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關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)預(yù)售 會計(jì)處理 稅務(wù)處理 納稅申報(bào)
一、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為：當(dāng)企業(yè)收到預(yù)售款項(xiàng)時，由于不符合收入的確認(rèn)原則，不確認(rèn)收入，而是作為負(fù)債計(jì)入預(yù)收賬款，待房屋交給購買方時，再確認(rèn)收入。對于預(yù)售收入，按規(guī)定應(yīng)繳納的營業(yè)稅及土地增值稅等，房地產(chǎn)企業(yè)直接在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的借方反映，銷售收入實(shí)現(xiàn)時，再將預(yù)繳稅費(fèi)轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加”。
例：甲房地產(chǎn)公司2011年開始在乙地級市開發(fā)A地塊，A地塊共計(jì)興建F1、F2房產(chǎn)。F1房產(chǎn)于2011年8月起開始預(yù)售，2012年10月份完工；F2房產(chǎn)于2012年2月開始預(yù)售，2012年未完工。2011年共計(jì)取得F1房產(chǎn)預(yù)售房款4 000萬元，當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出50萬元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出90萬元、廣告宣傳費(fèi)支出300萬元；2012年銷售F1房產(chǎn)取得收入2 000萬元（假定為完工后實(shí)現(xiàn)的銷售收入），預(yù)售F2房產(chǎn)取得預(yù)售房款5 000萬元，F(xiàn)1房產(chǎn)完工開發(fā)成本共計(jì)4 000萬元，當(dāng)年發(fā)生管理人員工資支出55萬元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出60萬元，廣告宣傳費(fèi)支出200萬元（營業(yè)稅及城建稅和教育費(fèi)附加5.55%，土地增值稅按1%預(yù)繳，預(yù)計(jì)毛利率10%，例中未涉及因素假設(shè)不考慮）。
1.甲房地產(chǎn)公司2011年度的會計(jì)處理。
（1）收到預(yù)售房款：
借：銀行存款 40 000 000
貸：預(yù)收賬款 40 000 000
（2）預(yù)繳營業(yè)稅、城建稅和土地增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 2 000 000
――應(yīng)交城建稅 140 000
――應(yīng)交教育費(fèi)附加 80 000
――應(yīng)交土地增值稅 400 000
貸：銀行存款 2 620 000
（3）支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)：
借：管理費(fèi)用――工資 500 000
――業(yè)務(wù)招待費(fèi) 900 000
――廣告宣傳費(fèi) 3 000 000
貸：銀行存款 4 400 000
（4）年末對預(yù)收賬款，根據(jù)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行遞延所得稅處理，即[4 000×10%-4 000×（5.55%+1%）]×25%=34.5（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 345 000
貸：所得稅費(fèi)用 345 000
2011年度按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會計(jì)利潤為-440萬元。
2. 甲房地產(chǎn)公司2012年度的會計(jì)處理。
（1）收到F2房產(chǎn)預(yù)售房款：
借：銀行存款 50 000 000
貸：預(yù)收賬款 50 000 000
（2）F2房產(chǎn)預(yù)售收入預(yù)繳營業(yè)稅和土地增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 2 500 000
――應(yīng)交城建稅 175 000
――應(yīng)交教育費(fèi)附加 100 000
――應(yīng)交土地增值稅 500 000
貸：銀行存款 3 275 000
（3）支付管理人員工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)：
借：管理費(fèi)用――工資 550 000
――業(yè)務(wù)招待費(fèi) 600 000
銷售費(fèi)用――廣告宣傳費(fèi) 2 000 000
貸：銀行存款 3 150 000
（4）F1房產(chǎn)2011年度預(yù)售收入轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入，上年繳納的營業(yè)稅和土地增值稅轉(zhuǎn)入營業(yè)稅金及附加：
借：預(yù)收賬款 40 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 40 000 000
借：營業(yè)稅金及附加 2 620 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 2 000 000
――應(yīng)交城建稅 140 000
――應(yīng)交教育費(fèi)附加 80 000
――應(yīng)交土地增值稅 400 000
（5）F1房產(chǎn)2012年度銷售收入、繳納的營業(yè)稅金及附加，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本：
借：銀行存款 20 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000 000
借：營業(yè)稅金及附加 1 310 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 1 000 000
――應(yīng)交城建稅 70 000
――應(yīng)交教育費(fèi)附加 40 000
――應(yīng)交土地增值稅 200 000
借：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000
貸：開發(fā)成本 40 000 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 40 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000
（6）年末對預(yù)收賬款，根據(jù)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行遞延所得稅處理。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，當(dāng)年新增預(yù)收賬款5 000萬元，與上年資產(chǎn)負(fù)債表相比凈增1 000萬元，年末遞延所得稅=[（5 000-4 000）×10%-（5 000-4 000）×（5.55%+1%）]×25%=8.625（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 86 250
貸：所得稅費(fèi)用 86 250
2012年度按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會計(jì)利潤=4 000+2 000-4 000-55-60-200-262-131=1 292（萬元）。
二、房地產(chǎn)預(yù)售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
（一）預(yù)收賬款確認(rèn)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。”第九條規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收取預(yù)收賬款確認(rèn)收入的時間是以房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》的當(dāng)天。
（二）預(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)扣除的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》核算的預(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)，不再待實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)為收入時再將其作為計(jì)算基數(shù)。
（三）預(yù)售收入所預(yù)繳的營業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予當(dāng)期稅前扣除。國稅發(fā)[2009]31號文件第十二條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除”。根據(jù)該條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)收取購房者的預(yù)售收入所預(yù)繳的營業(yè)稅金及附加是按照實(shí)際發(fā)生的原則，可以在發(fā)生的當(dāng)期在稅前進(jìn)行扣除。甲房地產(chǎn)公司2011年、2012年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為：
2011年度可扣除管理人員工資50萬元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，2054，應(yīng)扣除20萬元）、廣告宣傳費(fèi)300萬元（4 000×15%=600，300600，可全額扣除）、營業(yè)稅金及附加262萬元，合計(jì)632萬元。當(dāng)年未完工產(chǎn)品銷售收入預(yù)計(jì)毛利額為400萬元，全年應(yīng)納稅所得額=400-632=-232（萬元）。
2012年度當(dāng)年完工產(chǎn)品F1房產(chǎn)總計(jì)銷售收入為6 000萬元，開發(fā)成本為4 000萬元，毛利2 000萬元，扣除2011年度的預(yù)計(jì)毛利額400萬元，加上當(dāng)年F2房產(chǎn)銷售收入5 000萬元的預(yù)計(jì)毛利額500萬元，合計(jì)2 100萬元。可扣除管理人員工資55萬元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)按當(dāng)年銷售收入7 000萬元計(jì)算的扣除限額為35萬元，實(shí)際支出60萬元的60%為36萬元，實(shí)際扣除35萬元；廣告宣傳費(fèi)當(dāng)年銷售收入7 000萬元的扣除限額為1 050萬元，實(shí)際發(fā)生額200萬元可全額扣除；營業(yè)稅金及附加應(yīng)按當(dāng)年銷售收入7 000萬元的實(shí)繳數(shù)扣除458.5萬元[（5 000+2 000）×（5.55%+1%）]，合計(jì)748.5萬元。
