時(shí)間：2023-06-27 15:25:14
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【關(guān)鍵詞】民事?lián)?納稅擔(dān)保 強(qiáng)制性規(guī)定 擔(dān)保范圍 擔(dān)保責(zé)任
2009年1月21日被告稅務(wù)局作出國(guó)稅處(2009)1號(hào)稅務(wù)行政處理決定書，原告運(yùn)輸公司不服擬提起行政復(fù)議，但該行政處理決定書明確規(guī)定原告運(yùn)輸公司的擔(dān)保要經(jīng)被告稅務(wù)局確認(rèn)之后方可提起行政復(fù)議。原告運(yùn)輸公司于2009年3月10日在規(guī)定的期限內(nèi)向被告稅務(wù)局提供了房產(chǎn)抵押擔(dān)保，但被告稅務(wù)局對(duì)原告運(yùn)輸公司提供的擔(dān)保是否符合要求，一直沒有作出確認(rèn)和答復(fù)。原告運(yùn)輸公司認(rèn)為，被告稅務(wù)局無論認(rèn)為原告運(yùn)輸公司提供的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保是否符合法律規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)以書面形式向原告運(yùn)輸公司作出答復(fù)，但其不予審查，不予答復(fù)，其行為已構(gòu)成行政不作為。遂訴至法院，要求判令被告稅務(wù)局對(duì)原告運(yùn)輸公司提供的擔(dān)保予以確認(rèn)。
被告稅務(wù)局辯稱在向原告運(yùn)輸公司送達(dá)原告運(yùn)輸公司向被告稅務(wù)局提出納稅擔(dān)保時(shí)，已超過了法律規(guī)定的期限，被告稅務(wù)局依法不再對(duì)其提供的擔(dān)保物進(jìn)行審查，不存在至今未作答復(fù)的問題，要求駁回原告運(yùn)輸公司的訴訟請(qǐng)求。
本案首先涉及的問題是，對(duì)于納稅人提供的稅收擔(dān)保的認(rèn)定，是屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)？如進(jìn)一步探究，還可以發(fā)現(xiàn)如下問題：稅收擔(dān)保究竟應(yīng)如何啟動(dòng)與設(shè)立？由此引申開去，相較于民事?lián)Ｖ贫群托姓?a href="http://www.wanruchu.com/haowen/42233.html" target="_blank">強(qiáng)制措施，稅收擔(dān)保的性質(zhì)如何，其強(qiáng)制效力如何，擔(dān)保人的權(quán)利如何保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力如何制約？
一、稅收擔(dān)保概念及其性質(zhì)
（一）稅收擔(dān)保概念
稅收擔(dān)保，又稱納稅擔(dān)保，指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或第三人為納稅人應(yīng)納稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。稅收擔(dān)保概念最早源于1986年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》第24條；1992年我國(guó)頒布實(shí)施《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》），首次以法律的形式規(guī)定了稅收擔(dān)保在稅收強(qiáng)制措施前和出境前兩種情形下的適用方式。2001年《稅收征管法》進(jìn)行了修訂，增加了稅收復(fù)議前的擔(dān)保，并采用稅收債務(wù)關(guān)系說將稅收視為一種債務(wù)，設(shè)立稅收擔(dān)保制度，借鑒民事?lián)Ｖ贫扔枰酝晟啤?001年修訂的《稅收征管法》首次在立法中體現(xiàn)稅收法律關(guān)系平等性，稅收法律關(guān)系主體即稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人亦具有處于平等地位的可能，公平價(jià)值和平等原則亦開始引入稅收征管領(lǐng)域。為便于稅收擔(dān)保的順利進(jìn)行，2002年國(guó)務(wù)院頒布《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》，2005年國(guó)家稅務(wù)總局頒布實(shí)施《納稅擔(dān)保試行辦法》，進(jìn)一步明確了稅收擔(dān)保的形式并細(xì)化了稅收擔(dān)保的操作過程。
（二）稅收擔(dān)保的性質(zhì)
關(guān)于稅收擔(dān)保的性質(zhì)，自稅收擔(dān)保制度設(shè)立以來，就存有爭(zhēng)議；截止目前，仍存在三種不同學(xué)說。
第一種觀點(diǎn)為權(quán)力關(guān)系說，或行政說。該學(xué)說認(rèn)為，基于稅收的強(qiáng)制性、無償性特點(diǎn)，稅收法律關(guān)系體現(xiàn)的是國(guó)家意志性即管理與服從的關(guān)系。稅收擔(dān)保作為稅收征管程序中的一項(xiàng)制度，其一方主體必然為代表國(guó)家行使公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收擔(dān)保關(guān)系中處于優(yōu)勢(shì)地位，享有單方權(quán)力，在納稅人不履行納稅義務(wù)且稅收擔(dān)保人不代為清償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法強(qiáng)制執(zhí)行。因而稅收擔(dān)保關(guān)系實(shí)際上為一種行政關(guān)系或權(quán)力關(guān)系。
第二種觀點(diǎn)為平等關(guān)系說，或合意說。該學(xué)說認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡關(guān)系，納稅人繳納稅款，是基于獲得國(guó)家保障而支付的對(duì)價(jià)；所以稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上為一種國(guó)家與人民的合同關(guān)系，稅收債務(wù)的確定與履行同樣以平等、有償為原則。作為稅收債務(wù)的擔(dān)保，稅收擔(dān)保系以私法上的擔(dān)保契約保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，其必然需要有擔(dān)保人進(jìn)行擔(dān)保的合意。稅收擔(dān)保無疑具有私法合意的性質(zhì)。
第三種觀點(diǎn)為公私法合體說，或混合說。該學(xué)說認(rèn)為，稅收征收程序中的法律關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，即稅收程序法制多體現(xiàn)為行政關(guān)系；而納稅人與國(guó)家間稅收債務(wù)中的法律關(guān)系為平等關(guān)系，即將稅收實(shí)體法制多體現(xiàn)為私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但總體上認(rèn)為，稅收的基本性質(zhì)仍為債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅收擔(dān)保制度宗旨在于保障稅收債權(quán)這一公法之債的實(shí)現(xiàn)，在保障稅收債權(quán)安全的前提下，存在國(guó)家與納稅人及稅收擔(dān)保人之間私法合意的空間。所以，稅收擔(dān)保制度上是一種兼具公法屬性與私法屬性的法律制度；稅務(wù)機(jī)關(guān)同納稅人、納稅擔(dān)保人因稅收擔(dān)保而形成的稅收擔(dān)保法律關(guān)系，應(yīng)當(dāng)定性為民事與行政的混合行為。此亦為本文傾向的觀點(diǎn)。
二、稅收擔(dān)保制度的檢討
