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隨著我國市場經濟的不斷發展，我國社會審計工作也得以迅速推廣，尤其受當前復雜的審計工作環節、繁瑣的客觀經濟活動、審計方法等方面的影響，審計信用危機事件頻發，這就對我國內部審計和外部審計的規范性、和諧性提出了較高要求，如果想要使審計工作高效順利開展，協調好內部審計與外部審計之間的關系，是極為必要的。
關鍵詞：
內部審計；外部審計；關系；協調
一、內部審計與外部審計的關系
（一）內部審計可以支持配合外部審計
在對一個單位進行外部審計過程中，其都要首先針對該單位的內部審計情況進行綜合審查和情況了解。事實上，單位內部審計已經成為內部管理控制的一個重要組成部分，不僅能夠起到經濟監督作用，更可以評估各項經濟目標的完成情況。現如今，內部審計已經成為企事業單位針對自身經濟活動進行自我評價的一個重要方式，且在審計內容、方法等方面與外部審計存在一致性。例如，企業內部財務審計內容與外部審計相同，不僅要依據同樣的會計準則，在方法控制、賬表核對等方面也工作相同。對此，外部審計可以利用部分內部審計成果來提高工作效率，兩者共享審計成果，不僅減少了外部審計人員現場測試的工作量，避免了重復審計現象的頻繁發生，更降低了審計成本。
（二）外部審計經驗可借鑒于內部審計
在實際工作當中，內部審計工作可以借鑒外部審計的先進成果，甚至部分的內部審計工作還可以進行外包，從而使內外部審計相互配合共同完成單位內審工作。由此來看，內部審計和外部審計之間關系極為緊密，且具有天然的聯系。企事業單位在實行內部審計過程中也可以相應借鑒外部審計的先進經驗，提高二者的協調配合性。與此同時，外部審計人員多數為經驗豐富的審計專家，在審計工作方面具有精湛的專業知識，而內部審計人員在外部審計過程中可以相應的借鑒其先進的工作經驗，以迅速提高自身專業技能及審計知識，為以后高質量內部審計工作的開展提供基礎。
二、內部審計與外部審計存在的問題
從內部審計與外部審計的關系定位上來看，兩者各具特色且不可替代，其中內部審計是企事業單位內部開展的，由風險管理和內部控制等兩部分組成；外部審計包含了政府審計和注冊會計師審計兩大部分。而且，內部審計在整個審計工作中發揮主導性作用，并配合外部審計部門做好支持保障工作。外部審計則需要在了解內部審計的工作范疇、審計結果的前提下開展響應的外審工作。事實上，內部審計與外部審計在關系協調方面要求較高，但從實際工作內容來看，兩者也存在一定問題。
（一）外部審計問題
第一，政府審計方面。由于被審單位信息不對稱或信息不完整，政府審計之時很難獲得真實完整的原始資料，而且政府審計主要是參與政府各級部門的宏觀監管，其他事務則主要交由民間審計（例如，會計師事務所）來完成。加之政府審計在執法過程中易受到諸多因素限制，例如政績維護、人情關系等，從而在責任追究上往往觸及不到關鍵性問題，從而使審計執法嚴重弱化。例如中國紅十字會就是一個典型案例，“5•12汶川大地震”的“網易事件”、“萬元帳篷”、“6.5%管理費”等問題備受爭議，到后續爆發的“郭美美事件”等，都使得公眾對紅十字會的公信力產生質疑，在此之后紅十字會主動邀請國家審計署進行監督審計，并證實內部資金使用不存在問題，但實際資金運用明細以及審計結果卻并未對外公布，這樣不僅沒有打消公眾質疑，更使得政府審計信用也因此受損。第二，注冊會計師審計。此類審計的前提是注冊會計師與被審計單位之間不存在關聯關系及經濟利益關系。但是從市場角度來看，會計事務所也會面臨激烈的市場競爭，為了拉攏“生意”，也會存在與被審計單位相互串通，利用虛假信息欺騙信息使用者的情況。
（二）內部審計問題
除外部審計以外，單位內部審計也潛伏著諸多風險：一方面，內審人員不具備職業謹慎及專業判斷力，無法嫻熟運用財經法規或不重視審計質量，從而使內審結果無法滿足企業經營管理高層的價值需求指向；另一方面，內部審計部門缺少“話語權”，甚至企業管理層可以直接領導內部審計部門，這樣就使得內部審計形同虛設，甚至企業管理層為了隱瞞對外披露的重要信息，會強制要求內部審計部門“幫忙過關”。從外部審計與內部審計的關系及可能存在的問題來看，兩者必須要做好協調工作，從而使企事業單位的審計工作真正落到實處。
三、內部審計與外部審計的協調性分析
（一）強化協調合作意識，完善協調機制
外部審計與內部審計的協調基礎就是合作，雖然審計的部門不同，但是兩者的根本目標是一致的，即幫助單位加強風險管理，促進合規管理經營。對此，外部審計及內部審計部門應加強合作，包括人員培訓、審計方法、審計信息共享等，從而使彼此能取長補短，形成合力。從上述可以了解到，無論是外部審計還是內部審計都有其局限性和問題，只有通過協調合作才能發揮乘數效應。與此同時，政府有關部門應發揮牽頭作用，建立完善的協調機制，包括內外部溝通機制、審計方法交流機制、審計質量評估機制、審計問責機制等。只有如此才能真正形成有效監督，從而保證企事業單位能夠健康運行。
（二）加強審計信用體系建設
第一，建立政府審計信用平臺，實現審計信息的資源共享。例如可以在局機關網站開設審計工作專題網頁，定期審計動態，并結合審計工作實際，形成審計信用體系；第二，強化審計監督體系建設。針對外部審計中存在的諸如“人情審計”、“面子審計”等不良現象，筆者認為可以在審計隊伍中建立起審計督察隊，旨在定期檢查審計自身工作中有無違紀違規問題，并對審計人員建立廉政檔案和信用記錄，以此來約束審計行為。
（三）強制性進行輪流審計制度
情感往往會左右人們的思想和行為，如果注冊會計師與審計委托人之間長期保持一定的業務合作關系，往往會形成過于“融洽”的關系網，從而不利于外部審計的客觀、公正實施。對此，會計監管部門可以規定實施強制性輪流審計制度，即不允許一家會計師事務所及一名注冊會計師連續兩年為同一個單位開展審計工作，需要根據相關規定統一進行分配調換，這樣有利于提高審計效果，減少審計關系網的存在。
（四）強化內部審計全危機管理
企業內部審計要起好主導性作用，實現審計管理系統化、制度化，并將日常的審計風險管理與特殊時期的審計危機管理相結合，建立一套完整的全危機管理預警系統，針對可能引發審計危機的各種因素進行嚴格監控，并及時掌握審計危機變化的第一手資料，積極做好各種危機預案，盡量避免審計風險的產生，并為外部審計管理提供實用性強的信息資料。
總而言之，內部審計與外部審計之間要理清關系，明確兩者的協調方式，從而使不同審計單位之間能夠相互理解、共同協作、形成合力，以充分發揮審計工作的優勢。尤其要注重雙向溝通協調，例如內審人員可以多與外審部門進行溝通，定期對協調工作進行評估，并針對不足之處進行響應的整改。
作者：張偉 單位：巴中職業技術學院
參考文獻：
[1]張婷.高校內部審計質量控制的現狀及對策[J].行政事業資產與財務，2016(25).
