消失了。
4.內(nèi)部審計(jì)喪失主動(dòng)性和前瞻性。內(nèi)部審計(jì)外包之后,由于契約的不完備性,外包審計(jì)人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進(jìn)行審計(jì),盡量削減審計(jì)計(jì)劃,減少工作量。而不愿意積極主動(dòng)地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問題,提出建議。
三、內(nèi)部審計(jì)外包對我國的啟迪
(一)我國內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀
我國現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)起步于20世紀(jì)80年代初期,是在國家審計(jì)的強(qiáng)力推動(dòng)下,作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的。經(jīng)過近20 年的發(fā)展,我國內(nèi)部審計(jì)得到了蓬勃發(fā)展,在完善我國審計(jì)監(jiān)督體系、嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平等方面發(fā)揮了積極的作用。至1998年,內(nèi)審人員已達(dá)24余萬人(張一平,2000)。
但是,我國內(nèi)部審計(jì)在職能定位、人員素質(zhì)等方面還存在一些問題。一方面,內(nèi)審部門職責(zé)范圍定位模糊。不少企業(yè)僅僅把內(nèi)部審計(jì)看成“警察”,而沒有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)價(jià)值方面的“高參”作用。內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍也局限于事后審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì),極少涉及到經(jīng)濟(jì)管理審計(jì)領(lǐng)域。另一方面,內(nèi)審人員素質(zhì)不高,人員結(jié)構(gòu)欠合理。但隨著我國正式加入“WTO”,我國企業(yè)勢必重視內(nèi)部經(jīng)營和管理,加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的國外內(nèi)部審計(jì)外包這種形式也有一定的借鑒價(jià)值。
(二)我國內(nèi)部審計(jì)外包的可行性
1.從法律上來看。1994年頒布的《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定,國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織,應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。1995年頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中也規(guī)定了國有大中型企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)等需要建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。因此對我國部分企業(yè)而言,內(nèi)部審計(jì)功能完全外包對有些企業(yè)可能是行不通的,但是企業(yè)根據(jù)需要實(shí)行部分審計(jì)功能的外包在法律上是可行的。
2.從現(xiàn)實(shí)意義上看。隨著我國融入世界經(jīng)濟(jì)大舞臺(tái)的步伐加快,市場競爭將愈加激烈。企業(yè)管理層將越來越重視內(nèi)部經(jīng)營過程的有效性、風(fēng)險(xiǎn)管理水平的高低,對內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和知識(shí)結(jié)構(gòu)的要求也越來越高。但是,目前我國顯然沒有足夠數(shù)量合格的內(nèi)部審計(jì)人員。
隨著我國會(huì)計(jì)市場的開放,國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國業(yè)務(wù)范圍逐漸擴(kuò)大,國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所掀起了兼并聯(lián)營浪潮,會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競爭也趨向白熱化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也由單純的會(huì)計(jì)、審計(jì)、評(píng)估、稅務(wù)業(yè)務(wù)擴(kuò)大至新的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和盈利空間,因此, 內(nèi)部審計(jì)外包可以成為企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。
(三)、發(fā)展我國內(nèi)部審計(jì)外包的對策1.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。內(nèi)部審計(jì)外包屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)納入其統(tǒng)一管理和指導(dǎo)當(dāng)中,規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競爭秩序,并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范,使內(nèi)審服務(wù)自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。同時(shí),應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī),就會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導(dǎo)致的獨(dú)立性等相關(guān)問題作出明確的規(guī)定。
2.推廣國際注冊內(nèi)部審計(jì)師(CIA)考試內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)在審計(jì)的范圍、側(cè)重點(diǎn)、工作深度和作用等方面都存在著很大的差異。CPA能勝任外部審計(jì),不一定能夠勝任內(nèi)部審計(jì)。國際注冊內(nèi)部審計(jì)師(CERTIFIED INTERNALL AUDITOR,CIA)是國際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域?qū)＜业臉?biāo)志,又是目前世界各國唯一共同認(rèn)證的職業(yè)資格。但目前我國獲得這一資格的CPA并不多。因此,有必要大力推廣CLA考試,使更多的CPA能夠?yàn)槠髽I(yè)提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。
3.企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況,選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言,一方面根據(jù)審計(jì)署規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門,另一方面,內(nèi)部審計(jì)職能完全外包會(huì)產(chǎn)生很多種后遺癥。因此,部分內(nèi)審職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門,配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計(jì)人員。并根據(jù)企業(yè)需要, 聘請CPA或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計(jì)人員共同開展內(nèi)部審計(jì)工作。