2012年度應(yīng)納稅所得額為2 100-748.5=1 351.5（萬元），可彌補(bǔ)2011年度虧損232萬元，實(shí)際應(yīng)納稅所得額為1 119.5萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1 119.5×25%=279.875（萬元）。
三、房地產(chǎn)預(yù)售業(yè)務(wù)的所得稅年度納稅申報(bào)表附表的填寫
（一）預(yù)售收入計(jì)入三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)的填寫。1.預(yù)售階段在附表一第16行“（3）其他視同銷售收入”填列預(yù)售收入4 000萬元，同時在附表三第19行“18.其他”填列同樣金額調(diào)減4 000萬元。2.預(yù)售階段在附表二第15行“（3）其他視同銷售成本”填列“預(yù)售收入×（1-計(jì)稅毛利率）”=4 000×（1-10%）=3 600萬元，同時在附表三第40行“20.其他”填列同樣金額調(diào)增3 600萬元。
（二）預(yù)收收入繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅的填寫。1.預(yù)售階段填列附表三第40行“20.其他”進(jìn)行調(diào)減。上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅為4 000×（5.55%+1%）=262（萬元）。2.在完工年度預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時填列附表三第40行“20.其他”以同樣金額進(jìn)行調(diào)增。上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入4 000萬元在2012年結(jié)轉(zhuǎn)收入，其2011年預(yù)售收入4 000萬元已經(jīng)繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅為4 000×（5.55%+1%）=262（萬元），在2011年的稅前進(jìn)行了扣除，在2012年填寫年度申報(bào)表時，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)增處理。
（三）預(yù)計(jì)毛利額的納稅調(diào)整的填寫。1.預(yù)售階段在附表三第52行填列“預(yù)售收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率”進(jìn)行調(diào)增；上述甲房地產(chǎn)公司2011年預(yù)售收入4 000×10%=400（萬元），在附表三第52行“調(diào)增金額”填列。2.在完工年度填列結(jié)轉(zhuǎn)該預(yù)售收入時征稅的毛利額進(jìn)行轉(zhuǎn)回調(diào)減。甲房地產(chǎn)公司的F1房產(chǎn)于2011年8月起開始預(yù)售，2012年10月份完工，其2011年預(yù)售收入在2012年結(jié)轉(zhuǎn)為收入時，2011年的預(yù)售收入4 000萬元按照10%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率征稅的毛利額400萬元，應(yīng)于2012年度納稅申報(bào)時，在附表三第52行“調(diào)減金額”填列。
（四）業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用納稅調(diào)整的填寫。預(yù)售階段的“三項(xiàng)費(fèi)用”（業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用）是按比例提前扣除的；在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)收入時在附表三第40行“20.其他”進(jìn)行調(diào)增預(yù)售年度已扣除的金額。甲房地產(chǎn)公司2011年將預(yù)售收入4 000萬元作為基數(shù)進(jìn)行稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，2054，應(yīng)扣除20萬元）、廣告宣傳費(fèi)300萬元（4 000×15%=600，300
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 權(quán)益法 財(cái)稅差異 納稅調(diào)整
隨著資本市場的發(fā)展，股權(quán)投資在企業(yè)中所占比例逐步提升，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對投資規(guī)定的差異所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅的調(diào)整相對比較復(fù)雜，實(shí)務(wù)工作中，該財(cái)稅差異是通過填寫所得稅納稅申報(bào)表加以調(diào)整。實(shí)施查賬征收所得稅的納稅人年末需填寫所得稅納稅申報(bào)表（A類）及十一張附表，其中與長期股權(quán)投資納稅調(diào)整相關(guān)的報(bào)表包括附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表、附表5稅收優(yōu)惠明細(xì)表和附表11長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表。本文以案例方式分析權(quán)益法下長期股權(quán)投資財(cái)稅差異的形成及如何通過填寫納稅申報(bào)表來進(jìn)行調(diào)整，以投資時被投資方賬面價值與公允價值相等為前提。
案例：假定甲企業(yè)是實(shí)施查賬征收企業(yè)所得稅的居民納稅人，2012年1月1日以5 000 000元購入乙企業(yè)30%的股權(quán)，投資時被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為20 000 000元，2012年12月31日，被投資企業(yè)乙全年實(shí)現(xiàn)稅后凈利 3 000 000元，所有者權(quán)益的其他項(xiàng)目未發(fā)生變化，2013年6月5日，被投資方乙的股東大會宣告分派股利1 500 000元，7月12日，投資方甲以6 600 000元轉(zhuǎn)讓所持全部股份。
一、初始投資產(chǎn)生的財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫
初始投資階段，因稅法與會計(jì)準(zhǔn)則對投資入賬金額規(guī)定的不同可能會產(chǎn)生差異。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資應(yīng)按照初始成本與所享被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值孰高原則計(jì)價，長期投資可理解為購買被投資方的凈資產(chǎn)，因此企業(yè)用較低的成本享有相對較高的凈資產(chǎn)份額時，相當(dāng)于接受了對方的捐贈，此時應(yīng)調(diào)增投資賬面價值。初始投資時甲企業(yè)會計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資――成本 6 000 000
貸：銀行存款等 5 000 000
營業(yè)外收入 1 000 000
稅法只認(rèn)可投資時企業(yè)真正的投資成本，因此未來稅前可抵扣的金額只能是投資成本的實(shí)際支出，因此當(dāng)投資方對被投方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的享有份額小于或等于初始投資時，財(cái)稅無差異，但當(dāng)前者大于后者時，則會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。本例中，長期股權(quán)投資在會計(jì)上的入賬價值為6 000 000元，而根據(jù)稅法規(guī)定，投資應(yīng)以購買價款作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，則其計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000 000元，會計(jì)所確認(rèn)的營業(yè)外收入稅法上不予認(rèn)可，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減1 000 000元，反映在納稅申報(bào)表上，應(yīng)在附表11長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表的第四列“投資成本――初始投資成本”處填寫5 000 000元，第五列“投資成本――權(quán)益法核算對初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”處填寫1 000 000元，同時在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第六行“5.按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”填寫調(diào)減金額1 000 000元，該差異屬暫時性差異。
二、持有階段產(chǎn)生的財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫
投資持有階段，會因稅法與會計(jì)在投資收益確認(rèn)時間的不同而產(chǎn)生暫時性差異，同時由于權(quán)益性收益免稅的稅收優(yōu)惠政策會產(chǎn)生永久性差異。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，投資視同購買凈資產(chǎn)，當(dāng)凈資產(chǎn)發(fā)生變化時，投資方應(yīng)按其享有份額進(jìn)行調(diào)整。期末當(dāng)被投資方因經(jīng)營獲利或虧損導(dǎo)致凈資產(chǎn)發(fā)生變化時，投資方一方面調(diào)整投資的賬面價值，另一方面應(yīng)確認(rèn)投資損益，而當(dāng)被投資方因宣告分派股利所導(dǎo)致其凈資產(chǎn)下降時，投資方調(diào)減投資的賬面價值的同時沖減應(yīng)收股利，不可重復(fù)確認(rèn)投資收益。可見會計(jì)上投資損益的確認(rèn)時間為期末，因此本例中，投資方甲2012年12月31日的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 900 000