如上文所述，我國(guó)現(xiàn)行稅收擔(dān)保系依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2005年頒布實(shí)施的《納稅擔(dān)保試行辦法》進(jìn)行的。我國(guó)《擔(dān)保法》于1995年頒布施行，對(duì)保證、抵押、質(zhì)押進(jìn)行了規(guī)定；而2007年我國(guó)頒布實(shí)施《物權(quán)法》，對(duì)于抵押、質(zhì)押制度進(jìn)行了修正，與保證的關(guān)系也有調(diào)整。《納稅擔(dān)保試行辦法》作為部門規(guī)章，其相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)則與兩法并不完全一致，需要進(jìn)行調(diào)和。現(xiàn)探討如下。
（一）擔(dān)保范圍
納稅人的納稅義務(wù)往往會(huì)涉及不同稅種及屬期。而對(duì)于稅收擔(dān)保，是以納稅人所有稅種的稅額及滯納金提供足額擔(dān)保，擬或可以由擔(dān)保人選擇確定擔(dān)保范圍。
二是，范冰冰所受到的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，并沒有構(gòu)成犯罪。
三是，范冰冰的經(jīng)紀(jì)人銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，涉嫌犯罪被公安機(jī)關(guān)采取刑事強(qiáng)制措施。
四是，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)開始問責(zé)程序，追究稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)人員未依法履職的責(zé)任。
于保障法律法規(guī)的順利實(shí)施，行政權(quán)力的有效運(yùn)作乃至社會(huì)秩序、公
共利益的維護(hù)都具有十分重要作用。由于行政強(qiáng)制執(zhí)行是以強(qiáng)制為主
要特征的，因此，該項(xiàng)制度設(shè)置是否合理和必要，運(yùn)行是否適當(dāng)也直
接關(guān)系到公民法人的基本權(quán)利。為此，規(guī)范和限制行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力
成為很多國(guó)家行政法近幾十年的重要課題之一。我國(guó)經(jīng)過近二十年的
法制實(shí)踐，各行政管理領(lǐng)域的強(qiáng)制執(zhí)行制度已初步建立。首先，在主
體上，形成了“以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行為原則，以行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)
行為例外”的特有執(zhí)行模式。①其次，在手段上，直接強(qiáng)制似遠(yuǎn)遠(yuǎn)多
于間接強(qiáng)制。再次，在程序上，則以法院“非訴訟化”的“申請(qǐng)與形
式審查”為主要形式。最后，在監(jiān)督與救濟(jì)方面，則以行政復(fù)議、訴
訟與國(guó)家賠償為主要途徑。但是，制度的初步建立既不意味著其合理
性得到肯認(rèn)，也不意味著法治化程度得到提高。相反，從我國(guó)行政強(qiáng)
制執(zhí)行實(shí)踐來看，目前還存在著大量問題，主要表現(xiàn)在，缺乏統(tǒng)一立
法，執(zhí)行權(quán)限模糊，手段混亂，程序不健全，行政決定的執(zhí)行缺乏力
度等，這些問題亟待統(tǒng)一立法解決。本文正是從我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行的
現(xiàn)狀出發(fā)，通過對(duì)行政強(qiáng)制執(zhí)行存在問題的分析，提出制定統(tǒng)一行政
強(qiáng)制執(zhí)行法的立法構(gòu)想，以期拋磚引玉，推動(dòng)行政強(qiáng)制執(zhí)行法的研究。
一、我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行的理論
我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行的理論是在繼承大陸法系國(guó)家行政法理論基礎(chǔ)
上結(jié)合我國(guó)行政管理實(shí)踐逐漸形成的。學(xué)界關(guān)于行政強(qiáng)制執(zhí)行的表述
盡管不完全一致，②但主要內(nèi)容是大體一致的。即行政強(qiáng)制執(zhí)行的主
體是國(guó)家機(jī)關(guān)；行政強(qiáng)制執(zhí)行的目的是強(qiáng)迫當(dāng)事人履行義務(wù)，采取的
手段為強(qiáng)制措施。不同定義的區(qū)別在于：首先，對(duì)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體
認(rèn)識(shí)不同，有人主張不論是行政機(jī)關(guān)還是司法機(jī)關(guān)，均有權(quán)采取強(qiáng)制
手段追使當(dāng)事人履行義務(wù)，有人主張只有行政機(jī)關(guān)實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行才
稱為行政強(qiáng)制執(zhí)行，司法機(jī)關(guān)執(zhí)行行政決定或行政法義務(wù)的行為不是
行政強(qiáng)制執(zhí)行。其次，對(duì)強(qiáng)制名義認(rèn)識(shí)不同。有學(xué)者主張強(qiáng)制執(zhí)行只
能依據(jù)行政決定，不能直接依據(jù)法律實(shí)施強(qiáng)制，而大多數(shù)學(xué)者主張行
政強(qiáng)制執(zhí)行所針對(duì)的是當(dāng)事人不履行行政法義務(wù)的行為，所以，無論
是行政法確定的義務(wù)還是行政機(jī)關(guān)決定確定的義務(wù)，均可成為行政機(jī)
關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的名義。再次，執(zhí)行的手段不同。有學(xué)者將行政強(qiáng)制執(zhí)行
的手段界定為行政強(qiáng)制措施，有的將其界定為行政措施，有的將其界
定為強(qiáng)制方式。最后，強(qiáng)制執(zhí)行追求的結(jié)果有差異。多數(shù)學(xué)者主張強(qiáng)
制執(zhí)行的結(jié)果是迫使拒不履行義務(wù)的公民法人或者其他組織履行義務(wù)，
也有學(xué)者認(rèn)為，如果行政強(qiáng)制執(zhí)行針對(duì)的是可以代為履行的義務(wù)或某
種狀態(tài)，那么達(dá)到與義務(wù)履行同一的狀態(tài)也屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行追求的
結(jié)果。上述觀點(diǎn)的差異，一方面反映出學(xué)術(shù)界對(duì)行政強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)行
機(jī)關(guān)、執(zhí)行內(nèi)容、執(zhí)行手段及執(zhí)行結(jié)果等方面認(rèn)識(shí)的不同，另一方面
也說明，行政強(qiáng)制執(zhí)行理論與一國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行實(shí)踐的緊密聯(lián)系。我
國(guó)行政機(jī)關(guān)與法院共享行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的實(shí)踐反映了我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)
行理論的不成熟與復(fù)雜性。要徹底有效地解決行政強(qiáng)制執(zhí)行實(shí)踐中的