關鍵詞：內部審計；外部審計；協作
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
原標題：試論內部審計與外部審計的關系
收錄日期：2014年1月21日
一、內部審計與外部審計概述
（一）內部審計含義。國際內部審計師協會（IIA）的新版的《國際內部審計專業實務框架》中，對內部審計定義為：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現目標。”
我國內部審計協會《內部審計準則》，對內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”
（二）外部審計含義。外部審計師指獨立于政府機關和企事業單位以外的國家審計機構所進行的審計，以及獨立執行業務會計師事務所接受委托進行的審計。外部審計由兩部分組成，它包括國家審計和社會審計。
國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計主體是注冊會計師，它是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計。
二、內部審計與外部審計的聯系
內部審計，國家審計與社會審計組成了我國整體的審計體系，它們既有區別，卻又相互聯系，相互補充。內部審計與外部審計的主要工作皆是對企業進行監督和檢查，內、外部的審計結果是可以相互參考與借鑒的。首先，外部審計可以為內部審計提供指導，內部審計可以根據外部審計結果進行改進與完善。而內部審計相當于外部審計的基石，可以協助外部審計，并進一步充實外部審計。內部審計人員可以參考借鑒外部審計的資料，報告以及建議書等。同時，外部審計人員也有要求內部審計人員提供企業進行內部審計的結果與反饋的資格。在企業審計過程中，如果能夠充分理解內、外部審計的聯系，根據兩者性質，將內、外部審計完美結合，可以大大減少審計漏洞，完善審計工作。
三、內部審計與外部審計的區別
（一）服務對象不同，進而引起審計目標不同。內部審計的服務對象一般為企業的領導者，而外部審計的服務對象是財務報告的使用人，一般為國家機關以及各種企業的利益相關者。服務對象的不同使得兩者的審計目標不同，內部審計目標是監督檢查企業內部控制及運營狀況，以此來促進企業增強日常經營活動的管理，最終增加企業價值，提高經濟利益，幫助企業實現目標，外部審計的目標主要依賴于法律和服務合同，主要是對報表是否公允和合法給出專業性意見。
（二）審計的范圍及審計側重點不同。內部審計的范圍較為廣泛，把企業日常經濟活動作為審計的基礎，主要側重于企業目標的達成，日常經營活動的效率方面。外部審計一般根據國家法律以及相關合同確定審計范圍，主要集中在企業的財務流程和財務信息方面，它的審計側重點在于對所審計資料的合法性和公允性進行判定并出具審計報告。
（三）審計方法及所遵循的標準不同。因為內部審計的涉及范圍較廣，所以審計方法也多種多樣，它要根據具體的審計對象來制定要采用的審計方法，一般比較靈活。在審計過程中，內部審計大多是以中國內部審計協會制定的內部審計準則為標準。因為外部審計大多對報表進行審計，所以外部審計的方法側重于財務報表審計程序，一般來說，國家審計所遵循的標準是審計署制定的國家審計準則；社會審計所遵循的標準是中國注冊會計師制定的獨立審計準則。
（四）審計報告的作用不同。內部審計部門提出審計報告后，一般情況下，由所在部門出具審計意見書或作出審計決定，審計報告對外沒有鑒證作用，只作為企業內部對經營管理的參考資料，并不向外界公開。社會審計要求向外界公開，有鑒證作用，債權人、社會公眾、投資者等可以查閱審計報告。國家審計除了對于關聯到商業秘密等企業的重要資料不進行公開外，其他審計報告都對外公開。
四、內部審計與外部審計的相互協作
可以看出，內部審計與外部審計有很多地方相似相通，但兩者又各有特點，相互補充。若能使內部審計與外部審計和諧一致，配合得當，將會大大提高審計工作的效率與質量。
外部審計與內部審計相互協作，有效溝通，可以避免重復性工作，使審計工作的效率加快，也可以適當的將一些部門的內部審計外部化審計的費用降低。在審計過程中，內部審計的審計深度比外部審計更深，范圍也更廣，內部審計人員比外部審計人員更了解公司的日常經營活動與內部情況等，“外審撒網，內審捕魚”。利用內外部審計互補的特點進行審計工作，使內外部審計相互協調，使公司的風險管理有了雙重保障，減少公司的管理漏洞，從而提高企業的經濟效益。
對于內部審計與外部審計的相互協作方面，雖然我國現階段內外部審計已經努力進行相互協作，但是協作力度不夠，雙方在審計資料方面并沒有很好的相互借鑒，溝通并不多。在審計工程中還存在著許多的協作問題需要完善，審計過程也并沒有達到最高效率。
五、優化內部審計與外部審計相互協作的建議
（一）提高內部審計質量，為外部審計提供較好的基礎。適當科學地選擇審計項目，并做好內部審計的前期工作，為審計工作做好充足的準備，以提高審計工作的效率。現場審計工作完成后，應規范編制審計報告，對所查出的問題應該進行認真的分析，找出問題的源頭和給出解決問題的方法，公正客觀地給出有建設性和可操作性的建議。
此外，對于部分項目也可以實行內部審計外包化。內部審計外包化是指企業將內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或者其他專業人員來實施。企業可以通過內部審計外包化選擇專業的人才對企業的審計項目進行內部審計，由于外部審計人員的獨立性相對較高一些，這無疑很大程度地提高了內部審計的質量。但內部審計外包化也有一些弊端，公司對于外部審計人員一般不能夠像內部審計人員一樣提供全部公司的內部資料，同時也不可能像內部審計人員只專注于某一家企業的審計工作，所以，筆者認為，企業對于內部審計外包化應適當采用，并慎重地選擇會計師事務所，簽訂正式規范的外包合同，利用內部審計外包化的優勢，盡力避免內部審計外包化所帶來的弊端。
內審的質量提高了，為外部審計就打下了堅實的基礎，外部審計人員也可以充分信任和有效利用內部審計的資料，減少外部審計的重復性工作，提高工作效率。
（二）加強內部審計與外部審計的溝通。內外部審計人員的溝通是必要的，內外部審計人員應該定期對相關工作進行溝通討論，討論內容可以包括國際國內有關審計業務發展的最新進展、審計的覆蓋范圍，審計程序與方法等。及時有效的溝通可以減少重復性工作，參考對方的審計資料，提高工作效率，及時對審計程序與方法上的缺陷進行改正，明確雙方的審計任務，使審計工作更加全面，并且能夠減少審計時間，節約審計費用。
內外部審計的溝通不僅可以使外部審計更加了解企業的內部情況，而且可以建立起友好的工作關系，互相尊重，很大程度地減少不必要的摩擦，使審計工作順利開展。
（三）有關部門應盡快頒布有關內、外部審計相協調的規范性文件。對于內外部審計相協作的問題，可以頒布詳細權威的準則或文件，相關準則與文件可以具體的描述在整個審計工作中，每個環節內部審計與外部審計應該如何協作與分工。這將會加大內部審計與外部審計人員的相互協作意識，也可以使內外部審計人員的協調工作有章可循。在內部審計與外部審計相協作過程中，對于提高審計工作效率，減少審計漏洞的方法可以逐漸添加到相關準則或文件中，為以后的協作工作提供方法，產生良性循環。筆者認為，如果能成立相關的機構可以提供咨詢服務并在審計工作中協助與督促內外部審計人員加強協作效果會更好。
六、結論
在公司的治理方面，審計是比較重要的一部分。對于內部審計，公司管理層應充分給予重視，在日常公司活動中做好內部審計，為外部審計打好基礎。對于外部審計，外部審計人員應多于內部審計人員溝通協作，并為公司提出權威的審計報告以及指導性建議。內部審計與外部審計各有特點，自成體系，但又相互聯系，相互補充。內部審計是外部審計的基礎，對外部審計進行協助和補充。而外部審計對于內部審計又有指導作用，只有充分了解內外部審計的特點，將內部審計與外部審計有效結合，才能提高審計工作效率，擴大審計的范圍和深度，使審計工作更加完美，為我國經濟發展做出貢獻！
主要參考文獻：
[1]朱艷慧.試論內部審計與外部審計的相關性.神州，2011.29.