貸：投資收益 900 000
稅法規(guī)定的投資收益的確認(rèn)時間是被投資方宣告發(fā)放股利時，本例中，企業(yè)于2012年年末確認(rèn)了投資收益，而根據(jù)稅法規(guī)定，此時還不能對收益加以確認(rèn)，故應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減900 000元，反映在納稅申報(bào)表上，應(yīng)在附表11長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表的第七列“股息紅利――會計(jì)投資損益”處填寫900 000元，稅法角度尚未確認(rèn)投資收益，因此第八列“股息紅利――稅收確認(rèn)的股息紅利――免稅收入”和第九列“股息紅利――稅收確認(rèn)的股息紅利――全額征稅收入”填寫金額均為0，第十列“股息紅利――會計(jì)與稅收的差異”等于會計(jì)確認(rèn)的投資收益扣減稅收確認(rèn)的股息紅利，金額為900 000元，并應(yīng)在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第七行“6.按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”中，填寫調(diào)減金額900 000元。 2013年6月5日，被投資方乙宣告分派股利1 500 000元，投資方甲調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值，由于在2013年年末已經(jīng)確認(rèn)過投資收益，因此不能重復(fù)確認(rèn)收益，而根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)于被投資方?jīng)Q定分配利潤時確認(rèn)投資收益，即稅法此時應(yīng)確認(rèn)投資收益450 000元，因此應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增450 000元，此時的450 000元為暫時性差異。而符合條件的居民企業(yè)間的權(quán)益性收益為免稅收入，且這項(xiàng)差異屬于永久性差異，在填寫納稅申報(bào)表時，應(yīng)分別體現(xiàn)所產(chǎn)生的暫時性差異和永久性差異。在附表11長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表的第七列“股息紅利――會計(jì)投資損益”填寫金額為0，在第八列“股息紅利――稅收確認(rèn)的股息紅利――免稅收入”填寫450 000元， 第九列“股息紅利――稅收確認(rèn)的股息紅利――全額征稅收入”填寫金額為0，第十列“股息紅利――會計(jì)與稅收的差異”為可抵扣暫時性差異，填寫金額-450 000元。作為稅收優(yōu)惠的免稅收入，在附表5“稅收優(yōu)惠明細(xì)表”中免稅收入的第三行“2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”填寫金額450 000元，此時填寫的金額是由于稅收優(yōu)惠政策造成的永久性差異。由于前期會計(jì)上已確認(rèn)收益，而按稅法規(guī)定此時才確認(rèn)，故應(yīng)作納稅調(diào)增，在附表3的第七行“6.按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”調(diào)增450 000元，而免稅政策帶來的永久性差異應(yīng)在第十五行“14.免稅收入”處填寫調(diào)減金額450 000元。
三、處置階段財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫
處置階段，財(cái)稅差異主要是對投資損益金額計(jì)算的不同而產(chǎn)生的。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，投資損益根據(jù)股權(quán)出售價款與會計(jì)賬面價值的差額來計(jì)算，本例中甲企業(yè)處置股權(quán)時的會計(jì)處理為：
借：銀行存款 6 600 000
貸：長期股權(quán)投資――成本 6 000 000
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 450 000
投資收益 150 000
而稅法計(jì)算的投資收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價款6 600 000元扣除計(jì)稅基礎(chǔ)5 000 000元后的差額，稅法上無需考慮初始投資成本的調(diào)整及持有期間的損益調(diào)整，本例中稅法確認(rèn)的投資收益金額為1 600 000元，會計(jì)上確認(rèn)的投資收益為150 000元，因此應(yīng)納稅調(diào)增1 450 000元，該項(xiàng)差異應(yīng)體現(xiàn)在附表11和附表3中。在附表11的第十一列“投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）――投資轉(zhuǎn)讓凈收入”填寫投資轉(zhuǎn)讓價款6 600 000元，第十二列“投資轉(zhuǎn)讓的會計(jì)成本”填寫長期股權(quán)投資的賬面價值，即投資的初始成本與損益調(diào)整余額之和，共計(jì)6 450 000元，第十三列“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”填寫投資的計(jì)稅基礎(chǔ)5 000 000元，第十四列“會計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”為投資處置階段確認(rèn)的投資損益，金額為第十一列扣減十二列的差額，填寫150 000元，第十五列“按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”填寫稅法對此項(xiàng)投資在處置階段確認(rèn)的損益，金額為第十一列扣減十三列的差額，填寫1 600 000元，第十六列“會計(jì)與稅收的差異”則為十四列扣減十五列的差額，填寫金額-1 450 000元。由于處置階段會計(jì)比稅法少確認(rèn)了1 450 000元的投資收益，因此在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表中的第四十七行“6.投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增1 450 000元。隨著投資的處置，前期累計(jì)納稅調(diào)減暫時性差異1 450 000元，包括投資初始階段所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異1 000 000元、投資持有階段產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異900 000元和可抵扣暫時性差異450 000元，隨著投資的處置階段所進(jìn)行的納稅調(diào)增1 450 000元，兩者相互遞減，暫時性差異隨之消失。
參考文獻(xiàn)：
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作者簡介：
龐靖麒，女，日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院，講師;研究方向：會計(jì)理論研究。
關(guān)鍵詞：預(yù)決算報(bào)表 基層工會 財(cái)務(wù)管理
一、基層工會預(yù)決算報(bào)表中出現(xiàn)的主要問題
（一）少編、漏編或亂編收入預(yù)算。收入預(yù)算是基層工會規(guī)劃和開展工會活動的前提，但是少數(shù)基層工會對收入預(yù)算編制的完整性、真實(shí)性和合理性認(rèn)識不足，少編、漏編或亂編收入預(yù)算問題嚴(yán)重。例如，有的基層工會缺少“會費(fèi)收入”或“其他收入”項(xiàng)目；有的“會費(fèi)收入”未按照職工工資的0.5%編列；還有的“撥繳經(jīng)費(fèi)收入”未按照職工工資總額的相關(guān)比例安排。《工會預(yù)算管理辦法》第十一條和第十四條規(guī)定，預(yù)算收入包括會費(fèi)收入、撥繳經(jīng)費(fèi)收入、上級補(bǔ)助收入、政府補(bǔ)助收入、行政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、投資收益和其他收入。基層工會應(yīng)該按照所有收入來源，充分考慮各項(xiàng)變動因素，依法、完整、真實(shí)、合理地編制收入預(yù)算。
（二）支出結(jié)構(gòu)不合理，工會經(jīng)費(fèi)使用未能充分體現(xiàn)為職工服務(wù)、為工會開展重點(diǎn)工作服務(wù)的方向。出現(xiàn)這個問題的基層工會至少占全部基層工會的5%。例如，有的基層工會未安排“職工活動經(jīng)費(fèi)”或“職工維權(quán)支出”。《工會預(yù)算管理辦法》第十五條規(guī)定，預(yù)算支出的編制，要堅(jiān)持勤儉節(jié)約的原則，把資金使用的重點(diǎn)安排在維護(hù)職工權(quán)益、為職工服務(wù)和工會活動方面。因此，基層工會在預(yù)算支出安排上要對開展職工宣傳教育、文化體育、技能培訓(xùn)、依法維權(quán)、幫貧救困等活動提供經(jīng)費(fèi)保證，最大限度地發(fā)揮工會經(jīng)費(fèi)的使用效益。
（三）預(yù)決算報(bào)表之間沒有相關(guān)性。全國總工會設(shè)計(jì)的《工會經(jīng)費(fèi)收支預(yù)算表》、《工會經(jīng)費(fèi)收支決算表》和《年度資產(chǎn)負(fù)債表》之間許多數(shù)據(jù)存在內(nèi)在的聯(lián)系。例如《工會經(jīng)費(fèi)收支預(yù)算表》與《工會經(jīng)費(fèi)收支決算表》的決算數(shù)列以及《工會經(jīng)費(fèi)收支決算表》與《年度資產(chǎn)負(fù)債表》的年初、年末結(jié)余數(shù)額等都存在著內(nèi)在的相關(guān)性和一致性。但是，在審核過程中我們發(fā)現(xiàn)少數(shù)財(cái)務(wù)人員對這幾張表格的理解和研究不夠，表內(nèi)勾稽關(guān)系混亂，表間數(shù)據(jù)自相矛盾。
（四）編制赤字預(yù)算，期末滾存結(jié)余出現(xiàn)負(fù)數(shù)。《工會預(yù)算管理辦法》第十二條和第十三條中明確規(guī)定，工會的年度預(yù)算應(yīng)根據(jù)上級工會和有關(guān)政策法規(guī)的要求，按照“量入為出、收支平衡”的原則編制，本年度無重大支出項(xiàng)目，不得編制赤字預(yù)算，期末滾存結(jié)余不得出現(xiàn)赤字。但部分基層工會編制赤字預(yù)算，期末滾存結(jié)余出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