各種問題，仍必須對(duì)行政強(qiáng)制執(zhí)行理論進(jìn)行深入研究。我認(rèn)為，下述
幾個(gè)問題則是行政強(qiáng)制執(zhí)行理論首先應(yīng)當(dāng)予以回答的。
（一）行政強(qiáng)制執(zhí)行的性質(zhì)
行政強(qiáng)制執(zhí)行究竟是行政行為還是司法行為，抑或是行政司法混
合的行為？如果是行政行為，如何解釋法院依申請(qǐng)采取強(qiáng)制措施的行
為？如果是司法行為，那么又如何解釋行政機(jī)關(guān)自行執(zhí)行的情形？如
果是混合行為，是否意味著行政強(qiáng)制執(zhí)行本身就是一種界線不清的行
為，很難界定。事實(shí)上，行政強(qiáng)制執(zhí)行是就行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)所要
強(qiáng)制當(dāng)事人履行的義務(wù)而言的，也就是說，無論是行政機(jī)關(guān)還是司法
機(jī)關(guān)，它所執(zhí)行的前提或基礎(chǔ)是行政義務(wù)，即行政法律規(guī)范或行政機(jī)
關(guān)設(shè)定的義務(wù)。而使用的手段即強(qiáng)制措施則可能是行政的或司法的。
所以，從執(zhí)行主體或形式上看，有些行政強(qiáng)制執(zhí)行是一種行政行為，
另外一些則為司法行為。但從行政強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容即行政義務(wù)角度看，
行政強(qiáng)制執(zhí)行是一種行政行為。由于性質(zhì)不同，救濟(jì)途徑也有所不同。
如果是針對(duì)行政強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容尋求救濟(jì)，只能通過行政訴訟和行政
復(fù)議途徑；如果是針對(duì)行政強(qiáng)制執(zhí)行措施尋求救濟(jì)，則可能要分別通
過行政訴訟和司法申訴賠償進(jìn)行。
（二）行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)與行政權(quán)的關(guān)系
有學(xué)者認(rèn)為，行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是行政權(quán)的一部分，行政主體既有
下命令權(quán)，自然也有執(zhí)行權(quán)，此觀點(diǎn)源于二戰(zhàn)前德日行政法學(xué)者的著
作。③也曾長(zhǎng)期支配著普魯士的政治法律實(shí)踐，奠定了德國(guó)行政強(qiáng)制
執(zhí)行制度的基礎(chǔ)。本世紀(jì)初，德國(guó)的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度被日本所接受
和移植，并通過日本，對(duì)中國(guó)的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度也產(chǎn)生了決定性的
間接影響。④二戰(zhàn)以后，隨著各國(guó)民主政治體制的重建，對(duì)行政強(qiáng)制
執(zhí)行制度也進(jìn)行了改革，行政權(quán)當(dāng)然包括強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的觀念受到?jīng)_擊，
行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)須有法律特別授權(quán)的觀念逐漸為人們接受。看來，在
現(xiàn)代社會(huì)，并不能絕對(duì)地認(rèn)為強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是行政權(quán)的自然延伸，它同
樣需要法律的授權(quán)。行政機(jī)關(guān)在當(dāng)事人拒不履行法定義務(wù)時(shí)，并不自
然地享有強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，仍應(yīng)視法律的具體規(guī)定判斷自己能否實(shí)施
強(qiáng)制執(zhí)行。
（三）為何行政機(jī)關(guān)必須享有一部分強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)
行政強(qiáng)制執(zhí)行意味著行政機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)不履行義務(wù)的當(dāng)事人依法直
接采取強(qiáng)制措施迫使其履行義務(wù)或達(dá)到與義務(wù)履行相同的狀態(tài)。雖然
行政機(jī)關(guān)不享有全部的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，但畢竟不同于民事法律關(guān)系
中一方當(dāng)事人不履行義務(wù)時(shí)，對(duì)方當(dāng)事人必須借助法院強(qiáng)制執(zhí)行的情
形。這是因?yàn)椋靶姓幚碛捎诰哂行Яο榷ㄌ貦?quán)，它的執(zhí)行方法和
私人關(guān)系中義務(wù)不履行的執(zhí)行方法不一樣。在私人關(guān)系中，一方不履
行義務(wù)時(shí)，對(duì)方只能請(qǐng)求法院確認(rèn)義務(wù)的存在，并強(qiáng)制他方履行義務(wù)。
除通過法院外，私人不能有其他強(qiáng)制履行義務(wù)的方法。行政處理由于
具有效力先定的特權(quán)，一旦成立就假定符合法律規(guī)定，不需要通過法
院確認(rèn)，當(dāng)事人不服時(shí)，只能通過法定的程序申訴。當(dāng)事人不履行義
務(wù)時(shí)，行政機(jī)關(guān)可依職權(quán)執(zhí)行。……行政處理具有強(qiáng)制執(zhí)行力量是由
于公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)為了公共利益所作出的決定，如果公民
可以拒絕執(zhí)行，公務(wù)將無法實(shí)施，國(guó)家將成為無政府狀態(tài)。”⑤正是
在這個(gè)意義上，世界許多國(guó)家行政機(jī)關(guān)都享有程度不同、范圍不一的
行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。“行政機(jī)關(guān)則得以本身之公權(quán)力，實(shí)現(xiàn)行政行為之
內(nèi)容，無須藉助于民事法院之執(zhí)行程序，此乃行政執(zhí)行之特征所在。”
⑥但是，由行政機(jī)關(guān)自身強(qiáng)制執(zhí)行行政決定或行政法義務(wù)，多少會(huì)引
發(fā)執(zhí)行不公，侵害相對(duì)人合法權(quán)益的現(xiàn)象，為了有效制約行政強(qiáng)制權(quán)
力，除立法統(tǒng)一規(guī)定行政強(qiáng)制的條件，程序等內(nèi)容外，還需將一部分
行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)交給法院。這才能從根本上限制或監(jiān)督行政機(jī)關(guān)濫施
行政強(qiáng)制現(xiàn)象的發(fā)生。
（四）劃分行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的理論
很多人認(rèn)為，我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的劃分屬于折衷模式，即“并
不一概否認(rèn)司法機(jī)關(guān)的行政執(zhí)行權(quán)而僅賦予行政機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，
也不完全把行政執(zhí)行權(quán)歸集于司法機(jī)關(guān)而排斥行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。