[2]陳凌云，姚順瑜.協作共贏：內部審計和外部審計的合作.商業會計，2012.4.
[3]王景華.淺談內部審計與外部審計協調.中國內部審計，2011.7.
一、內部審計與外部審計既有區別又有聯系、既各有特點又互為補充，使內部審計與外部審計的協調不僅必要而且可行
所謂內部審計和外部審計，是按審計主體的不同對審計進行的分類，其中內部審計是指由部門、單位內部審計機構或專職審計人員對本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督和評價行為，目的是促進加強經濟管理和經濟目標的實現。內部審計的主體是單位設立的內部審計機構或專職審計人員。
外部審計包括國家審計和社會審計。國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計，其主體是注冊會計師。
內部審計與國家審計、社會審計都是我國完整的審計組織體系的重要組成部分，三者特征突出、自成體系、各司其職，又相互聯系、相互補充。內部審計相對于外部審計具有如下特點：
1、在審計性質上，內部審計屬于內部審計機構或專職審計人員履行的內部審計監督，只對本單位負責；外部審計則是由獨立的外部機構以第三者身份提供的簽證活動，對國家權力部門或社會公眾負責。
2、在審計獨立性上，內部審計在組織、工作、經濟方面都受本單位的制約，獨立性受到局限；外部審計在經濟、組織、工作等方面都與被審計單位無關系，具有較強的獨立性。
3、在審計方式上，內部審計是根據本單位的安排進行審計工作的，具有一定的任意性；外部審計大多則是受委托施行的。
4、在工作范圍上，內部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面，包括風險管理、控制和治理過程等；外部審計則集中在企業的財務流程及與財務信息有關的內部控制方面。
5、在審計方法上，內部審計的方法是多樣的，應結合組織的具體情況，采取各種不同的方法，其中也可以包括外審的一些程序；外部審計的方法則側重報表審計程序。
6、在服務對象上，內部審計的服務對象是單位負責人；外部審計的服務對象是國家權力機關或各相關利益方。
7、在審計報告的作用上，內部審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考，對外不起鑒證作用，不能向外界公開；國家審計除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外，審計結果要對外公示；社會審計報告則要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。
8、在審計對象上，國家審計以各級政府、事業單位及大型骨干企業的財政財務收支及資金運作情況為主；社會審計對象則包括一切盈利及非盈利單位；內部審計的對象是本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動。
9、在審計權限上，國家審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀問題既有審查權，也有處理權；社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關經濟活動進行審查、鑒證；內部審計有審查處理權，但其內向服務性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱，其審查結論也沒有社會審計的社會權威性高。
10、在審計監督的性質上，國家審計屬于行政監督，具有強制性；社會審計屬于社會監督，國家法律只能規定哪些企業必須由社會審計組織查賬驗證，而被審計企業與社會審計組織之間則是雙向自愿選擇的關系；內部審計是單位自我監督。
11、在依據的審計準則上，國家審計所依據的準則是審計署制定的國家審計準則；社會審計依據的審計準則是中國注冊會計師協會制定的獨立審計準則；內部審計所依據的則是中國內部審計協會制定的內部審計準則。
通過以上分析，可以看出內部審計與外部審計各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有區別又有聯系，因此應該而且可以相互協調、相互補充。
二、明確協調目的，講究協調方法，注重協調效果，切實做好內部審計與外部審計的協調工作
內部審計與外部審計協調的基礎在于：內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法，有很多相通相近之處。內部審計可以利用外部審計提供的相關資料，提高審計效率，可以委托社會審計協助完成內部審計工作任務，甚至可以與有實力、信譽好的社會審計機構結成戰略合作聯盟，進一步加大對單位內部的審計監督力度；外部審計可以向內部審計了解情況，在工作中得到內部審計的配合與支持，也可以利用內部審計成果，提高審計工作效率。
內部審計與外部審計的協調工作，要在單位負責人的支持下，由內部審計機構負責人組織實施，緊緊圍繞內部審計與外部審計協調的目的開展。協調的具體方式，可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內部審計機構負責人要定期對內部審計與外部審計的協調工作進行評估，并根據評估結果及時調整，改進協調工作。其中應著重做好以下兩個方面的工作：
第一，內部審計與外部審計要在以下五個方面注意溝通：一是知識溝通，注意相互交流工作經驗、學習專業知識，收集政策法規及管理信息，討論管理薄弱環節，明確審計工作措施；二是審計范圍溝通，外部審計機構在制定審計計劃時，應考慮雙方的工作，最大限度減少重復性工作；三是審計工作底稿溝通，內部審計與外部審計在必要的范圍內交流相關工作底稿，以便在審閱后相互評價工作量，利用對方工作成果，提高審計工作效率；四是審計結論和管理建議溝通，外部審計通常應就可能影響內部審計的重大事項與被審計單位管理當局溝通；五是具體審計程序和審計方法溝通；內部審計應與外部審計探討審計程序和審計方法的缺陷，并及時提請對方改正，以降低審計風險。
（一）審計的起源與發展
審計起源于經濟責任關系，所謂經濟責任關系是指現代公司在公司所有權以及公司經營權相互分離的前提下，公司的所有者與公司的實際經營者基于委托形成的責任關系。由于公司基于經濟責任關系形成，而公司的所有者并不參與公司的日常生產經營活動，所以公司的實際經營者便需要承擔向公司的所有者報告真實、準確的公司生產經營狀況、財務運營狀況的責任。而公司的所有者則需要基于所有權對公司實際經營者提供的財務報告和會計信息進行審核監督，以此保證公司的合法性、合規則性以及良性運營。于是，公司的所有者和實際經營者便需要第三方，對公司的財務報告以及會計信息進行核查和審計，從而保證公司財務報告和會計信息的準確性和可靠性。因此，公司所有人、公司實際經營人、公司審計人形成了現代審計關系。我國審計工作起步較晚，但是在近些年發展迅速。隨著我國《內部審計基本準則》以及《審計法》的頒布，我國審計體系逐漸趨于完善。
（二）內部審計與外部審計的聯系