（五）錯誤使用會計(jì)核算科目。例如基層工會錯誤使用“行政支出”、“后備金”等科目，按照《工會會計(jì)制度》的規(guī)定，“行政支出”、“后備金”科目是縣級以上工會核算使用的專用科目，基層工會不得擅自使用。
（六）隨意調(diào)整預(yù)算，預(yù)算執(zhí)行缺乏嚴(yán)肅性。《工會預(yù)算管理辦法》規(guī)定，各級工會在預(yù)算執(zhí)行過程中，遇有特殊情況，預(yù)算收支總額需要增減變動時，應(yīng)當(dāng)編制預(yù)算調(diào)整方案，其編制、審批與預(yù)算編制審批程序相同。實(shí)際中，至少有4%-5%的基層工會在需要增減收支項(xiàng)目時，沒有及時辦理預(yù)算調(diào)整手續(xù)。究其原因，一是部分基層財(cái)務(wù)人員前瞻性不足，僅在年末結(jié)賬時才發(fā)現(xiàn)了預(yù)算執(zhí)行存在一定的偏差；二是部分基層財(cái)務(wù)人員對預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)肅性認(rèn)識不足。
（七）同級工會經(jīng)費(fèi)審查委員會的監(jiān)督作用未能充分體現(xiàn)。全國總工會在預(yù)決算報(bào)表的設(shè)計(jì)上充分考慮了同級工會經(jīng)費(fèi)審查委員對預(yù)決算報(bào)表的審查和監(jiān)督職能，要求同級工會經(jīng)費(fèi)審查委員要充分參與工會經(jīng)費(fèi)收支的審查并加蓋印章，然而在審核預(yù)決算報(bào)表過程中，我們發(fā)現(xiàn)仍有少數(shù)基層工會或者未設(shè)立工會經(jīng)費(fèi)審查委員，或者根本未經(jīng)經(jīng)費(fèi)審查委員會審查，導(dǎo)致工會經(jīng)費(fèi)審查委員會的監(jiān)督作用未能充分體現(xiàn)。
二、基層單位預(yù)決算報(bào)表質(zhì)量差的主要原因
出現(xiàn)上述問題的原因很多，可以歸納為以下六個方面：一是少數(shù)基層工會對工會財(cái)務(wù)重視程度不夠，沒有把工會財(cái)務(wù)工作作為工會的一項(xiàng)重要工作去抓，在經(jīng)費(fèi)支出上存在著“只用不管”的錯誤認(rèn)識，工會主席對工會財(cái)務(wù)報(bào)表不檢查、不監(jiān)督，造成了預(yù)決算報(bào)表質(zhì)量差、數(shù)據(jù)失真的情況。二是少數(shù)基層工會會計(jì)人員更換頻繁，會計(jì)人員不能自覺學(xué)習(xí)和研究工會財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)知識和政策、法規(guī)，隨意填報(bào)預(yù)決算報(bào)表。三是全國總工會開發(fā)的通用核算軟件中的報(bào)表功能還有一定的缺陷，沒有設(shè)置表內(nèi)和表間審核公式，無法從軟件功能上限制和提醒報(bào)表人員出現(xiàn)的邏輯性和平衡性錯誤。四是少數(shù)財(cái)務(wù)競賽組長不夠認(rèn)真，沒有充分行使好預(yù)決算報(bào)表的初審權(quán)。五是預(yù)決算報(bào)表審核程序不夠嚴(yán)謹(jǐn)，部分審核環(huán)節(jié)把關(guān)不嚴(yán)。六是少數(shù)基層經(jīng)費(fèi)審查委員會的財(cái)務(wù)監(jiān)督職能缺失，沒有真正對財(cái)務(wù)人員填報(bào)的預(yù)決算報(bào)表的規(guī)范性、真實(shí)性和合法性進(jìn)行核實(shí)和審查，使經(jīng)費(fèi)審查委員會形同虛設(shè)。
三、加大預(yù)決算報(bào)表審核力度，提升基層工會財(cái)務(wù)管理水平的措施
2013年10月，大連市總工會召開了預(yù)決算報(bào)表總結(jié)會議，對基層工會在預(yù)決算報(bào)表中存在的問題以及下一步市總工會的治理措施做了重點(diǎn)的梳理和宣講，有力地推動了基層工會財(cái)務(wù)管理規(guī)范化建設(shè)的進(jìn)程。
（一）抓好宣傳，提高認(rèn)識。工會財(cái)務(wù)管理工作是工會工作的重要組成部分，是開展工會活動的重要物質(zhì)保障。針對少數(shù)工會主席對財(cái)務(wù)工作重視程度不足的問題，大連市總工會將加大宣傳力度，以會代訓(xùn)，以查代訓(xùn)，促使這些基層工會主席，特別是新任工會主席提高對工會財(cái)務(wù)規(guī)范化、工會預(yù)決算報(bào)表管理工作的重視，增強(qiáng)工會主席的理財(cái)意識和財(cái)務(wù)管理意識。為進(jìn)一步做好預(yù)決算報(bào)表工作，推動財(cái)務(wù)規(guī)范化建設(shè)提供良好的內(nèi)部環(huán)境。
（二）進(jìn)一步加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。工會財(cái)務(wù)培訓(xùn)是提升基層財(cái)務(wù)人員素質(zhì)，推進(jìn)財(cái)務(wù)規(guī)范化建設(shè)的重要途徑和有效抓手。近兩年，大連市總工會以財(cái)務(wù)規(guī)范化宣傳為切入點(diǎn)，不斷創(chuàng)新培訓(xùn)方式，成功舉辦了10期培訓(xùn)班，培訓(xùn)人員近千人次，初步形成了三位一體的培訓(xùn)格局。今后，大連市總工會還要進(jìn)一步通過形式多樣的，定期和不定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，促進(jìn)工會財(cái)務(wù)人員了解和掌握工會財(cái)務(wù)規(guī)章制度，規(guī)范財(cái)務(wù)收支行為，從根本上解決預(yù)決算報(bào)表質(zhì)量差的問題。
（三）完善預(yù)決算報(bào)表軟件功能，強(qiáng)化報(bào)表軟件的系統(tǒng)審核力度。沒有設(shè)置表內(nèi)和表間審核公式是通用報(bào)表軟件存在的最大缺陷。使用這個報(bào)表軟件，即使表內(nèi)不平衡，表間不符合邏輯關(guān)系也可以順利地進(jìn)行報(bào)表輸出。如果能夠進(jìn)一步完善預(yù)決算報(bào)表系統(tǒng)軟件，依據(jù)內(nèi)在的邏輯關(guān)系，設(shè)置表內(nèi)、表間審核公式，形成平衡性審核、邏輯性審核和核實(shí)性審核系統(tǒng)，必將大大減少平衡性和邏輯性錯誤出現(xiàn)的幾率。
（四）充分發(fā)揮競賽組職能，提升預(yù)決算報(bào)表質(zhì)量。競賽組管理形式是實(shí)現(xiàn)基層工會自我管理的一種特別有效的組織形式，具有上下結(jié)合、以點(diǎn)帶面、促進(jìn)學(xué)習(xí)的優(yōu)越性，充分發(fā)揮競賽組協(xié)助服務(wù)、互審互助、業(yè)務(wù)指導(dǎo)、財(cái)務(wù)競賽的管理職能，是規(guī)范財(cái)務(wù)管理，提升基層工會財(cái)務(wù)管理水平的重要手段。利用競賽組平臺，提升基層工會預(yù)決算報(bào)表質(zhì)量要從以下三方面著手：一是督促競賽組長嚴(yán)格審核報(bào)表，行使好預(yù)決算報(bào)表的初審權(quán)。二是將預(yù)決算報(bào)表量化指標(biāo)納入財(cái)務(wù)競賽組的考核評比體系，以先進(jìn)促后進(jìn)。三是強(qiáng)化競賽組內(nèi)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)與交流，把預(yù)決算報(bào)表作為競賽組內(nèi)學(xué)習(xí)交流、互幫互助的主要內(nèi)容，為實(shí)現(xiàn)基層工會財(cái)務(wù)工作規(guī)范化創(chuàng)造條件。
（五）嚴(yán)格報(bào)表審核程序，加大審核力度。設(shè)定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?bào)表審核程序是做好報(bào)表審核工作的重要前提。工會財(cái)務(wù)預(yù)決算報(bào)表審核程序包括系統(tǒng)審核、競賽組長審核、市總工會財(cái)務(wù)部審核、市總工會經(jīng)費(fèi)審查委員會審核四部分。市總工會財(cái)務(wù)部將嚴(yán)格報(bào)表審核程序，科學(xué)設(shè)置審核點(diǎn)，逐層檢查，逐層規(guī)范，特別在市總工會財(cái)務(wù)部接收和審核競賽組長報(bào)表的環(huán)節(jié)上，將限定時間，當(dāng)場、逐項(xiàng)的審核驗(yàn)收，不合格的重新申報(bào)，直到全部改正無誤，才能正式驗(yàn)收批復(fù)。這樣做的好處有兩個，一是強(qiáng)化預(yù)決算報(bào)表的嚴(yán)肅性；二是引起基層工會財(cái)務(wù)人員對預(yù)決算報(bào)表的高度重視，為進(jìn)一步做好預(yù)決算報(bào)表工作奠定基礎(chǔ)。
澳大利亞境內(nèi)B公司和C公司記賬本位幣均選擇澳元。銀行借款、歸還貸款利息均為美元，記賬時換算為澳元；職工工資、勘探費(fèi)等費(fèi)用均用澳元支付。礦權(quán)、勘探費(fèi)列入無形資產(chǎn)，人員工資等費(fèi)用列入管理費(fèi)用，利息列入財(cái)務(wù)費(fèi)用。受全球經(jīng)濟(jì)低迷的影響，澳元不斷貶值，截至2014年末，由于匯率的變化，澳元折算為人民幣，B公司合并報(bào)表虧損4億元人民幣。受煤炭市場低迷的影響，自收購以來，C公司以資源勘探為主，確保礦權(quán)安全，未開展生產(chǎn)經(jīng)營活動。B公司合并C公司報(bào)表。
二、A集團(tuán)的報(bào)表合并情況
由于會計(jì)資料不全，A集團(tuán)2012年、2013年未將B公司納入集團(tuán)合并，2014年開始將B公司納入合并。由于美元對澳元匯率變動幅度較大，2012-2014年B公司財(cái)務(wù)報(bào)表將匯兌差額列入財(cái)務(wù)費(fèi)用，累計(jì)虧損0.95萬澳元，虧損主要是匯差造成的。B公司向國內(nèi)報(bào)送報(bào)表，按照會計(jì)準(zhǔn)則要求，將澳元換算成人民幣，累計(jì)虧損約4億元，對于新收購的企業(yè)納入集團(tuán)合并，從而影響A集團(tuán)增加虧損約4億元。A集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)對境外公司納入合并增加虧損不理解，提出兩個疑問：一是美元兌現(xiàn)人民幣匯率變化不大，B公司貸款為美元，歸還借款也用美元，不會產(chǎn)生這么多的匯兌損失；二是記賬本位幣選擇是否正確。
三、針對本案例中外幣折算業(yè)務(wù)的探討
（一）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——外幣折算》明確了境外經(jīng)營記賬本位幣的確定條件、因素