……何時(shí)由行政機(jī)關(guān)徑自強(qiáng)制執(zhí)行，何時(shí)由行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)司法機(jī)關(guān)執(zhí)
行，須由法律法規(guī)明示。”⑦而法律法規(guī)的規(guī)定又很不統(tǒng)一，有的法
律規(guī)定須申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行行政處理決定，有的法律規(guī)定行政機(jī)關(guān)強(qiáng)
制執(zhí)行，有的法律規(guī)定要行政機(jī)關(guān)自行執(zhí)行或申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行，有的法
律甚至沒有規(guī)定由誰執(zhí)行。至于法律為什么這樣規(guī)定，而不那樣規(guī)定，
很難說清楚。為此，有學(xué)者提出了劃分行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的理論標(biāo)準(zhǔn)，
即：“（1）對(duì)一些專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)的需要強(qiáng)制執(zhí)行的情況，法
律一般規(guī)定由各主管行政機(jī)關(guān)自行執(zhí)行。如強(qiáng)制拘留、滯納金、強(qiáng)制
收兌等等，名目很多，但此類規(guī)定只限于極少數(shù)行政機(jī)關(guān)。（2）對(duì)
一些各行政機(jī)關(guān)普遍需要的執(zhí)行手段，如強(qiáng)制劃撥，由各單行法規(guī)定
是否由行政機(jī)關(guān)行使法律沒有授予的，任何行政機(jī)關(guān)都無權(quán)行使。為
了防止濫用此項(xiàng)權(quán)力，損害個(gè)人、組織的合法權(quán)益，國(guó)家只給了少數(shù)
幾家行政機(jī)關(guān)，其他都申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。（3）個(gè)別對(duì)個(gè)人、
組織的權(quán)益關(guān)系特別重大的，法律規(guī)定也要申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，
如房屋拆遷、土地退還等。（4）凡是行政機(jī)關(guān)沒有得到強(qiáng)制執(zhí)行授
權(quán)的，一律申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”⑧但是，這種標(biāo)準(zhǔn)仍很難掌握。
就海外理論而言，似乎存在一項(xiàng)劃分行政執(zhí)行與司法執(zhí)行的相對(duì)統(tǒng)一
的標(biāo)準(zhǔn)，即“歐陸各國(guó)對(duì)于行為或不行為之執(zhí)行，固均由行政機(jī)關(guān)自
行為之，而有關(guān)公法上金錢給付之執(zhí)行，則并非由行政機(jī)關(guān)自為執(zhí)行
。”⑨至于金錢給付義務(wù)由誰強(qiáng)制執(zhí)行，各國(guó)做法又不完全一致。如
奧地利對(duì)于金錢給付義務(wù)的執(zhí)行，由縣政府及聯(lián)邦警察官署有權(quán)選擇
適用《稅捐執(zhí)行通則》，行使財(cái)稅官署之權(quán)限，自行執(zhí)行，或以債權(quán)
人之身份向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。在德國(guó)，公法上金錢給付之執(zhí)行，法
規(guī)未有特別規(guī)定時(shí)，以稅務(wù)局為執(zhí)行機(jī)關(guān)。執(zhí)行標(biāo)的為動(dòng)產(chǎn)的，依
《租稅通則》所規(guī)定的程序執(zhí)行，如為不動(dòng)產(chǎn)則由法院依民事強(qiáng)制執(zhí)
行程序執(zhí)行。⑩看來，把行政相對(duì)人所負(fù)的義務(wù)區(qū)分為作為、不作為
及金錢給付義務(wù)，并在此基礎(chǔ)上劃分行政強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)是有一定道理
的。
值得說明的是，有些行政義務(wù)是無須執(zhí)行的，故也談不到強(qiáng)制執(zhí)
行的問題，“如果行政處理的內(nèi)容是決定或確認(rèn)某種法律關(guān)系時(shí)，不
需要執(zhí)行。例如任命某人為公務(wù)員，剝奪某公務(wù)員的榮譽(yù)稱號(hào)、開除
某學(xué)生學(xué)籍，這些行政處理所規(guī)定的內(nèi)容，根據(jù)行政處理本身就已實(shí)
現(xiàn)，不需要其他的執(zhí)行行為。”⑾
（五）行政強(qiáng)制執(zhí)行措施與行政強(qiáng)制措施、即時(shí)強(qiáng)制、司法強(qiáng)制
措施的關(guān)系
行政法理論雖然在不同意義上使用行政強(qiáng)制執(zhí)行、行政強(qiáng)制措施
及即時(shí)強(qiáng)制概念，但實(shí)踐中的區(qū)分卻并不明顯。特別是有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行
中直接強(qiáng)制與即使強(qiáng)制，法院依行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)采取的強(qiáng)制措施與司法
強(qiáng)制措施等概念之間并無明確界線。按照現(xiàn)在較為流行的觀點(diǎn)，行政
強(qiáng)制執(zhí)行是行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制拒不履行法律規(guī)定義務(wù)的相對(duì)人履行義
務(wù)的行政行為，而行政強(qiáng)制措施是行政機(jī)關(guān)為了預(yù)防制止危害社會(huì)的
行為而采取的限制人身自由、財(cái)產(chǎn)權(quán)利使其保持一定狀態(tài)的手段。行
政強(qiáng)制措施包括各種性質(zhì)的強(qiáng)制措施，如強(qiáng)制預(yù)防、強(qiáng)制制止、強(qiáng)制
恢復(fù)、強(qiáng)制保全、強(qiáng)制執(zhí)行等。行政強(qiáng)制執(zhí)行的表現(xiàn)形式行政強(qiáng)制執(zhí)
行措施只是行政強(qiáng)制措施的一部分。它們?cè)谇疤帷⒛康摹⑵鹨颉⒉扇?/p>
機(jī)關(guān)等諸方面均存在區(qū)別。⑿行政強(qiáng)制措施與即時(shí)強(qiáng)制都屬于強(qiáng)制執(zhí)
行，不同之處在于，采取行政強(qiáng)制措施必須經(jīng)過法定程序，而即時(shí)強(qiáng)
制一般都是在情況緊急時(shí)，只要符合法律規(guī)定的條件，即可采取，行
政強(qiáng)制措施針對(duì)的是違法的嫌疑，而即時(shí)強(qiáng)制則主要由于情況緊急。
⒀行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)法院采取的強(qiáng)制措施與司法強(qiáng)制措施
并無不同。我認(rèn)為，根據(jù)性質(zhì)不同將行政強(qiáng)制措施劃分為幾種是恰當(dāng)
的。行政強(qiáng)制執(zhí)行所采取的行政強(qiáng)制措施實(shí)為行政強(qiáng)制措施的一介種
類。所以法律如果僅規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)行措施而不及其余是不妥的，理
論上也應(yīng)將二者視為種屬關(guān)系研究。行政強(qiáng)制措施與即時(shí)強(qiáng)制也是種
屬關(guān)系。因?yàn)榧磿r(shí)強(qiáng)制只是行政強(qiáng)制措施的一種，或?yàn)橹浦剐缘模?/p>