內部審計與外部審計都是審計方基于經濟責任關系對公司的財務狀況進行審計的行為。內部審計與外部審計都需要在審計過程當中運用財務審計技術，而內部審計得出的審計信息與外部審計得出的審計信息可以相互借鑒。但是，內部審計與外部審計也存在著區別。其一，內部審計與外部審計最直觀的區別在于，外部審計是由注冊會計師對公司整體財務數據的審計，所以需要出具有法律效力的審計報告。但是，內部審計則是財務監督管理機構的對內部管理的一種手段方法，對公司內部運行每一個環節的監督管理，所以一般可不出具審計報告。其二，內部審計與外部審計的審計目標不同。外部審計的目的在于審查公司財務運營狀況的合法性與合規則性。而內部審計的目的則是管理公司治理流程的有效性、評估公司的財務風險、優化公司的資本配置，從而改善公司的生產經營狀況提高公司效率。其三，內部審計與外部審計的業務范圍不同。外部審計的業務范圍受到法律和合同的指定，如財務報表審計、內部控制審計、盡職調查等業務。而內部審計是以企業經濟活動為基礎，拓展到以管理領域為主的一種審計活動。總之，內部審計與外部審計之間存在著聯系，同時也有諸多差異。
二、內部審計和外部審計的協作
（一）協作的動因和必要性
內部審計與外部審計相互協作的動因有如下幾點：其一，在外部審計的過程當中，審計方無法充分利用內部審計的審計信息。相比于外部審計人而言，內部審計人掌握著被審計企業的第一手資料，并且對被審計企業的生產經營狀況以及財務狀況了解得比較詳盡。但是，外部審計人在進行審計時在獲得審計信息上，往往沒有內部審計人便利。其二，內部審計部門與外部審計部門之間存在隔閡。由于內部審計與外部審計在設計目標以及部門利益方面存在沖突，所以內部審計部門與外部審計部門難以達成合作。其三，內部審計與外部審計的協同缺乏機制支持。內部審計與外部審計協同的必要性主要體現在，內部設計與外部審計可以通過協同審計共享審計信息、降低審計服務費用、提高內部審計與外部審計的工作效率方面。同時，內部審計與外部審計的協同還可以提高公司的財務運營水平和公司治理水平。所以，內部審計與外部審計相互協作是非常必要的。
（二）協作基礎
內部審計與外部審計的協作基礎在于建立適合現代公司發展的內部審計與外部審計機制。首先，內部審計部門與外部審計部門應當建立有效的溝通機制。內部審計人員與外部審計人員在企業審計過程當中，應當建立審計信息共享平臺，內部審計部門在平時對企業各個機構的審計中所獲得的審計信息應當與外部審計部門共享。其次，內部審計部門應當與外部審計部門建立審計人員交流機制。雖然內部審計部門與外部審計部門的審計目標和審計范圍不同，但是內部審計部門與外部審計部門所運用的審計方法是相同的，這為內部審計與外部審計的交流協作提供了基礎。內部審計人員與外部審計人員進行人員交流，不僅可以提高審計人員的審計專業水平，而且還可以使內部審計人員與外部審計人員對雙方的工作方式和流程更加熟悉，有利于提高內部審計與外部審計的協同性。其三，在審計工作中，應當確立以內部審計為主導的原則。審計工作出現不協調的重要原因在于，在審計工作當中沒有確定審計工作的主次順序。而內部審計部門相對于外部審計部門而言，內部審計部門更加了解公司審計的流程和安排，所以應當在審計工作當中起到主導作用。因此，審計信息共享機制、審計人員交流機制以及內部審計主導原則是內部審計與外部審計協同的基礎所在。
（三）協作途徑
內部審查與外部審查的協作主要有以下途徑：其一，建立內部審計與外部審計的協作平臺，保證內部審計與外部審計的信息溝通、人員流通以及審計流程暢通。其二，通過企業后期職業培訓提高審計人員的專業水平。內部審計人員在審計過程當中，應當不斷提高自身的審計能力，制定內部審計程序的合理方法，提供準確可靠的審計信息。其三，公司管理者應當提高對內部審計工作以及外部審計工作的重視，全力為公司的內部審計工作提供便利。其四，政府部門應當完善審計法律法規，進一步規范內部審計與外部審計的流程，實現內部審計與外部審計的程序統一，以上為內部審計與外部審計的協同途徑。
（四）對公司治理的影響
良好的企業經營管理建立在企業管理層、外部審計以及內部審計有效協作的基礎之上，其中內、外部審計的協作關系是一項重要內容。當內部審計和外部審計可以互相接受對方的審計工作結果時，不僅可以減少重復工作，提高審計效率，而且可以共同確保企業內部控制的健全和有效，共同加強企業全面風險管理。內部審計與外部審計共同保證企業信息披露真實可靠，產生內部審計與外部審計聯合審計的效果。因此，內部審計與外部審計在審計范圍上相互協調，在審計過程中相互合作，在確保審計范圍的前提下，能提高企業整體審計效率，降低審計費用，并提高公司的治理質量。
三、事務工作中的問題
在審計事務當中，內部審計與外部審計存在的問題主要有以下幾點：其一，公司管理層對企業的內部審計缺乏重視，甚至少數公司的內部審計處于空白狀態。其二，內部審計與外部審計分工不明確，導致內部審計部門與外部審計部門在審計工作中無法協同一致，造成審計信息不準確以及審計資源浪費。其三，內部審計部門的審計人員專業水平不高，導致外部審計部門在對審計企業進行審計時，內部審計部門提供的審計信息存在錯漏，審計方法存在缺陷。
四、政策建議
[關鍵詞]高校；內部審計；外部化
一、存在的問題
1、在內審業務外包過程中，選擇外包單位的方式、程序不當或人為干預過多而導致中選的外包單位素質不高，審計效果。
2、外部審計的獨立性有可能受到影響。由于外部審計機構良莠不齊，同時實施具體審計業務的人員的執業水平和道德素質也有差別，為了確保外部審計機構按照獨立審計準則行事并保證審計質量，在內審業務外包過程中，內審部門實行監督和控制措施是很有必要的。但這反過來又勢必影響外部審計機構和人員的獨立性。因為如果監控的程度和方式不當，過多進行人為干預，就會影響外部審計機構的獨立審計。
3、審計工作不夠“貼心”。內部審計外包后，審計可能會變成一種程序性的工作，由于外包審計人員只與委托單位有短期的合約關系，最終的經濟效益與他們沒有直接聯系，外包審計人員便不會像內部審計人員那樣全心全意為本單位考慮。
4、外包審計人員因短期合約關系才接觸外包單位，并非長期駐扎于此，因而可能因為不夠熟悉單位內部的情況而導致審計效果不如內審。注冊師、造價工程師和其他專業人士畢竟不熟悉各個單位的具體情況，而內部審計師，特別是那些在校內工作很長時間的內部審計師，更了解本單位的發展戰略、管理手段、文化氛圍、部門間的利益關系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行，并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。
5、由于外部審計人員獨立于委托單位，不受委托單位的行政約束，因而有可能出現違反職業道德的行為。外部審計人員在精神上、組織上、經濟上均獨立于委托單位，不像內部審計人員那樣在本單位行政約束下事事小心、注意影響，因而有可能責任心、認真程度不夠強，甚至有可能與建設管理方有關人員或施工單位串通舞弊，影響審計質量。
6、在內部審計人員與外部審計人員協調及實施監控措施的過程中，有可能出現糾紛。外部審計人員多數是具有執業資質、有豐富實踐經驗的專業人士，而內部審計人員相對來說在這方面欠缺一些。因而在協調與監控過程中，外部審計人員有可能對內審人員的合理建議熟視無睹，甚至導致雙方發生沖突。
二、解決問題的對策
1、在內審業務外包過程中，所選擇的外包方式及程序應既做到公開、公平，又能體現性、合理性。例如以招投標方式作為選擇外包單位的方式應當是科學而公正的，但必須注意設計的技術招標書、評分指標及賦予的分值權重應當科學合理、考慮全面，真正做到考察外部審計機構的素質。同時，招標的程序應在監察部門的監督下進行，所密封的標書不能有任何暴露投標單位身份的跡象，否則將視為廢標。只有從形式到都做到客觀公正、科學合理，才能使技術水平、職業道德俱佳的外部審計機構及人員脫穎而出，從而保證高水平的審計質量。