（1）境外經(jīng)營有兩方面的含義，其中一條是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。
（2）企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，還應(yīng)考慮下列因素：一是境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強(qiáng)的自主性；二是境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；三是境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；四是境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。
（二）根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，B、C兩公司符合境外經(jīng)營的含義
一是兩公司境外經(jīng)營活動與集團(tuán)A經(jīng)營活動相同，為煤炭開采、洗選，視同A集團(tuán)經(jīng)營活動的延伸，構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營活動的組成部分；二是在A集團(tuán)不提供資金的情況下，B公司難以償還其現(xiàn)有債務(wù)和正常情況下可預(yù)期的債務(wù)。因此，境外兩公司符合選擇以人民幣為記賬本位幣的條件。B、C兩公司選擇了澳元作為記賬本位幣，符合澳大利亞的會計(jì)政策要求，便于與澳洲當(dāng)?shù)氐呢?cái)稅政策相銜接，便于業(yè)務(wù)活動的順利開展。
針對上述情況，中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員認(rèn)為B、C兩公司記賬本位幣選擇錯誤，應(yīng)改為人民幣；A集團(tuán)會計(jì)人員認(rèn)為，B、C兩公司設(shè)立在澳大利亞，使用澳元作為記賬本位幣也是可行的，符合當(dāng)?shù)氐呢?cái)政政策要求，并且當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)允許匯兌損失在企業(yè)所得稅前扣除。經(jīng)過A集團(tuán)會計(jì)人員與中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員的溝通協(xié)商，B、C兩公司繼續(xù)使用澳元作為記賬本位幣，提供澳洲財(cái)稅等部門使用；同時要求B、C兩公司建立以人民幣為記賬本位幣的輔助賬，向國內(nèi)報(bào)送報(bào)表時，以人民幣作為記賬本位幣，即美元貸款及貸款利息將美元直接換算成人民幣，工資、勘探等費(fèi)用直接用澳元換算為人民幣。
關(guān)鍵詞：會計(jì)電算化；校企合作；知識轉(zhuǎn)移
一、會計(jì)電算化專業(yè)校企合作中的知識轉(zhuǎn)移障礙
會計(jì)電算化專業(yè)校企合作中的知識場可以分為系統(tǒng)場、演練場、源發(fā)場和對話場。系統(tǒng)場存在于學(xué)校，源發(fā)場存在于企業(yè)，系統(tǒng)場與源發(fā)場等知識場內(nèi)部溝通比較暢通。然而，演練場與對話場等知識場有效運(yùn)行需要系統(tǒng)場的學(xué)校和源發(fā)場的企業(yè)之間信息傳遞的流暢以及有意識的合作。現(xiàn)實(shí)中，由于學(xué)校與企業(yè)所關(guān)注的目標(biāo)不一致等原因，學(xué)校與企業(yè)的合作往往尚未建立，或者建立了但流于形式，從而導(dǎo)致演練場與對話場等知識場不能有效運(yùn)作，導(dǎo)致了會計(jì)電算化專業(yè)知識轉(zhuǎn)移存在障礙，見圖1。
圖1 會計(jì)電算化專業(yè)校企合作中的知識轉(zhuǎn)移障礙
（一）演練場中的障礙
演練場可以分為學(xué)校演練場和企業(yè)演練場。學(xué)校演練場主要依靠實(shí)訓(xùn)室進(jìn)行，實(shí)訓(xùn)主要根據(jù)學(xué)校教授的知識與技能開設(shè)，與社會實(shí)踐存在一定程度的脫節(jié)。在理論上，消除障礙最佳的方法是學(xué)生參與到企業(yè)中對會計(jì)電算化專業(yè)進(jìn)行實(shí)踐，具體包括，學(xué)生身份的轉(zhuǎn)變以及學(xué)習(xí)內(nèi)容的轉(zhuǎn)變，以消除障礙。但在現(xiàn)實(shí)中，學(xué)校與企業(yè)合作存在諸多難以解決的問題：一些行業(yè)或企業(yè)由于財(cái)務(wù)涉及公司商業(yè)秘密等原因不愿意接受學(xué)校實(shí)習(xí)生，即使接受學(xué)生實(shí)習(xí)，學(xué)生從事的社會實(shí)踐業(yè)務(wù)也比較有限；學(xué)校與企業(yè)對學(xué)生的管理在制度與時間上存在沖突與差異。演練場障礙的存在導(dǎo)致學(xué)生難以學(xué)以致用。
（二）對話場中的障礙
在會計(jì)電算化專業(yè)中，學(xué)校與企業(yè)在對話場上的有效運(yùn)行，需要學(xué)校與企業(yè)團(tuán)結(jié)協(xié)作，交流雙方組織的特有知識。但雙方的有效溝通存在一些障礙：學(xué)校與企業(yè)由于利益與目標(biāo)的不一致導(dǎo)致企業(yè)缺少轉(zhuǎn)移知識的激勵，學(xué)校也缺少吸收知識的動機(jī)；學(xué)校與企業(yè)交流的往往是能夠清晰表達(dá)的顯性知識，難以清晰表達(dá)而又至關(guān)重要的隱性知識交流比較困難；即使是顯性知識在雙方對話中由于各自常規(guī)的不同也并不容易有效轉(zhuǎn)移。
二、解決對策
（一）校企有效溝通消除對話場中的障礙
消除學(xué)校與企業(yè)在對話場中的障礙體現(xiàn)在人才培養(yǎng)方案的制定、會計(jì)電算化專業(yè)人才需求調(diào)研報(bào)告的撰寫以及實(shí)訓(xùn)教學(xué)體系的重組上。
在與合作企業(yè)共同研究制定人才培養(yǎng)方案的基礎(chǔ)上，在專業(yè)建設(shè)委員會的指導(dǎo)下，對本專業(yè)學(xué)生的就業(yè)崗位進(jìn)行調(diào)研，撰寫會計(jì)電算化專業(yè)人才需求調(diào)研報(bào)告。調(diào)研崗位有出納、電算化維護(hù)、會計(jì)核算、會計(jì)信息系統(tǒng)營銷、電算化管理、財(cái)務(wù)軟件實(shí)施顧問等。通過對上述工作崗位的分析，明確各崗位的典型工作任務(wù)，分析相關(guān)的職業(yè)技能要求，并根據(jù)技能要求完善專業(yè)課程體系。
由專業(yè)建設(shè)委員會根據(jù)企業(yè)的最新發(fā)展提出崗位能力結(jié)構(gòu)的具體要求，了解各崗位的典型工作任務(wù)，分析各崗位所需職業(yè)能力（本專業(yè)學(xué)生可能從事的企業(yè)崗位―描述該崗位的典型工作任務(wù)―分析其所需職業(yè)能力―匹配該能力形成所需專業(yè)訓(xùn)練），進(jìn)行教學(xué)內(nèi)容的重組，形成會計(jì)電算化應(yīng)用型實(shí)訓(xùn)教學(xué)體系課程。
（二）構(gòu)建完善的實(shí)訓(xùn)體系消除演練場中的障礙
會計(jì)電算化專業(yè)在與合作企業(yè)共同研究制定人才培養(yǎng)方案的基礎(chǔ)上，對典型工作崗位進(jìn)行分析，梳理出會計(jì)電算化工作需要的主要工作技能，據(jù)此進(jìn)行實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)與開發(fā)，構(gòu)建并實(shí)施完善的實(shí)訓(xùn)體系以消除演練場中的障礙。
本實(shí)訓(xùn)體系具體包括以下內(nèi)容：會計(jì)手工處理（會計(jì)基礎(chǔ)、制造業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)兩項(xiàng)）和信息化實(shí)訓(xùn)（會計(jì)電算化基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化、財(cái)稅一體化、審計(jì)電算化、信息化企業(yè)崗位體驗(yàn)和VBSE全景體驗(yàn)）。
本實(shí)訓(xùn)體系具體內(nèi)容如下：
1、會計(jì)基礎(chǔ)與操作手工實(shí)訓(xùn)
在實(shí)訓(xùn)過程中，通過做分錄，填制憑證到制作賬簿來鞏固所學(xué)理論知識。可以讓學(xué)生更加直觀地了解會計(jì)憑證的類型，理解會計(jì)核算的基本原理，理解和熟悉會計(jì)業(yè)務(wù)操作流程，為后續(xù)會計(jì)業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。
2、制造業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)手工實(shí)訓(xùn)
通過實(shí)訓(xùn)操作，使學(xué)生掌握填制和審核，登記賬薄，制作財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)工作技能和方法，同時能夠體驗(yàn)出納、總賬會計(jì)、成本會計(jì)、會計(jì)主管等角色的具體工作，從而對之前所學(xué)專業(yè)技能課程有一個較系統(tǒng)、完整的認(rèn)識，實(shí)現(xiàn)會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)踐的融合。
3、會計(jì)電算化基礎(chǔ)實(shí)訓(xùn)
初級會計(jì)電算化實(shí)訓(xùn)通過建立電子計(jì)算機(jī)會計(jì)信息系統(tǒng)和掌握電子計(jì)算機(jī)會計(jì)的基本操作，實(shí)現(xiàn)會計(jì)工作的現(xiàn)代化。這一門課的內(nèi)容包括財(cái)務(wù)處理基本操作、報(bào)表處理基本操作、應(yīng)收/應(yīng)付款核算的基本操作、工資核算的基本操作和固定資產(chǎn)管理的基本操作等。
4、財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化實(shí)訓(xùn)
通過本實(shí)訓(xùn)，要求完成有關(guān)工作任務(wù)，即會計(jì)軟件的安裝與基礎(chǔ)設(shè)置、總賬系統(tǒng)、工資管理系統(tǒng)、固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、會計(jì)報(bào)表管理系統(tǒng)、采購管理系統(tǒng)、銷售管理系統(tǒng)、庫存管理系統(tǒng)、存貨核算系統(tǒng)等技能和知識，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化。使學(xué)生掌握電算化操作崗位上所需技能與知識，并通過相關(guān)的實(shí)踐訓(xùn)練，強(qiáng)化學(xué)生對電算化操作及處理能力，以實(shí)現(xiàn)學(xué)生與企業(yè)相關(guān)崗位零距離接觸。