為保全性的，或?yàn)榇偈剐缘模驗(yàn)榛謴?fù)性。即時(shí)強(qiáng)制與行政強(qiáng)制執(zhí)行
措施的區(qū)別在于前者是直接依據(jù)法律采取的，而行政強(qiáng)制執(zhí)行措施則
以法定義務(wù)或行政決定確定的義務(wù)為前提。即時(shí)強(qiáng)制實(shí)際上不是行政
執(zhí)行問題，只是由于即時(shí)行政強(qiáng)制措施與其他行政強(qiáng)制措施十分接近，
所以常放在一起規(guī)定。
二、我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行立法及實(shí)踐
我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行的立法與實(shí)踐均始自80年代以后。80年代以前，
包括行政強(qiáng)制執(zhí)行制度在內(nèi)的整個(gè)中國(guó)法律建設(shè)處于停滯不前甚至倒
退階段，嚴(yán)格地講，此時(shí)的行政處理決定基本上依靠行政隸屬關(guān)系得
到執(zhí)行。例如，當(dāng)企業(yè)不履行納稅義務(wù)時(shí)，行政機(jī)關(guān)可以直接通過行
政手段迫使企業(yè)履行。另外，對(duì)公民拒不履行行政決定的，也完全可
以通過行政命令及壓力實(shí)現(xiàn)。所以，在當(dāng)時(shí)社會(huì)條件下，不可能，也
不必要建立行政強(qiáng)制的法律制度。進(jìn)入80年代以來，隨著立法進(jìn)程的
加快，有關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行的立法也逐漸增多。從立法的內(nèi)容看，既有
對(duì)財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行，如對(duì)違章建筑的強(qiáng)制拆除，對(duì)滯納金、罰款的扣
繳，也有對(duì)人身和行為的強(qiáng)制執(zhí)行，如對(duì)違反治安管理的行政拘留，
違反環(huán)保法的責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)的執(zhí)行。從執(zhí)行主體上看，立法將行政強(qiáng)
制執(zhí)行劃分兩大類：
（一）行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行
行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容往往是行政機(jī)關(guān)在行使職權(quán)時(shí)為當(dāng)
事人設(shè)定的各種作為或不作為的義務(wù)，遇有當(dāng)事人拒不履行該義務(wù)時(shí)，
行政機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制措施迫使當(dāng)事人履行。如《治安管理處罰條例》
規(guī)定“對(duì)無正當(dāng)理由不接受傳喚或者逃避傳喚的，公安機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制
傳喚。”“受拘留處罰的人應(yīng)當(dāng)在限定的時(shí)間內(nèi)，到指定的拘留所接
受處罰，對(duì)抗拒執(zhí)行的，強(qiáng)制執(zhí)行。”《兵役法》第61條規(guī)定：“有
服兵役義務(wù)的公民有下列行為之一的，由縣級(jí)人民政府責(zé)令限期改正，
逾期不改的，由縣級(jí)人民政府強(qiáng)制其履行兵役義務(wù)。”《稅收征收管
理法》第28條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前
向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款，又不提供擔(dān)保
的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”《內(nèi)河交通安全
管理?xiàng)l例》第33條規(guī)定，對(duì)于“擅自設(shè)置網(wǎng)具或種植水生物的，主管
機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令所有人限期清除，或者強(qiáng)制清除。”《外國(guó)人入出境管
理法實(shí)施細(xì)則》第51條規(guī)定“本章規(guī)定的處罰，由公安機(jī)關(guān)執(zhí)行。”
行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行的情形除上述幾種外，還包括強(qiáng)制遣送出境、
強(qiáng)制許可、強(qiáng)制收兌、強(qiáng)制退還、強(qiáng)制拆除、強(qiáng)制檢定、強(qiáng)制變賣、
強(qiáng)制收購(gòu)等。⒁
行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行通常僅限于行政機(jī)關(guān)為相對(duì)人科以普通義
務(wù)和法律法規(guī)確定的義務(wù)，較少及于行政機(jī)關(guān)對(duì)違反法律法規(guī)者科以
制裁性義務(wù)的情形，這是我國(guó)立法的一種特殊現(xiàn)象。此外，這類行政
強(qiáng)制執(zhí)行多以行為和人身為強(qiáng)制內(nèi)容，相反，有關(guān)金錢給付義務(wù)的履
行除特殊幾類行政機(jī)關(guān)享有自行強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力外，多數(shù)行政機(jī)關(guān)沒
有此種權(quán)力。⒂
（二）申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行
從我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行立法可以看出，行政強(qiáng)制執(zhí)行主體以法院為
主，以行政機(jī)關(guān)為輔。故學(xué)術(shù)界將這種制度總結(jié)為“以申請(qǐng)人民法院
強(qiáng)制執(zhí)行為原則，以行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行為例外”的體制。⒃盡管也有
人對(duì)這種體制批評(píng)甚多，但目前仍是不可改變的事實(shí)。⒄縱觀80年代
以來制定的法律法規(guī)，絕大多數(shù)法律均將行政處罰的執(zhí)行權(quán)交于法院
。例如，1983年通過的《中華人民共和國(guó)海上交通安全法》第45條規(guī)
定：“當(dāng)事人對(duì)主管機(jī)關(guān)給予的罰款、吊銷職務(wù)證書處罰不服的，可
以在接到處罰通知之日起十五天內(nèi)，向人民法院起訴，期滿不起訴又
不履行的，由主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”1982年通過的《食
品衛(wèi)生法》（試行）第38條也規(guī)定“對(duì)罰款的決定不履行又逾期不起
訴的，由食品衛(wèi)生監(jiān)督機(jī)構(gòu)申請(qǐng)人民法院依照中華人民共和國(guó)民事訴
訟法（試行）規(guī)定的程序強(qiáng)制執(zhí)行。”1984年通過的《森林法》第39
條規(guī)定，“當(dāng)事人對(duì)林業(yè)主管部門的罰款決定不服的可以在接到罰款
通知之日起一個(gè)月內(nèi)，向人民法院起訴；期滿不起訴也不履行的，林業(yè)
主管部門可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”《稅收征收管理》第56條規(guī)
定，“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)復(fù)議也不向人民法院