2、內審機構在實施控制和監督措施的過程中，應注意得當、程度適度。一方面應給外部審計機構及人員足夠的空間，使其按照獨立審計準則和相關規范工作。在審計計劃階段，外部審計人員在選擇審計技術、審計程序和確定其范圍時，不受任何控制和干擾；在審計實施階段，外部審計人員在選擇應審查的范圍、活動、人際關系和管理政策方面，不受控制和干擾。不能因個人利益和私人關系而放棄或限制對某些場合的檢查活動；在審計報告階段，審計人員在陳述經審查明確的事實，對審查結果提出建議和意見時，不受任何控制和干擾。另一方面內審人員在實施監控時，應按照雙方的約定進行，例如對于基建項目外包審計，在外部審計機構與施工單位及建設管理方現場代表見面商議的過程中，應有內審人員見證；在外部審計人員對竣工圖有疑問，需察看現場時，應由內審人員陪同并共同查明問題；對于外部審計機構出具的審計報告征求意見稿，內審部門負責人及技術人員有復核和提問權，如發現問題，應當提出異議。只有監控的方法與程度適當，才能即使外部審計機構保持實質上與形式上的獨立，又使內審部門達到質量控制的目的。
[摘要]隨著管理和審計的，一些企事業單位選擇了向外部審計人員購買內部審計服務，即出現了內部審計外部化（或外包）趨勢。內部審計外部化作為內部審計發展過程的一個新動向，是企事業單位理性選擇的結果，而對于我國高校內部審計而言也是明智之舉。但在內部審計外部化過程中會出現許多，必須因地制宜地采取相應的對策。只有在合理規避與解決內審外部化可能出現的問題基礎上，高校內部審計外部化工作才能夠順暢進行。
[關鍵詞]高校；內部審計；外部化
一、存在的問題
1、在內審業務外包過程中，選擇外包單位的方式、程序不當或人為干預過多而導致中選的外包單位素質不高，審計效果。
2、外部審計的獨立性有可能受到影響。由于外部審計機構良莠不齊，同時實施具體審計業務的人員的執業水平和道德素質也有差別，為了確保外部審計機構按照獨立審計準則行事并保證審計質量，在內審業務外包過程中，內審部門實行監督和控制措施是很有必要的。但這反過來又勢必影響外部審計機構和人員的獨立性。因為如果監控的程度和方式不當，過多進行人為干預，就會影響外部審計機構的獨立審計。
3、審計工作不夠“貼心”。內部審計外包后，審計可能會變成一種程序性的工作，由于外包審計人員只與委托單位有短期的合約關系，最終的經濟效益與他們沒有直接聯系，外包審計人員便不會像內部審計人員那樣全心全意為本單位考慮。
4、外包審計人員因短期合約關系才接觸外包單位，并非長期駐扎于此，因而可能因為不夠熟悉單位內部的情況而導致審計效果不如內審。注冊師、造價工程師和其他專業人士畢竟不熟悉各個單位的具體情況，而內部審計師，特別是那些在校內工作很長時間的內部審計師，更了解本單位的發展戰略、管理手段、文化氛圍、部門間的利益關系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行，并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。
5、由于外部審計人員獨立于委托單位，不受委托單位的行政約束，因而有可能出現違反職業道德的行為。外部審計人員在精神上、組織上、經濟上均獨立于委托單位，不像內部審計人員那樣在本單位行政約束下事事小心、注意影響，因而有可能責任心、認真程度不夠強，甚至有可能與建設管理方有關人員或施工單位串通舞弊，影響審計質量。
6、在內部審計人員與外部審計人員協調及實施監控措施的過程中，有可能出現糾紛。外部審計人員多數是具有執業資質、有豐富實踐經驗的專業人士，而內部審計人員相對來說在這方面欠缺一些。因而在協調與監控過程中，外部審計人員有可能對內審人員的合理建議熟視無睹，甚至導致雙方發生沖突。
二、解決問題的對策
1、在內審業務外包過程中，所選擇的外包方式及程序應既做到公開、公平，又能體現性、合理性。例如以招投標方式作為選擇外包單位的方式應當是科學而公正的，但必須注意設計的技術招標書、評分指標及賦予的分值權重應當科學合理、考慮全面，真正做到考察外部審計機構的素質。同時，招標的程序應在監察部門的監督下進行，所密封的標書不能有任何暴露投標單位身份的跡象，否則將視為廢標。只有從形式到都做到客觀公正、科學合理，才能使技術水平、職業道德俱佳的外部審計機構及人員脫穎而出，從而保證高水平的審計質量。
2、內審機構在實施控制和監督措施的過程中，應注意得當、程度適度。一方面應給外部審計機構及人員足夠的空間，使其按照獨立審計準則和相關規范工作。在審計計劃階段，外部審計人員在選擇審計技術、審計程序和確定其范圍時，不受任何控制和干擾；在審計實施階段，外部審計人員在選擇應審查的范圍、活動、人際關系和管理政策方面，不受控制和干擾。不能因個人利益和私人關系而放棄或限制對某些場合的檢查活動；在審計報告階段，審計人員在陳述經審查明確的事實，對審查結果提出建議和意見時，不受任何控制和干擾。另一方面內審人員在實施監控時，應按照雙方的約定進行，例如對于基建項目外包審計，在外部審計機構與施工單位及建設管理方現場代表見面商議的過程中，應有內審人員見證；在外部審計人員對竣工圖有疑問，需察看現場時，應由內審人員陪同并共同查明問題；對于外部審計機構出具的審計報告征求意見稿，內審部門負責人及技術人員有復核和提問權，如發現問題，應當提出異議。只有監控的方法與程度適當，才能即使外部審計機構保持實質上與形式上的獨立，又使內審部門達到質量控制的目的。
3、外部審計人員非委托單位的員工，除了按照外包合同的約定取酬外，與委托單位無任何經濟利益關系。由于其利益并非與委托單位利益息息相關，因而有可能對外包單位的整體利益考慮不夠。為此，在選擇外包單位時，應特別強調要選擇具有良好的職業道德、責任心強、思想素質好的外審人員，他們不僅僅要考慮所在事務所及自身的利益，也要把維護委托單位的利益視為己任。
4、外部審計人員進入外包單位后，必須盡快較全面地了解該單位內部情況，方使審計工作順利進行。一方面應選擇有豐富實踐經驗，有較強職業敏感性，并且具有較強溝通與協調能力的審計人員參與審計；另一方面應提供盡可能多的資料，并得到內審人員及相關職能部門的大力協助。特別是對于一些事后才介入的審計事項，必須取得有關事前、事中情況的信息，那么審計人員必須能夠從檔案資料中挖掘出有用的信息，并從內部當事人那里了解到可靠的證據。這就要求從擇優選取高素質審計人員，保證檔案資料的完整性、可靠性，發動內審人員及其他相關人員配合外部審計人員工作的積極性、主動性等方面下功夫。
5、由于外部審計人員獨立于外包單位，原則上不受外包單位的行政約束，再加上與外包單位系短期合約關系，也不用擔心與被審單位或其他有關人員的“私下交易”會對自己造成長期的影響，因而有可能為求審計效率，無原則地讓步，甚至發生串通舞弊的行為，在個人接受好處后，做出損害外包單位利益的行為。為杜絕這種現象發生，一方面仍應強調要選擇具有良好職業道德、思想素質好、為人正直的審計人員，這是從根本上保證審計工作不弄虛作假的有力措施；另一方面內審部門實施監控措施也是很有必要的。例如在建設項目審計中，規定“外部審計機構與人員不得與施工單位、建設管理單位私下接觸，若需見面及商議事情須內審部門人員在場，有關聯絡、通知、陪同事項都須內審人員負責”等事項，雖然不能從根本上杜絕“私下交易”，但也為不法行為制造了障礙。當然，還可采取其他一些牽制雙方的措施。比如在建設項目審計中，可與施工單位簽訂一份“工程結算承諾書”，規定“如審減金額超過送審金額的一定比例，超過部分由施工單位負擔審計費”。如果沒有這項規定，施工單位很可能高估冒算，而外部審計機構為圖快或為減少矛盾，一旦取得了較滿意的審減率及相應的審計費就不再繼續深入，但實際上還為施工單位留有大量的利潤空間。制定了這項規定后，一方面施工單位就不會輕易過高地冒算造價，因為超過一定審減比率自己會付出代價，另一方面外部審計人員為本單位的利益著想，即使在施工單位謹慎小心的情況下，也會盡力去發現造價不合理的地方。這樣可以牽制外部審計人員與施工單位，從而維護了外包單位的經濟利益。