5、財(cái)稅一體化實(shí)訓(xùn)
通過本實(shí)訓(xùn)進(jìn)行財(cái)稅業(yè)務(wù)仿真應(yīng)用軟件的學(xué)習(xí)，將財(cái)政稅收的業(yè)務(wù)利用大量新的財(cái)稅業(yè)務(wù)應(yīng)用軟件和設(shè)備進(jìn)行處理，提高學(xué)生理論與實(shí)踐相結(jié)合的能力，加深對航天信息軟件的認(rèn)知和掌握，強(qiáng)化動手能力，提高專業(yè)基本技能，為他們走出校門后即將從事工作進(jìn)行提前預(yù)熱。
6、審計(jì)電算化實(shí)訓(xùn)
這次實(shí)訓(xùn)的目的主要是彌補(bǔ)審計(jì)理論課堂教學(xué)“紙上談兵”的不足。通過實(shí)訓(xùn)，使得學(xué)生可以將審計(jì)基礎(chǔ)知識、審計(jì)基本理論和審計(jì)實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合起來，并在“實(shí)戰(zhàn)”演練中增強(qiáng)對審計(jì)的感性認(rèn)識，加深對審計(jì)過程的了解，熟悉審計(jì)基本理論和技能的運(yùn)用，為將來從事審計(jì)、會計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
7、信息化企業(yè)崗位體驗(yàn)實(shí)訓(xùn)
信息化企業(yè)崗位體驗(yàn)中心通過互聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)將合作企業(yè)的真實(shí)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)引入到財(cái)務(wù)軟件中，學(xué)生通過不同的角色體驗(yàn)與實(shí)踐，加深對企業(yè)會計(jì)核算內(nèi)容的認(rèn)識。信息化企業(yè)崗位體驗(yàn)實(shí)訓(xùn)可以大幅度提升學(xué)生的職業(yè)技能，啟發(fā)學(xué)生的職業(yè)意識和學(xué)習(xí)動機(jī)；同時也有助于加強(qiáng)與合作企業(yè)的密切聯(lián)系，進(jìn)一步深化校企合作。
8、VBSE全景化信息化體驗(yàn)實(shí)訓(xùn)
通過對不同形態(tài)組織典型特征的抽取，營造一個虛擬的商業(yè)社會環(huán)境，讓受訓(xùn)者在虛擬的市場環(huán)境、商務(wù)環(huán)境、政務(wù)環(huán)境和公共服務(wù)環(huán)境中，根據(jù)現(xiàn)實(shí)崗位工作內(nèi)容、管理流程、業(yè)務(wù)單據(jù)，結(jié)合與教學(xué)目標(biāo)適配的業(yè)務(wù)規(guī)則，將經(jīng)營模擬與現(xiàn)實(shí)工作接軌，進(jìn)行仿真經(jīng)營和業(yè)務(wù)運(yùn)作，可進(jìn)行宏觀微觀管理、多人協(xié)同模擬經(jīng)營，是一個可以滿足多專業(yè)學(xué)習(xí)與實(shí)踐一體的實(shí)訓(xùn)。
9、校內(nèi)生產(chǎn)性實(shí)習(xí)基地實(shí)訓(xùn)
充分鍛煉學(xué)生會計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)踐能力，培養(yǎng)學(xué)生較為全面的綜合職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)技能，進(jìn)一步加強(qiáng)學(xué)生的動手能力和綜合處理問題的能力，樹立愛崗敬業(yè)的精神和職業(yè)自豪感。學(xué)生參與到企業(yè)的實(shí)際工作中，按企業(yè)要求進(jìn)行培訓(xùn)，在真實(shí)環(huán)境下進(jìn)行崗位實(shí)踐提高學(xué)生的責(zé)任感、團(tuán)隊(duì)意識和實(shí)踐技能。
10、企業(yè)頂崗實(shí)習(xí)
了解企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)和管理組織，企業(yè)的會計(jì)工作，企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的特點(diǎn)和生產(chǎn)工藝流程，企業(yè)（單位）納稅的種類，納稅的計(jì)算及與納稅部門的聯(lián)系情況；在了解實(shí)習(xí)單位會計(jì)有關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，具體進(jìn)行各種原始憑證和記賬憑證填制，各類明細(xì)賬和總賬的登記和資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表的編制；了解實(shí)習(xí)單位所使用的財(cái)務(wù)軟件的基礎(chǔ)上，能夠熟練的運(yùn)用財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，如材料的核算、工資的核算、成本的核算、利潤的核算，財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部成本報(bào)表的編制等。
會計(jì)電算化專業(yè)實(shí)訓(xùn)體系逐步提升學(xué)生的技能。實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目的實(shí)施，概括來說，分三個階段：第一階段，基本技能培養(yǎng)；第二階段，核心技能培養(yǎng)；第三階段，綜合技能培養(yǎng)。第一階段在第一學(xué)年實(shí)施，通過會計(jì)基本與操作手工實(shí)訓(xùn)和會計(jì)電算化基礎(chǔ)實(shí)訓(xùn)，培養(yǎng)學(xué)生會計(jì)從業(yè)入門的基本技能與操作能力。第二階段在第二學(xué)年實(shí)施，通過制造業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)手工實(shí)訓(xùn)、財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化實(shí)訓(xùn)、財(cái)稅一體化實(shí)訓(xùn)和審計(jì)電算化實(shí)訓(xùn)，培養(yǎng)學(xué)生賬務(wù)處理能力、賬務(wù)信息化處理能力、納稅申報(bào)能力、審計(jì)及運(yùn)用計(jì)算機(jī)查賬能力。第三階段在第三學(xué)年實(shí)施，通過信息化企業(yè)崗位體驗(yàn)實(shí)訓(xùn)、VBSE全景化信息化體驗(yàn)實(shí)訓(xùn)、校內(nèi)生產(chǎn)性實(shí)習(xí)基地實(shí)訓(xùn)和企業(yè)頂崗實(shí)習(xí)，培養(yǎng)學(xué)生綜合的分析問題解決問題的能力。
通過校企合作進(jìn)行有效溝通，整合校內(nèi)外資源完善實(shí)訓(xùn)體系，才能消除對話場和演練場中的障礙，發(fā)揮專業(yè)特色和優(yōu)勢，培養(yǎng)更好的應(yīng)用型人才服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會。（作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）
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實(shí)際上很多時候?qū)τ谕粋€領(lǐng)域,兩個不同的概念是從誤區(qū)的認(rèn)識開始的,會計(jì)責(zé)任和會計(jì)審計(jì)也是這樣,會計(jì)信息編報(bào)不斷的更新,并日益復(fù)雜,以及會計(jì)信息常常失真。這將會直接導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表的使用者產(chǎn)生一種與事實(shí)不相符的,完全依賴注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告,做出錯誤的判斷和決策。假設(shè)會計(jì)報(bào)表可能出現(xiàn)較大錯報(bào)或漏報(bào),在這樣的情況下,注冊會計(jì)師卻沒有在審計(jì)時發(fā)現(xiàn),而原因不是注冊會計(jì)師本人,但卻會直接給報(bào)表的使用者帶來損失。此時,會計(jì)報(bào)表的使用者很有可能將會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談,并根據(jù)自個的推論和分析擅自的認(rèn)為審計(jì)過報(bào)表人(也就是注冊會計(jì)師)就是會計(jì)報(bào)表質(zhì)量唯一保證人,按照這個理論的推斷,會計(jì)師報(bào)告人可以認(rèn)為注冊會計(jì)師即要承擔(dān)會計(jì)責(zé)任的同時又要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任,這是目前存在較為嚴(yán)重認(rèn)識誤區(qū)之一。
2會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的不同
2.1會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的本質(zhì)不同這是非常重要的一個層面的二個問題,而要了解兩者的本質(zhì)不同,我們還是要從概念說起,會計(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)管理活動中,為保證資產(chǎn)的安全完整和會計(jì)資料的真實(shí)可靠而應(yīng)負(fù)的直接責(zé)任。請注意,它是保證資料的真實(shí)可靠,而審計(jì)責(zé)任是注冊會計(jì)師在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動中,或者在經(jīng)濟(jì)行為中,為發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表存在的重大錯誤或者做假,以提高會計(jì)信息的質(zhì)量,負(fù)有的更高層次的責(zé)任,這跟注冊會計(jì)師的規(guī)范審計(jì)是有必然因果關(guān)系。所以,當(dāng)我們在發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大問題時,是從這兩個方面進(jìn)行追究,一方面在追究被審計(jì)單位會計(jì)責(zé)任的同時,另一方面要更加嚴(yán)格地追究作為高層次監(jiān)督活動的審計(jì)責(zé)任。