起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制
執(zhí)行。”值得注意的是，進(jìn)入90年代以來，我國(guó)很多立法一改過去在
法律責(zé)任一章交代訴權(quán)、訴期的同時(shí)規(guī)定行政機(jī)關(guān)向人民法院申請(qǐng)執(zhí)
行的立法習(xí)慣，規(guī)定行政處罰的同時(shí)并不明確規(guī)定處罰的執(zhí)行問題，
例如1998年公布的《證券法》第11章規(guī)定了34項(xiàng)處罰條款，但并沒有
規(guī)定行政處罰決定的執(zhí)行機(jī)關(guān)和權(quán)限。這不是立法的疏忽，也并不意
味著授權(quán)行政機(jī)關(guān)可以自行強(qiáng)制執(zhí)行。事實(shí)上它是一種約定俗成的立
法意識(shí)的反映，即凡是法律法規(guī)未授權(quán)行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制的，均需向
法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。當(dāng)然這種立法習(xí)慣的改變與《行政訴訟法》的規(guī)
定有直接關(guān)系。《行政訴訟法》第66條規(guī)定“公民、法人或者其他組
織對(duì)具體行政行為在法定期限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可
以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行。”就立法而言，申請(qǐng)
法院強(qiáng)制執(zhí)行的行政義務(wù)多為金錢給付義務(wù)，即行政處罰中的罰款、
沒收等財(cái)產(chǎn)罰。早先個(gè)別法律規(guī)定法院強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容還包括“吊銷
職務(wù)證書”等處罰，很明顯這是立法的疏忽。按照《行政處罰法》第
6章的規(guī)定，執(zhí)行的內(nèi)容也全都是財(cái)產(chǎn)罰。諸如警告、暫扣吊銷許可
證、執(zhí)照處罰都是類似確認(rèn)或形成判決的處罰，無須申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)
行。
（三）行政機(jī)關(guān)可選擇的行政強(qiáng)制執(zhí)行
除上述由行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行以及須申請(qǐng)法院執(zhí)行的立法情形
外，有些法律還規(guī)定了可選擇的行政強(qiáng)制執(zhí)行模式。如1987年公布的
《海關(guān)法》第53條規(guī)定，“當(dāng)事人逾期不履行海關(guān)的處罰決定又不申
請(qǐng)復(fù)議或者向人民法院起訴的，作出處罰決定的海關(guān)可以將其保證金
沒收或者將其被扣留的貨物、物品、運(yùn)輸工具變價(jià)抵繳，也可以申請(qǐng)
人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”這種選擇模式實(shí)際上是法院強(qiáng)制執(zhí)行的一種特
例。即只有在法律授權(quán)行政機(jī)關(guān)于執(zhí)行前已采取某些強(qiáng)制措施的前提
下才適用。如果行政機(jī)關(guān)沒有此類強(qiáng)制措施，仍然要向法院申請(qǐng)強(qiáng)制
執(zhí)行。
三、我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行立法及實(shí)踐存在的問題
我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行制度存在的主要問題可以歸納為以下幾個(gè)方面：
（一）缺乏統(tǒng)一立法
行政強(qiáng)制執(zhí)行制度是一項(xiàng)重要的行政法制度，必須建立在統(tǒng)一的
立法基礎(chǔ)上。目前我國(guó)有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的立法極為分散不統(tǒng)一。有些立
法規(guī)定了行政強(qiáng)制執(zhí)行問題，有些卻沒有規(guī)定，即使規(guī)定了的，也十
分不統(tǒng)一。行政訴訟法第66條表明了一個(gè)原則，即法律規(guī)定行政機(jī)關(guān)
可以自行強(qiáng)制執(zhí)行的以外，其他行政行為的執(zhí)行均需申請(qǐng)法院。很顯
然，這一原則性規(guī)定是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因?yàn)榉梢允裁礃?biāo)準(zhǔn)確定行政自
行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)？法律賦予行政機(jī)關(guān)哪些強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)？行政機(jī)關(guān)又如何
實(shí)現(xiàn)自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)？法院對(duì)于行政機(jī)關(guān)的申請(qǐng)如何執(zhí)行？責(zé)任由誰
承擔(dān)？是否所有行政行為都需要強(qiáng)制執(zhí)行等問題，不一而足，要解決
這一系列的問題，必須進(jìn)行統(tǒng)一立法。
（二）行政強(qiáng)制執(zhí)行制度缺少指導(dǎo)原則
像其他行政行為一樣，行政強(qiáng)制執(zhí)行也應(yīng)當(dāng)遵循一定的原則和規(guī)
范。但由于我國(guó)立法并無太多類似的規(guī)定，所以實(shí)踐中濫用行政強(qiáng)制
措施的現(xiàn)象十分普遍。如未經(jīng)預(yù)先告誡強(qiáng)制拆除房屋，超過執(zhí)行范圍
采取強(qiáng)制措施，習(xí)慣使用直接強(qiáng)制措施，不善于使用間接強(qiáng)制措施，
不分時(shí)間強(qiáng)制執(zhí)行，錯(cuò)誤執(zhí)行拒不承擔(dān)賠償責(zé)任等，這些問題均需通
過統(tǒng)一立法規(guī)定行政強(qiáng)制執(zhí)行原則加以解決。
（三）行政機(jī)關(guān)與法院的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)劃分不清
由于立法的原因，目前我國(guó)行政機(jī)關(guān)和法院在行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)限
的劃分問題上缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和界線。一方面，很多行政機(jī)關(guān)因沒有法
定強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)而不得不申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行，大量的申請(qǐng)執(zhí)行案件不僅
影響了行政效率而且也增加了法院負(fù)擔(dān)；另一方面，由于法院對(duì)于行
政機(jī)關(guān)申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行的案件通常采用形式審查而不進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，使
得很多申請(qǐng)執(zhí)行案的審查流于形式，法院成了行政機(jī)關(guān)的執(zhí)行工具。
更有甚者，行政機(jī)關(guān)與法院“聯(lián)手”設(shè)立派出法庭，巡回法庭等機(jī)構(gòu)，
法院出名義，行政機(jī)關(guān)出錢出辦公設(shè)施，共同強(qiáng)制執(zhí)行，以至于劃分