6、在內審業務外包過程中，內審人員與外審人員的協調是重要的一環。為使內審人員的監控和協調工作順利進行，從內部審計方來看，應派溝通協調能力較強，專業水平較高，經驗較豐富的內審人員從事協調工作，因其意見及建議具說服力，可盡快化干戈為玉帛。這就需要內部審計人員努力提高自身素質，從與實踐兩方面充實自己。另外還可鼓勵內審人員通過自學，取得注冊內部審計師、注冊會計師、注冊造價工程師之類的專業資格，這樣使得他們在面對外部審計專家時底氣更足。同時，也應當要求內審人員為人正直，客觀公正，以事實說話，不偏袒任何一方。從外部審計方看，需要外部審計人員戒驕戒躁，虛心接受意見。
[]
[1]趙連卿。淺議內部審計外部化[J].山東審計，2002.（1）。
[2]王玲。改善高校內審工作的幾點思考[J].南通工學院學報，2000.（12）。
一、從理論到契約理論
理論(agency cost)最初是 由簡森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出來的。這 一理論后來發展成為契約成本理論(contracting costtheory)(張春霖, 1994)。契約成本理論假定。企業由 一系列契約所組成,包括資本的提 供者(股東和債權人等)和資本的 經營者(管理當局)、企業與供貸 方、企業與顧客、企業與員工等的 契約關系。其中,理論主要涉及企業資源的提供者與資源的使用者之間的契約關系。按照理論,經濟資源的所有者是委托人:負責使用以及控制這些資源的經理人員是人。理論認為,當經理人員本身就是企業資源的所有者時,他們擁有企業全部的剩余索取權,經理人員會努力地為他為自己而工作,這種環境下,就不存在什么問題。但是,當管理人員通過發行股票方式,從外部吸取新的經濟資源,管理人員就有一種動機去提高在職消費,自我放松并降低工作強度。顯然,如果企業的管理者是一個理性經濟人。他的行為與原先自己擁有企業全部股權時將有顯著的差別。如果企業不是通過發行股票、而是通過舉債方式取得資本,也同樣存在問題,只不過表現形式略有不同。這就形成了簡森和梅克林的所說的問題。簡森和梅克林(1976)將成本區分為監督成本、守約成本和剩余損失。其中。監督成本是指外部股東為了監督管理者的過度消費或自我放松(磨洋工)而耗費的支出;人為了取得外部股東信任而發生的自我約束支出(如定期向委托人報告經營情況、聘請外部獨立審計等),稱為守約成本;由于委托人和人的利益不一致導致的其它損失,就是剩余損失。
理論還認為,人擁有的信息比委托人多,并且這種信息不對稱會逆向影響委托人有效地監控人是否適當地為委托人的利益服務。它還假定委托人和人都是理性的,他們將利用簽訂契約的過程,最大化各自的財富。而人出于自我尋利的動機,將會利用各種可能的機會,增加自己的財富。其中,一些行為可能會損害到所有者的利益。例如,為自己修建豪華辦公室、購置高級轎車,去著名旅游區做與企業經營聯系不大的商務旅行等。當在委托人(業主)和人(經理)之間的契約關系中,沒有一方能以損害他人的財富為代價來增加自己的財富,即達到“帕雷托最優化”狀態。或者說,在有效的市場環境中,那些被市場證明采用機會行為損害他人利益的人或集團,最終要承擔其行為的后果。比如,一個信用等級不高的借款者將難以借到款項或必須以更高的成本取得借款;一個聲望不佳的經理。將很難在有效的經理市場上取得一個好的職位;在會計服務市場上,一家被中注協或中國證監會通報批評的會計師事務所,在很短的時間內會丟失大量客戶。為了保證在契約程序上最大化各自的利益,委托人和人都會發生契約”成本。為了降低人“磨洋工”的風險。委托人將支付監督費用,如財務報表經過外部審計的成本。另一方面,人也會發生守約成本。例如,為了向委托人(業主)證明他們有效、誠實地履行了職責。經理需要設置內部審計部門,相應地就會發生內部審計費用。設置內部審計部門,讓股東充分了解經理人員的行為,使股東對經理人員更加倍任,這可以幫助經理鞏固他們在公司中的位置,從而維持他們現有的工資水平。西方的一些實證研究文獻表明(轉引自Adams,1991),委托人監督人的費用,體現在人所取得的工資薪水中。這些研究還表明,人出于自利的考慮,需要設置諸如內部審計之類的監督服務,讓委托人充分了解經理人員的努力程度,以降低委托人對管理報酬作出逆向調整的風險。
二、內部審計:一種守約成本
歷史地看,內部審計淵源流長。早在奴隸社會就出現內部審計的萌芽(文碩,1990)。進入中世紀以后,內部審計有了進一步的發展,主要標志是出現了獨立的內部審計人員。這時的審計目的主要是查錯防,審查單位內部承擔經濟責任者的誠實性。19世紀末20世紀初,隨著大中型企業管理層次的增多和管理人員經濟責任的加重。為了調整和控制企業的經濟活動,許多行業紛紛在企業內部設立內部審計機構,培育內部審計人員,推動了近代內部審計制度的完善。1941年,維克多·布瑞克(Victor.z.B rink)出版了第一部內部審計專著。宣告了內部審計學科的正式誕生(文碩,1990)。隨后,內部審計師們在財務審計的基礎上,建立了以提高企業經濟效益為內容的經營審計,推動了內部審計工作的蓬勃發展(王光遠,1996)。
誠如上述,內部審計既是一種監督成本,也是一種守約成本。作為守約成本。它的發生是由于高級經理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent(1983)提出,內部審計是外部審計的一種附屬職能,“不同的是內部審計成本是直接由經理引起的”。就某一企業來說,如果內部和外部審計過程的總成本低于只有外部審計時的成本,人(經理)就更愿意支付內部審計成本。內部審計和外部審計的結合之所以會節約成本,是因為內部審計人員熟悉企業內部系統并且具有專門的行業知識,比外部審計更有效率。而且。內部審計也是一種反饋機制,管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷,以避免其對內部控制系統和公司的財務狀況甚至對整個公司產生重大不利影響。內部審計成本也是委托人(業主)為了保護他們的經濟利益而發生的監督費用。內部審計師協會的“責任報告”,將內部審計定義為“建立在組織內部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內部審計是經理的“左膀右臂”,主要是用于協助管理當局完善公司的內部管理,降低公司的成本支出,從而最大化公司的利益。1977年,美國卡特政府頒布了《國外行賄法》,這個法案著重強調內部審計人員的獨立性,以保證經理內部報告的真實性。這樣,內部審計的責任就轉移到組織的評價功能上。
三、內部審計的外部化
傳統的觀點認為,內部審計主要是服務于內部管理的,它是企業組織結構中的一個內在構成部分。通常。內部審計服務主要面向公司管理當局(監督下屬機構及人員的行為)和公司董事會(監督公司最高管理當局的行為)。如果內部審計是因為問題而產生。其目的在于降低企業成本、最大化企業價值的推論能夠成立,那么我們就有理由推斷,內部審計就有可能外部化,只要這種外部化能降低企業的總體成本。
內部審計外部化有兩種表現形式:一是內部審計部門及人員與外部審計之間的協調和配合;二是與專業的會計師事務所或其他合格機構簽約,由其提供職業內部審計服務。