2.2會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容不同會計(jì)責(zé)任的內(nèi)容主要包括:會計(jì)責(zé)任是對被審計(jì)單位而言的。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,被審計(jì)單位負(fù)有以下會計(jì)責(zé)任:建立和健全本單位的內(nèi)部控制制度,保護(hù)本單位的資產(chǎn)安全和完整;保證提交審計(jì)的會計(jì)資料真實(shí)、合法和完整。被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任應(yīng)寫入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中,以示負(fù)責(zé)；而審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容主要包括:注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)該如實(shí)反映審計(jì)范圍,明確審計(jì)的內(nèi)容和過程,并有充分的審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的審計(jì)程序,并應(yīng)給予發(fā)表的審計(jì)意見、通審計(jì)意見來明確了解過程,通過審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《注冊會計(jì)師法》的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,特別是對會計(jì)報(bào)表上能否達(dá)到的總體的合理性、合法性以及所列金額的真實(shí)性、資料的完整性、以及所有權(quán)、估價、分類、交易截止時間等內(nèi)容,同時報(bào)表所披露的公允性進(jìn)行評價和判斷。從以上內(nèi)容可以分析得出,審計(jì)責(zé)任主要是對被審計(jì)單位履行會計(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行評價。是平等于會計(jì)責(zé)任的一種法律責(zé)任,在司法中不能被忽略的相同責(zé)任。
2.3會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的主體不同主體上因?yàn)樯婕暗綍?jì)責(zé)任的承擔(dān)者、會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的追究而在這些承擔(dān)追究的過程中主體在不停的變化,而會計(jì)責(zé)任的追究一般是財(cái)稅部門；而有權(quán)追究會計(jì)責(zé)任的部門包括:財(cái)政部門、稅務(wù)部門、審計(jì)部有權(quán)追究審計(jì)責(zé)任的部門包括:省級以上財(cái)政部門、省級以上注冊會計(jì)師協(xié)會、中國證券管理委員會、司法部門和相關(guān)部門以及企業(yè)的其他利益相關(guān)者。從以上可以明確有看出,會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是有著許多不同之處的。
法務(wù)會計(jì)作為高層次復(fù)合型專業(yè)人才，需要掌握多方面的專業(yè)知識，包括會計(jì)、審計(jì)和企業(yè)管理方面的知識、辨別舞弊的知識，法律法規(guī)知識，尤其是證據(jù)規(guī)則知識，計(jì)算機(jī)和信息技術(shù)方面的知識，同時要具備高度的職業(yè)分析判斷能力。這種高素質(zhì)復(fù)合型人才必將在許多領(lǐng)域發(fā)揮重大作用。
企業(yè)需要法務(wù)會計(jì)
因商品購銷產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)糾紛，需要法務(wù)會計(jì)人員運(yùn)用會計(jì)、合同法、證據(jù)學(xué)等方面知識收集證據(jù)，以支持當(dāng)事人的訴訟請求：因納稅方面原因引起的稅務(wù)糾紛，需要法務(wù)會計(jì)從會計(jì)、稅法方面提供專業(yè)支持，確認(rèn)應(yīng)納稅款：如今會計(jì)處理的網(wǎng)絡(luò)化、信息化、適時化、前瞻化等特點(diǎn)，使企業(yè)內(nèi)部舞弊行為變得更加復(fù)雜和隱蔽，表現(xiàn)形式更加多樣化。與會計(jì)有關(guān)的法律糾紛更需要法務(wù)會計(jì)人員作出審查和判斷。
法務(wù)會計(jì)走俏中介結(jié)構(gòu)
近年來，隨著企業(yè)對一門式服務(wù)需求的增強(qiáng)，社會中介組織跨業(yè)經(jīng)營趨勢日趨明顯，如大的會計(jì)師事務(wù)所聘請大量律師為職員，以彌補(bǔ)其法律方面的不足；律師事務(wù)所吸納大量具有財(cái)會經(jīng)驗(yàn)的復(fù)合型人才，以彌補(bǔ)其會計(jì)方面的不足；而稅務(wù)師事務(wù)所亦在竭力尋求既具有扎實(shí)的財(cái)稅理論知識又精通相關(guān)法律法規(guī)的法務(wù)會計(jì)人才。
會計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)的需要
目前，法務(wù)會計(jì)已經(jīng)成為國際會計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)重要業(yè)務(wù)，他們致力于培養(yǎng)法務(wù)會計(jì)人員，從事法務(wù)會計(jì)鑒定服務(wù)。反觀我國會計(jì)師事務(wù)所，其業(yè)務(wù)主要還停留在審計(jì)、驗(yàn)資等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而較少涉及法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)，僅少量會計(jì)師事務(wù)所開展司法會計(jì)鑒定工作。面對激烈的競爭，會計(jì)師事務(wù)所必須積極開拓新的業(yè)務(wù)增長點(diǎn)，需求日益增長的法務(wù)會計(jì)無疑是具有會計(jì)和管理咨詢專業(yè)優(yōu)勢的會計(jì)師事務(wù)所的較優(yōu)選擇。
律師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)的需要
律師在法律上很精通，但法律和會計(jì)畢竟存在著很大的差距。律師對企業(yè)的運(yùn)作可能會有一定程度的了解，但不可能準(zhǔn)確地解讀企業(yè)的會計(jì)憑證、賬簿、會計(jì)報(bào)表以及會計(jì)核算的全過程，對企業(yè)舞弊的手段、方式也不夠熟悉，而法務(wù)會計(jì)在這一方面有著明顯的優(yōu)勢。于是，律師事務(wù)所對法務(wù)會計(jì)產(chǎn)生了需求。
當(dāng)接收案件涉及會計(jì)事項(xiàng)時，法務(wù)會計(jì)人員可以協(xié)助律師從會計(jì)角度分析當(dāng)事人在利用會計(jì)信息方面存在的弱點(diǎn)，評估有利事實(shí)，在會計(jì)問題上制定出有效的訴訟策略，以爭取勝訴機(jī)會：在經(jīng)濟(jì)案件中，訴訟當(dāng)事人需要相關(guān)證據(jù)來支持他們的訴訟請求，而這些證據(jù)有相當(dāng)一部分來自相關(guān)會計(jì)記錄，法務(wù)會計(jì)人員熟悉會計(jì)記錄的具體產(chǎn)生過程，通過取得必要的憑證包括其他市場或者行業(yè)信息，來支持自己的主張或反駁對方當(dāng)事人的主張，也可以協(xié)助律師獲取、鑒別、組織和解釋這些會計(jì)信息。
稅務(wù)師事務(wù)所開展稅收策劃業(yè)務(wù)的需要
在社會化大生產(chǎn)條件下，稅收籌劃反映出綜合性和專業(yè)性的要求。在國外，許多企業(yè)都聘用稅務(wù)律師、會計(jì)師、國際金融顧問等高級專門人才從事稅收籌劃活動，而且很多個人也需要這些專業(yè)人士提供的涉稅服務(wù)。
合法性是稅收籌劃成功的首要和關(guān)鍵因素，這使得財(cái)稅律師在稅收籌劃領(lǐng)域得以大展身手。他們除精通法律外，還具有注冊會計(jì)師資格、注冊稅務(wù)師資格。這些“會算賬的律師”，‘在稅收籌劃中直接給企業(yè)帶來安全、合法的效益，被企業(yè)家們稱為“財(cái)稅與法律的優(yōu)美結(jié)合”。由此中國的財(cái)稅律師宣告誕生。實(shí)際上，他們就是財(cái)稅服務(wù)領(lǐng)域的法務(wù)會計(jì)人員。
財(cái)稅律師通過對不同的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系進(jìn)行權(quán)衡、比較，變通處理相應(yīng)的法律關(guān)系或稍稍調(diào)整某些經(jīng)濟(jì)活動，改變其在征納關(guān)系中的法律性質(zhì)，以尋求稅務(wù)籌劃的最優(yōu)方案。譬如，在房產(chǎn)稅稅務(wù)籌劃中，經(jīng)常遇到以房產(chǎn)原值還是以房租作為計(jì)稅基礎(chǔ)的問題，若經(jīng)綜合考察認(rèn)為后者較優(yōu)，則需進(jìn)一步考慮為企業(yè)擬定一份房屋出租合同。財(cái)稅律師特別注重方案合法性的考量，仔細(xì)甄別合法與違法之間的界限，注意尺度的把握，在作業(yè)方式上表現(xiàn)為調(diào)查取證、尋求低稅負(fù)法律依據(jù)：同時他們也注意研究不同方案的賬務(wù)處理效果，仔細(xì)甄別不同方案可能達(dá)到的經(jīng)濟(jì)效果。
經(jīng)濟(jì)類司法鑒證需要法務(wù)會計(jì)
當(dāng)前我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，經(jīng)濟(jì)犯罪案件日漸增多，貪污金額日益加大，舞弊方式也日趨隱蔽和復(fù)雜，我國投資人對上市公司披露的會計(jì)信息的質(zhì)量也日漸不滿，涉及虛假會計(jì)信息披露而導(dǎo)致投資人遭受損失的法律訴訟不斷出現(xiàn)。司法機(jī)關(guān)在審查處理這些案件時，必須對以下問題作出判斷：
會計(jì)信息是否虛假。專業(yè)人士判斷的依據(jù)是會計(jì)準(zhǔn)則和制度，認(rèn)為只要按照會計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行會計(jì)處理和披露，提供的信息就是真實(shí)的。非專業(yè)人員判斷的依據(jù)是發(fā)生的事實(shí)，認(rèn)為只有反映事實(shí)的會計(jì)信息才是真實(shí)的。可見，兩者對同一案件作出的判斷結(jié)果不一致。
虛假的會計(jì)信息是故意、一般過失、重大過失還是欺詐。故意和欺詐需要承擔(dān)民事責(zé)任和刑事責(zé)任，而過失只承擔(dān)民事責(zé)任，依據(jù)不同判定結(jié)論所作出的法律判決是有區(qū)別的。
虛假的會計(jì)信息給使用者帶來多大損失，在實(shí)際操作中，如何認(rèn)定這些損失存在很大的困難。