不清哪些是行政職能，哪些是司法職能。據(jù)報(bào)載，“有的法庭派員直
接參與抓計(jì)劃生育，收繳‘超生’罰款；有的參與‘三提五統(tǒng)’兌現(xiàn)，
直接‘催糧收款’，還有的應(yīng)有關(guān)部分之邀，為其收繳欠費(fèi)等，個(gè)別
干警在受到阻力或指責(zé)時(shí)，甚至動(dòng)用警具，違法亂施強(qiáng)制措施。”⒅
這些現(xiàn)象說明，把所有行政行為的執(zhí)行權(quán)歸諸法院顯然是一種簡(jiǎn)單化
的處理辦法，不僅難以保障行政行為執(zhí)行的公正與效率，而且也與法
院專事司法、居中裁判的地位不符。同樣，行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制所有決
定的設(shè)想有違行政權(quán)與執(zhí)行權(quán)相分離，強(qiáng)制執(zhí)行須取得法律特別授權(quán)。
（四）行政強(qiáng)制執(zhí)行手段不完整，程序不健全
現(xiàn)行體制下，行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行手段并不完整，缺乏應(yīng)有的力度
和威懾力。表現(xiàn)在，享有自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)對(duì)拒不執(zhí)行行政
決定的情況往往力不從心，難以達(dá)到迫使相對(duì)人履行義務(wù)的目的。例
如《行政處罰法》規(guī)定，當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行
政處罰決定的行政機(jī)關(guān)可以每日按罰款數(shù)額的3%加處罰款。如果沒有
其他強(qiáng)制措施相輔助，僅憑此種執(zhí)行罰是無法迫使相對(duì)人履行義務(wù)的。
此外，諸如沒收違法所得，沒收非法財(cái)物等行政處罰及其他行政行為
如何執(zhí)行，則找不到相應(yīng)措施。再如《兵役法》規(guī)定對(duì)拒不履行服兵
役義務(wù)的，縣級(jí)人民政府有權(quán)強(qiáng)制其履行兵役義務(wù)，至于如何強(qiáng)制則
沒有任何具體的措施和手段。再如《土地法》對(duì)違法占地的行為規(guī)定
了責(zé)令其退還土地、限期拆除地上建筑的強(qiáng)制執(zhí)行手段，但遇有拒不
履行的，行政機(jī)關(guān)本身并無任何有效的強(qiáng)制執(zhí)行手段。不享有自行強(qiáng)
制執(zhí)行權(quán)的機(jī)關(guān)執(zhí)行起來就更為艱難，由于沒有法律授權(quán)，所有行政
決定的執(zhí)行都須申請(qǐng)法院，以至于一些數(shù)額較小，又無爭(zhēng)議的罰款沒
收處罰或責(zé)令停止違法行為的處罰在法院欠拖不決，難以得到及時(shí)執(zhí)
行，個(gè)別法院也借機(jī)收取執(zhí)行費(fèi)，或與行政機(jī)關(guān)“聯(lián)手”執(zhí)行，造成
很壞影響。目前，法律對(duì)行政強(qiáng)制執(zhí)行手段的規(guī)定也不統(tǒng)一，有些行
政行為的執(zhí)行，只有直接強(qiáng)制手段，而無間接強(qiáng)制手段，有些相反，
只有間接強(qiáng)制手段，卻無直接強(qiáng)制手段。而法院按照民事訴訟法規(guī)定
的執(zhí)行程序?qū)π姓Q定的執(zhí)行也存在諸多難題，與法院的判決、裁定
“執(zhí)行難”一樣，同樣難以達(dá)到迫使相對(duì)人及時(shí)全面履行義務(wù)的目的。
由于目前幾乎沒有任何規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)行措施的程序立法，所以
現(xiàn)實(shí)生活中因行政機(jī)關(guān)濫施強(qiáng)制措施引發(fā)的爭(zhēng)議迅速增多，法院也難
以判斷行政強(qiáng)制執(zhí)行措施程序的合法性。特別是對(duì)于法院依行政機(jī)關(guān)
申請(qǐng)執(zhí)行的案件，由于缺乏明確的法定程序，實(shí)踐中的做法非常混亂。
不僅發(fā)揮不了法院監(jiān)督行政決定合法性的作用，而且很容易形成“扯
皮”現(xiàn)象，降低行政管理效率。由此可見，行政強(qiáng)制執(zhí)行手段的缺乏
與力度不夠、程序欠缺是行政強(qiáng)制執(zhí)行的大問題，有必要通過統(tǒng)一立
法加以解決。
四、行政強(qiáng)制執(zhí)行立法構(gòu)想
鑒于我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行制度在立法和實(shí)踐中存在諸多問題，不僅
影響了行政權(quán)力的順暢實(shí)施和行政效率，而且也給公民法人的合法人
身財(cái)產(chǎn)權(quán)利造成一定損害，成為制約行政法制建設(shè)發(fā)展的一個(gè)重要因
素。在行政訴訟、行政復(fù)議、國(guó)家賠償?shù)染葷?jì)制度相對(duì)健全的同時(shí)，
我國(guó)立法機(jī)關(guān)正在考慮建立規(guī)范行政行為的基本制度，如行政處罰、
行政許可、行政強(qiáng)制、行政收費(fèi)等制度。行政強(qiáng)制執(zhí)行立法需研究的
問題大致分為以下幾方面。
（一）行政強(qiáng)制執(zhí)行法的名稱及適用范圍
關(guān)于行政強(qiáng)制執(zhí)行法的名稱及適用范圍，學(xué)術(shù)界提出了兩種主要
的選擇方案，一種方案是制定行政強(qiáng)制法，其中包括行政強(qiáng)制執(zhí)行與
即時(shí)強(qiáng)制等內(nèi)容：另一種方案是制定行政強(qiáng)制執(zhí)行法，非執(zhí)行性的強(qiáng)
制措施及即時(shí)強(qiáng)制措施不宜納入立法范圍。從目前我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行
領(lǐng)域及行政強(qiáng)制措施方面存在的問題看，單純規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)行問題
是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。從某種意義上說，行政強(qiáng)制措施方面存在的問題可能
多于行政強(qiáng)制執(zhí)行，故采用第一方案，制定一部能夠規(guī)范行政強(qiáng)制執(zhí)
行和行政強(qiáng)制措施的統(tǒng)一法律是十分必要的，當(dāng)然，由于行政強(qiáng)制措
施的實(shí)體設(shè)定權(quán)在于特別法，所以在行政強(qiáng)制法中不宜將行政強(qiáng)制措
施作為重點(diǎn)。盡管行政強(qiáng)制措施中的主要部分，如即時(shí)強(qiáng)制不屬于行
政執(zhí)行問題，但仍有必要單列一章，作專門規(guī)定。由于行政強(qiáng)制執(zhí)行
中的很多問題涉及法院的司法強(qiáng)制措施，所以，法院執(zhí)行行政決定的
行為也屬于該法適用范圍。
（二）行政強(qiáng)制執(zhí)行的原則
行政強(qiáng)制執(zhí)行的原則在我國(guó)立法中是空白。理論界曾提出過四項(xiàng)
原則，即強(qiáng)制與教育相結(jié)合原則；依法強(qiáng)制執(zhí)行原則；目的實(shí)現(xiàn)原則；
執(zhí)行適當(dāng)原則等。⒆國(guó)外行政強(qiáng)制執(zhí)行法也有強(qiáng)制執(zhí)行原則的規(guī)定，
如奧地利行政程序法68條第3項(xiàng)，行政程序法施行法第2條第1款，行
政罰法第36條第2項(xiàng)，瑞士聯(lián)邦行政程序法都規(guī)定了比例原則。⒇德
國(guó)行政執(zhí)行法也規(guī)定了適用方式適當(dāng)原則和最小損害當(dāng)事人和公眾原
則，目的實(shí)現(xiàn)原則等。(21)從我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行法的立法目的看，一