按照上述分析,成本構成了企業成本的一部分,它降低了企業的價值。企業家為最大化企業價值,在激烈競爭的市場環境下求得生存,必須要尋找各種有效的方式與手段。簡森和梅克林(1976)認為,在搜尋最有效方式過程中,審計成為降低監督成本和成本的一個有效選擇:“既然外部和內部監督成本都是由所有者一經理人(owner—manager)承擔,那么,所有者一經理人將會為自身利益考慮,尋找一種成本最低的監督方式。例如,假定債權人(或外部股東)發現,編報詳細的財務報表(比如企業通常公布的會計報告)來督經理人員是有效的,且經理人員自己編報這一報表的成本更低(這或許是因為經理人員為內部決策而收集了相關數據),那么事先同意承擔成本來提供這類信息并聘請外部獨立審計師進行驗證,對經理而言,是合算的。這就是我們所說的守約成本。
在有效的市場環境下。既然外部審計的成本是由人承擔,當人發現讓內部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本(指增加內部審計工作量的成本與節約的外部審計成本抵銷后的凈額)時,他當然樂意如此。讓內部審計部門為外部審計服務,還具有較強的“信號傳遞”作用,讓外部審計者感到潛在的審計風險較低,從而進一步降低審計簽約過程的成本。
內部審計部門監督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規定公司最高管理者不得干預內部審計、內部審計·部門可直接向董事會報告等,公司管理者還是可以通過直接或間接的方式,影響以至于預內部審計部門的日常運作和審計結論。因此,將一些高度專業化的內部審計工作委托給專門的會計職業組織如會計師事務所,將極大地提高內部審計的獨立性。同樣,公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作,也具有極強的“信號傳遞”作用,可以讓公司的所有者相信,公司管理者將自己置于專業機構監督之下。管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為,損害所有者的利益。在美國,一些大型的保險或共同基金組織。已經將內部審計工作委托給專業人員(BaDmdChang,1993)。
四、結論與啟示
關鍵詞：內部審計；外包；問題；應對
內部審計外包（又稱內部審計外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企業管理層將本企業的內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專業人員實施。內部審計外包有助于企業節約運行成本、優化資源配置、提高核心競爭力，但不可否認內部審計外包發展的時間還很短，還不夠成熟，在實施過程中難免會存在一些問題。
一、內部審計外包并非十全十美
（一）外部審計人員的獨立性值得商榷
外部審計人員既獨立于所有者，又獨立于經營者，他們的獨立性的確比企業內部的審計人員更強，能夠更加客觀公正的監督和評價企業的財務狀況、經營管理狀況以及內部控制狀況。然而，不應簡單的認為所有外部審計人員的獨立性都是毋庸置疑的、無可挑剔的，因為這樣就會把形式上的獨立同實質上的獨立混為一談了。形式上的獨立是有形的、可評估的，熟悉情況的利益相關者對可能存在的風險完全可以合乎邏輯地做出推斷；而實質上的獨立是無形的，是審計人員的一種個人屬性，外界相關利益者很難評估。形式上的獨立和實質上的獨立各有側重，但又密不可分。在某種程度上，形式上的獨立可以提高實質上的獨立，但二者不能完全相提并論。
例如，無論在國內還是國外，注冊會計師“跳槽”奔向客戶都已經是司空見慣的現象了。但是沒人能保證外部審計人員對已經成為審計客戶高管的“前同事”依然能夠保持客觀、獨立、公正的態度來行使內部審計職能。雖然外部審計師在形式上獨立于被審計單位，但并不能排除其實質上的獨立性的缺失，而審計人員的獨立性又關系著內部審計工作的成敗，因為內部審計的過程離不開審計人員的主觀判斷。所以我們不能僅憑審計人員是外部的，就把“獨立性高”的標簽貼上，而應更要警惕形式上的“獨立”、實質上的“不獨立”給企業內部審計外包帶來的隱患。
（二）外部審計人員的信息不充分
一方面，外部審計人員在企業進行內部審計的時間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經驗以及先進的審計技術，但在短期內對企業的情況是無法全部掌握的。另一方面，有很多企業的員工對內部審計的工作還有誤區，總認為內部審計是監督他們工作的“監工”。員工對內部審計工作的不理解自然會導致其對外部審計人員的敵意，不用說認真積極的配合外部審計人員的內審工作，就連他們熟知的信息可能都不會告訴審計人員。外部審計人員對企業固有的“信息不充分”和員工對企業情況的刻意隱瞞會給內部審計工作帶來極大的困難，進而影響到內部審計的效果，嚴重的有可能導致內部審計失敗。
（三）存在道德風險和逆向選擇
“道德風險”指的是人們享有自己行為的收益，而將成本轉嫁給別人，從而造成他人損失的可能性。
逆向選擇（Adverse Selection，又可譯為“不利選擇”）是一種市場失靈現象，這里主要指中小企業期望將內部審計外包給更能勝任的外包商，但事實往往恰好相反。
首先，由于企業將來的發展和前途與外部審計人員的利益沒有直接關系，外部審計人員作為企業的外部人并不會關心企業將來的長遠發展。這種利益上的不完全相關很可能會讓外部審計人員對內部審計工作產生不負責任、敷衍了事的想法。與之相應的消極怠工心理，很可能會導致外部審計人員不適當的縮小審計范圍，忽視本該發現的重要內控漏洞或是內控風險，讓企業蒙受巨大損失。
其次，會計師事務所在內部審計外包的過程中，肯定要試圖實現其自身的利益最大化，而會計師事務所的利益很可能與企業的戰略目標相悖。此時外部審計人員很可能沒有從能實現企業價值最大化的角度進行適當的監督和長遠的規劃，使得內部審計效果受到影響。
再次，企業在選擇委托的會計師事務所時，一方面由于信息不對稱往往無法對其做全面細致的考核，不能很好的具體評估外包事務所的專業水平和可信度等，另一方面如果企業愿意支付的報酬比較低，那么比較勝任的會計師事務所一般不愿意為其進行內部審計，往往最終接受企業內部審計業務的外包事務所是那些水平不高的會計師事務所，結果在執行內審任務時由于外包事務所不能勝任而給企業帶來了風險。最后，外包合同中的條款說明不清也會給企業的外包帶來潛在的風險。
（四）不少企業將內部審計盲目外包
有的企業可能會忽視討論自己企業的具體情況，而選擇不恰當的內審外包方式。在內部審計外包快速發展的今天，不能否認其中有一部分企業并不是基于自身經營管理的需要才把內部審計職能外包出去的，而是這些企業的管理層在盲目跟風，把企業真正的管理需要、內部審計需要通通拋到腦后，別人部分外包，他們就全部外包，認為外包就是比內置好。還有的企業規模龐大，并不適合把內部審計全部外包出去，但是企業的領導認為設立內部審計部門花費太大，為了眼前節省的一點資金就放棄了掌握內部審計的主動權，導致企業的內部審計工作不能更好的為企業增加價值。
二、完善內部審計外包的具體路徑
內部審計外包屬于新興的業務領域，注冊會計師協會應該將會計師事務所內部審計服務業務納入統一的管理和指導當中，規范內審服務的競爭秩序，并制定相應的指導性規范，使內審服務自誕生之日起即沿著正確的方向發展。同時，應該完善相應的法規，就會計師事務所提供內審服務所導致的獨立性等相關問題做出明確的規定。
（一）選擇獨立性更高的外部審計人員
針對外部審計人員可能獨立性不高的問題，一方面企業在選擇外部審計人員時，要考察外部審計人員的獨立性，可以要求會計師事務所出具其獨立性的調查報告。在考察獨立性的過程中，不但要注重考察其形式上的獨立性，更要看重實質上獨立性的調查。另一方面，會計師事務所也要在推薦注冊會計師之前對其獨立性進行嚴格的審查。雙重把關讓內部審計人員的獨立性得到很好的保證，也保障了內部審計工作可以在客觀公正的環境下更好的進行。