除了上述問題外，經(jīng)濟(jì)糾紛案件還常常涉及舞弊、會計(jì)信息的披露是否充分、有無誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏、內(nèi)部控制建立的完善程度、會計(jì)政策的選用是否合適等問題。這些問題都不是法律人員依據(jù)專業(yè)知識所能確定的，必須由法務(wù)會計(jì)人員來對此進(jìn)行審計(jì)和判斷，并出具書面鑒定結(jié)論供司法機(jī)關(guān)判斷使用。
[關(guān)鍵詞] 稅務(wù)會計(jì) 財(cái)務(wù)會計(jì) 會計(jì)模式
歐美等西方發(fā)達(dá)國現(xiàn)在的稅務(wù)會計(jì)理論和方式得到了很大的發(fā)展,并且形成了多種樣式的稅務(wù)會計(jì)模式。對于我國而言,我國的稅務(wù)會計(jì)理論則還不健全不完善,現(xiàn)在會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)越來越國際趨同化,這對健全我國的會計(jì)準(zhǔn)則具有重大的意義。
一、西方發(fā)達(dá)國家的會計(jì)稅務(wù)模式的對比
稅務(wù)會計(jì)是進(jìn)行稅務(wù)籌劃、稅金核算和納稅申報(bào)的一種會計(jì)系統(tǒng)。通常人們認(rèn)為稅務(wù)會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的自然延伸,這種自然延伸的先決條件是稅收法規(guī)的日益復(fù)雜化。在我國,由于各種原因,致使多數(shù)企業(yè)中的稅務(wù)會計(jì)并未真正從財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)中延伸出來成為一個相對獨(dú)立的會計(jì)系統(tǒng)。
1. 英、美獨(dú)立稅務(wù)會計(jì)模式
英美國家的稅務(wù)模式采用的是財(cái)稅分離的模式,其模式特點(diǎn)是:財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)存在差異,財(cái)務(wù)會計(jì)具有其獨(dú)立性,不受到稅法的管束。納稅人的納稅事宜由專門的稅務(wù)會計(jì)辦理,這就使得稅務(wù)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)。英美國家采用的是投資者導(dǎo)向性會計(jì)模式,他們更強(qiáng)調(diào)的是保護(hù)投資者的利益,財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則遵循的是公認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則,不會受到稅法的任何約束,這就使得會計(jì)提供的信息更加的真實(shí),可靠。所以該模式很有利于財(cái)務(wù)會計(jì)的完善和稅務(wù)會計(jì)的形成。
2.法、德的合一稅務(wù)會計(jì)模式
法國和德國則是財(cái)稅合一模式的代表國家。其稅務(wù)模式的特點(diǎn)是:會計(jì)信息的使用者是稅務(wù)當(dāng)局,稅法對會計(jì)有很強(qiáng)的約束力,對其提出了明顯的要求。要求會計(jì)準(zhǔn)則和稅法準(zhǔn)則的要求要保持一致,禁止財(cái)務(wù)會計(jì)和稅法會計(jì)存在差異。企業(yè)對內(nèi)部的會計(jì)事宜必須嚴(yán)格遵循稅法的規(guī)定。法國和德國采用的是政府導(dǎo)向性會計(jì)模式,其對企業(yè)的要求是其納稅申報(bào)和股東提供的財(cái)務(wù)報(bào)表要一致,企業(yè)納稅的額度應(yīng)該和納稅錢的會計(jì)利潤相差不是很大,到納稅時候可以直接依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的依據(jù)納稅,因此沒有必要建立獨(dú)立的稅務(wù)會計(jì)。
3. 日本的混合型稅務(wù)會計(jì)模式
亞洲的日本,其稅務(wù)會計(jì)模式獨(dú)具一格,其既不像英美等國的財(cái)稅分離情況,也不像法德等國的財(cái)務(wù)合一模式。采用的是混合型稅務(wù)會計(jì)模式,其具有獨(dú)特的特點(diǎn):依據(jù)稅收法則對財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào),也就是說其稅務(wù)會計(jì)是一種納稅調(diào)整會計(jì)方法體系。日本的“企業(yè)導(dǎo)向型會計(jì)模式”,強(qiáng)調(diào)會計(jì)為企業(yè)管理服務(wù)。會計(jì)準(zhǔn)則制定的目的是要促進(jìn)企業(yè)會計(jì)方法的統(tǒng)一,促進(jìn)企業(yè)管理水平提高,公平稅負(fù)
二、 會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同對稅務(wù)會計(jì)模式的影響
最近幾年,會計(jì)準(zhǔn)則模式的國際趨勢應(yīng)經(jīng)發(fā)展成為國際趨勢。會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是對會計(jì)國際化目標(biāo)的更為具體和現(xiàn)實(shí)的表達(dá),但這一過程仍然需要國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)和各國政府多方面的努力。會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同必然會影響稅務(wù)會計(jì)模式的變化。有研究表明,法國、德國的上市公司、跨國公司等大型企業(yè)的稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)分離已是必然趨勢。美國、英國等非立法會計(jì)國家,其會計(jì)與稅法分離,并由此導(dǎo)致的稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展。完全采用以稅法導(dǎo)向的會計(jì)而未執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)制度》,實(shí)行的是財(cái)稅合一的會計(jì)模式。美國于2002年底頒布了小企業(yè)稅務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則,要求小企業(yè)根據(jù)會計(jì)原則編制的會計(jì)報(bào)表與納稅申報(bào)表的編制基礎(chǔ)一致。2004年,我國財(cái)政部頒布的《小企業(yè)會計(jì)制度》,基本上是財(cái)稅分離的會計(jì)模式,雖然有利與當(dāng)時的《企業(yè)會計(jì)制度》對接,降低制度的轉(zhuǎn)換成本,但卻提高了小企業(yè)的制度遵從成本。因此,不論從我國的國情看,還是從國際趨看,小企業(yè)應(yīng)該選擇財(cái)稅合一的企業(yè)會計(jì)模式,即稅法導(dǎo)向的稅務(wù)會計(jì)模式。其他類型的企業(yè)可以先采用財(cái)稅混合會計(jì)模式,待條件成熟后,再過渡到財(cái)稅分享會計(jì)模式。
三、構(gòu)建我國稅務(wù)會計(jì)模式的思考
我國的企業(yè)會計(jì)改革和稅制建設(shè)在改革開放后也得到了質(zhì)的飛躍,會計(jì)模式的改革和稅務(wù)的改革目標(biāo)清晰,都符合我國的發(fā)展和國際發(fā)展的趨勢。我國在1994年的稅務(wù)改革中,表明了我國稅制法律法規(guī)的強(qiáng)制性,嚴(yán)肅性,使稅務(wù)不在依附應(yīng)納稅所得的財(cái)務(wù)會計(jì)。例如在企業(yè)所得稅中規(guī)定:在計(jì)算納稅人應(yīng)納稅時,如果財(cái)務(wù)會計(jì)和稅法規(guī)定的不一致時,納稅人應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅。經(jīng)過這樣規(guī)定納稅人在要在會計(jì)準(zhǔn)則下計(jì)算會計(jì)利潤,然后按照稅法規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,之后才能作為納稅人應(yīng)納稅的額度,這種情況克服了以往我國的稅法過分依賴會計(jì)的弊端,真正是實(shí)現(xiàn)了稅法和會計(jì)分離。特別是我國在2006頒布了新的會計(jì)準(zhǔn)則,這也充分表明了我國的會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則相趨同的趨勢,加速了我國稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)分離的步伐。會計(jì)制度和稅法其存在的功能不同,這肯定會導(dǎo)致稅法和會計(jì)制度存在不盡相同的地方。我國的會計(jì)準(zhǔn)則要想在國內(nèi)得到很好的執(zhí)行并與國際接軌,就必須實(shí)行稅法和會計(jì)制度相分離的原則。自我國改革開放至今,我國對財(cái)務(wù)會計(jì)從開始的陌生不認(rèn)識到逐漸的接受認(rèn)識,在到被國家重視并不斷的健全制度。我國現(xiàn)在的會計(jì),稅法等課程,也表明了稅務(wù)會計(jì)既有理論支持也有實(shí)際意義。我國目前稅務(wù)會計(jì)已經(jīng)呈現(xiàn)更多的“獨(dú)立性”,甚至有時財(cái)務(wù)會計(jì)不惜委曲求全地去適應(yīng)稅法,從而降低了自己的信息質(zhì)量(如增值稅的會計(jì)處理)。由于我國目前是財(cái)稅混合,在財(cái)務(wù)會計(jì)中產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整事項(xiàng);另外出于對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與納稅目的的會計(jì)政策選擇,不得不統(tǒng)一,而它是以放棄某一方目標(biāo)為代價的。因此,從發(fā)展和長遠(yuǎn)的觀點(diǎn)看,我們應(yīng)該積極努力,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的完全分離,從而更好地發(fā)揮會計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的重要作用。
四、結(jié)論
不同的國家會選擇不同的會計(jì)模式,會計(jì)模式的選擇是有其所在的外部條件所決定的。影響會計(jì)模式的選擇因素是多方面的,我國應(yīng)在特定的環(huán)境下選擇適合我國國情的會計(jì)模式以促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
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