（二）與外部審計人員進行有效溝通
雖然外部人員固有的信息不充分是一個客觀的不能完全解決的問題，但人為因素造成的信息不對稱是完全可以通過管理層的正確引導和大家的努力配合來解決的。這個問題的解決需要管理層向企業的員工正確傳達內部審計的職能來消除他們對內部審計工作的誤會。審計人員可以通過講座和座談會等來宣傳內部審計，讓員工認識到內部審計的職能是為企業服務，內部審計的目標是發現問題解決問題最終達到為企業增值的目的，而不是監督他們的工作。化解員工對內審的誤會，讓外部審計人員的工作得到他們的積極配合，減少信息不充分給內審工作帶來的困難，會讓外部審計人員更好的開展內部審計，避免不必要的損失。
（三）企業應掌握內部審計主動權
對于外部審計人員可能產生消極怠工心理的問題，首先要依靠會計師事務所加強對注冊會計師的職業道德教育，提高注冊會計師的職業道德水平。注冊會計師自身也要注意提升自己的職業道德修養，用認真負責的態度來對待內部審計工作。同時外包的企業也要充分掌握內部審計工作的主動權，可以與外審人員共同制定好內部審計計劃并明確相應的內部審計任務，在外審人員執行內部審計過程中最好有相應人員進行協助監督，做好溝通工作。企業也可以考慮將內部審計工作完成的效果同支付給外包事務所的費用掛鉤，比如外審人員完成審計計劃之外的內部審計任務，并且給企業經營帶來了很好的效果，管理層可以適當在原有報酬水平上增加一定的“鼓勵報酬”。這樣一來不但提高了外審人員的積極性，而且也給和外包事務所的再次合作奠定了一個良好基礎。
面對內部審計外包可能給企業帶來的風險，企業首先要積極同外包事務所溝通，共同解決雙方利益不一致的矛盾。其次，企業在選擇會計師事務所時一定要謹慎，要在充分掌握相關信息的基礎上選擇一個可以完全信賴、能夠勝任且最適合自己的，避免逆向選擇的出現。最后，在起草外包合同時，一定要詳細的說明內部審計的服務范圍、安全保密、報告制度和爭議的解決辦法等，不要有字眼模糊不清的條款以免給企業帶來不必要的麻煩。
（四）選擇恰當的內部審計外包形式
如何選擇外包的方式，是一個復雜的問題，因為內部審計業務的需要是因企業而異的。比如，有的企業可能只在一兩個審計項目上有外包的需要，那么選擇補充審計是比較合適的；而有的企業可能覺得整個內部審計部門的工作都不盡如人意，內部審計的低水平已經限制了企業的良好發展或者內部審計部門已經成了企業的一個負擔，不僅不能創造價值，而且阻礙了企業的良性運轉等等，那么選擇將內部審計全部外包是很有必要的。因此，企業決定外包之前應首先結合自身的具體情況和需要，具體分析應該采取的內部審計外包方式。管理層在外包內部審計之前作一份關于本企業內部審計外包的研究報告，報告要根據企業的現狀具體分析內審外包的必要性和可行性，以及外包給企業帶來的效果，并將外包前后的情況作相應的比較。然后由董事會投票決定是否要選擇內部審計外包以及選擇什么方式的內部審計外包，以減少內部審計外包的盲目性。
總之，事物都有其兩面性，有優勢，也會有潛在的問題。企業在將內部審計外包的同時一定要注意避免問題的產生，并在問題出現后盡快的解決。相信在選擇了合適的外包方式以及妥善處理好存在的問題之后，內部審計外包會給企業帶去越來越多的優勢，內部審計職能也可以得到更好的發揮。
參考文獻：
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一、實施內部治理審計的制約因素
1.內部制約因素分析。
(1)現有體制使得對內部治理審計的作用認識不足。社會主義市場經濟體制尚處于初級階段,企業治理粗放、責任不明、法制不健全、違法亂紀現象較為普遍,會計信息失真比較嚴重。企業內部審計的主要功能還是履行監督職責,主要任務還是審查財務收支的真實性、合法性,審計重點仍在財務收支。
(2)實施內部治理審計缺乏高素質人才。現代企業制度的建立和組織規模的擴大,市場和貿易的國際化,以及競爭的加劇等因素使得企業經營治理難度加大,受托治理責任關系也不斷深化,因此,對內部治理審計提出了更高的要求。審計人員必須具有對商業活動的洞察力及審計程序的相關知識,深刻熟悉和正確把握治理控制鏈。除需要把握會計和審計領域知識外,審計人員還需要把握市場營銷、現代治理、工程技術和法律法規等綜合知識。
(3)內部治理審計的對象日趨復雜,以及審計內容的廣泛加劇了內部治理審計的難度。內部治理審計對象逐步發展到企業集團、股份公司和連鎖店。企業內部治理層次增加,所進行的交易日趨復雜,企業與外部某些企業的關系是母子公司關系或聯營公司關系。同時,由于企業的資產重組必然涉及兼并和收購、改制和重組、聯合和剝離等問題,為審計對象開拓了新領域。
2.外部制約因素分析。
(1)治理審計的法制化、制度化、規范化建設的道路還很漫長。由于我國內部審計實務工作起步較晚,有關內部審計工作的法律、法規與準則的建設都不盡完善,不像外部審計那樣有較為健全、完善的法律、法規可以遵循,內部審計機構或部門自我評價機制較弱,開展工作的隨意性較大,更談不上針對治理全過程的治理審計的法制化、制度化、規范化建設。
(2)內部治理審計實施的社會環境和內部環境尚不健全。我國國有企業的內部審計,是在計劃經濟向社會主義市場經濟轉軌的過程中,應國家審計的需要而建立起來的,在很長一段時間里被看成是國家審計的補充,并不是各單位自發的需求。所以,長期以來內部審計的有效需求不足,內部審計工作也始終得不到應有的重視,使得針對治理全過程的內部治理審計在我國起步較晚。
(3)對治理審計理論,非凡是對如何建設符合我國企業特色的內部治理審計這一理論的研究不足,將導致內部治理審計在中國企業內部不能很好運作。國外治理審計理論的形成及其在內審領域的廣泛推行,其時間也經歷了半個多世紀,其治理審計理論也隨著國外企業治理水平的不斷發展與延伸而漸趨成熟與穩健。
(4)由于缺乏一套客觀、公認的評價治理審計業績的計量標準,致使其“貢獻值”很難準確地評判。治理審計意見一旦被企業采納,假如經營治理得到了改善、效益得到了增加,那么,如何評價治理審計在其中到底起了多大的作用是一個難題。比如:通過對計劃職能的審查,提出了在計劃制定時應加強“估量機會分析”的審計建議,企業采納意見后,能正確估計未來和自身適應能力,判明自身所處的地位和所期望的方向,制定正確的計劃目標,由此取得較好的收益。
二、內部治理審計制約因素的對策
1.建立一套治理審計理論來指導內部治理審計的實施。一方面,首先必須明確什么是治理審計和什么是內部治理審計,以及評判治理業績的標準;另一方面,規范了治理審計的概念模型和評判治理業績的標準以后,爭取在短時間內形成符合中國特色的、實踐性與科學性較強的治理審計理論,以指導內部治理審計的實踐活動。
2.以人為本,提高審計人員素質,實現內部治理審計職業化。要建設一支業務精、作風好、高素質、復合型、國際型的內部審計隊伍。要通過各種有效途徑和方式對現有內部審計人員進行知識和技能培訓,繼續搞好國際注冊內部審計師(CIA)資格考試。
3.盡快建立治理審計準則體系以指導內部治理審計的實施。筆者認為,治理審計具體準則可分為治理審計通用準則、治理審計具體準則(含治理審計作業準則)、治理審計報告準則、內部治理評價準則,突出被審計單位的可持續發展性,以及各項資源有效利用比率等。在制定治理審計準則體系時,由中國內部審計協會來負責治理審計的職業治理。
4.拓寬內部治理審計的領域,進行內部治理審計項目試點。企業要從以檢查、評價為主要內容的內部控制審計向以改善機構運行狀況和推動改革為主要內容的內部治理審計轉變。審計部門不僅是問題的發現者,更應成為推動改革的使者,要從治理的角度不斷拓寬審計的領域,在企業內部控制、風險治理、機構改革和業務創新等活動中發揮積極促進和推動作用。