方面要保證行政權(quán)力的順利實(shí)施，提高行政效率，另一方面又要保障
公民法人合法權(quán)益，所以行政強(qiáng)制執(zhí)行法應(yīng)當(dāng)采用的原則可以包括以
下幾項(xiàng)：
1、依法強(qiáng)制原則
行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)采用強(qiáng)制手段迫使相對(duì)人履行義務(wù)，首先應(yīng)
取得法律的授權(quán)，既可以是統(tǒng)一行政強(qiáng)制執(zhí)行法的授權(quán)，也可以是各
單項(xiàng)法律的授權(quán)。其次，必須在法定權(quán)限范圍內(nèi)，依照法定的方式和
程序?qū)嵤┬姓?qiáng)制。最后，行政機(jī)關(guān)對(duì)違反法律規(guī)定實(shí)施的行政強(qiáng)制
必須承擔(dān)法律責(zé)任，包括糾正違法行為，賠償損失等責(zé)任。
2、比例原則
比例原則是很多國(guó)家行政程序立法中采用的一個(gè)重要原則。按照
臺(tái)灣學(xué)者的解釋，比例原則包括適當(dāng)原則、必要原則及法益衡量原則。
適當(dāng)原則為行政機(jī)關(guān)所采取的措施必須能實(shí)現(xiàn)行政目的或至少有助于
目的的達(dá)成并且為正確手段，即在目的手段的關(guān)系上是適當(dāng)?shù)摹１匾?/p>
原則又稱最少侵害原則，是指當(dāng)有其他同樣有效且對(duì)于基本權(quán)利侵害
較少之措施可供選擇時(shí)，則應(yīng)選擇對(duì)相對(duì)人侵害最小的措施。狹義的
比例原則指行政手段不得與所追求的目的不成比例。(22)就內(nèi)容而言，
比例原則似乎涵蓋了最少侵害原則、目的實(shí)現(xiàn)原則及社會(huì)利益與個(gè)人
利益均衡等內(nèi)容。比例原則是多數(shù)國(guó)家行政強(qiáng)制執(zhí)行立法和司法中掌
握的一項(xiàng)規(guī)則。如在法國(guó)，“強(qiáng)制執(zhí)行不是行政處理執(zhí)行的唯一方法，
而是行政處理執(zhí)行的最后手段，只在沒有其他執(zhí)行方法時(shí)才采取。”
(23)在美國(guó)，“行政機(jī)關(guān)的簡(jiǎn)易行為，是一種例外的行政執(zhí)行程序。
……這種執(zhí)行方式對(duì)公民的自由和財(cái)產(chǎn)，帶來極大的危害，所以法律
只在極有限范圍內(nèi)，而且出于公共利益的迫切需要時(shí)，才允許這種執(zhí)
行方式存在。”(24)我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行法也應(yīng)規(guī)定這項(xiàng)原則，具體內(nèi)
容包括：目的實(shí)現(xiàn)原則，即行政機(jī)關(guān)在強(qiáng)制過程中目的一旦實(shí)現(xiàn)，則
應(yīng)停止一切強(qiáng)制行為。最小侵害原則，即凡是有其他可供選擇的行政
強(qiáng)制手段，先用最輕的行政強(qiáng)制執(zhí)行措施，避免給相對(duì)人造成的損失。
實(shí)施行政強(qiáng)制措施應(yīng)以必要為限，由輕到重依次進(jìn)行，優(yōu)先選用較輕
的強(qiáng)制措施和間接強(qiáng)制措施。個(gè)人利益與公眾利益均衡原則，行政機(jī)
關(guān)在選擇何種手段達(dá)到什么目的時(shí)，應(yīng)考慮兼顧社會(huì)公眾利益為個(gè)人
利益。
3、事先告誡原則
該原則要求行政機(jī)關(guān)采取直接強(qiáng)制措施前，必須預(yù)先告知當(dāng)事人，
并為其留有一定自我履行義務(wù)的期限，不得突然襲擊。如在法國(guó)，
“行政機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施以前，除緊急情況以外，必須事先催告
當(dāng)事人履行義務(wù)。在當(dāng)事人表示反抗或明顯的惡意不履行時(shí)，才能采
取強(qiáng)制執(zhí)行措施。”(25)德國(guó)行政執(zhí)行法第13條也規(guī)定，行政機(jī)關(guān)“
首先必須以一定方式對(duì)強(qiáng)制方式予以警告，之后允許確定和實(shí)施。”
(26)
4、強(qiáng)制與教育相結(jié)合原則
行政強(qiáng)制執(zhí)行不同于行政處罰，不以制裁為主要目的，以實(shí)現(xiàn)行
政目的迫使當(dāng)事人履行義務(wù)為目的。行政強(qiáng)制執(zhí)行也不以采取強(qiáng)制措
施為目的，其目的是敦促相對(duì)人履行義務(wù)。所以說服和教育相對(duì)人促
使其履行義務(wù)是該制度的一項(xiàng)重要原則，但行政機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)行政目
的，仍需保留采取強(qiáng)制措施的最后權(quán)力。只有將強(qiáng)制與教育結(jié)合起來，
才能夠既保證行政權(quán)的實(shí)現(xiàn)，又維護(hù)相對(duì)人的合法權(quán)益。
（三）強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)
行政強(qiáng)制執(zhí)行是就相對(duì)人承擔(dān)的行政義務(wù)而言的，行政強(qiáng)制執(zhí)行
不僅限于形式意義上行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行，還應(yīng)包括法院依照申請(qǐng)或
訴求針對(duì)行政義務(wù)承擔(dān)人而為的強(qiáng)制執(zhí)行。所以行政強(qiáng)制執(zhí)行可以分
為兩種執(zhí)行程序及執(zhí)行機(jī)關(guān)。立法機(jī)關(guān)在設(shè)定行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)對(duì)可以
考慮以下職權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)。
行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)執(zhí)行確認(rèn)性行政行為、法律授權(quán)的限制人身自由行
為及作為或不作為等普通義務(wù)的執(zhí)行。如吊銷許可證、拒絕許可、責(zé)
令停業(yè)、行政拘留、強(qiáng)制隔離、帶離現(xiàn)場(chǎng)、強(qiáng)制傳喚、強(qiáng)制清除、強(qiáng)
制補(bǔ)種植被、強(qiáng)制履行兵役等。行政機(jī)關(guān)自身無力強(qiáng)制執(zhí)行或在域外
執(zhí)行、遇到抵抗情況下，可以請(qǐng)求其他機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行。即時(shí)強(qiáng)制措施
由行政機(jī)關(guān)依法直接采取。
法院負(fù)責(zé)財(cái)產(chǎn)決定的執(zhí)行，如罰款、沒收、收費(fèi)、扣押、凍結(jié)、
查封等執(zhí)行。行政機(jī)關(guān)遇有當(dāng)事人拒不履行上述財(cái)產(chǎn)義務(wù)或出現(xiàn)法定
情形有必要就其財(cái)產(chǎn)采取強(qiáng)制措施的，應(yīng)當(dāng)由行政機(jī)關(guān)向法院提簡(jiǎn)易
行政訴訟，法院經(jīng)審查認(rèn)為無爭(zhēng)議的，即可采取司法強(qiáng)制措施強(qiáng)制執(zhí)
行，如果當(dāng)事人有異議，法院須經(jīng)審理確定后，決定執(zhí)行與否。
（四）強(qiáng)制執(zhí)行措施
行政強(qiáng)制執(zhí)行措施分為行政機(jī)關(guān)的執(zhí)行措施與法院的執(zhí)行措施，
法院執(zhí)行可準(zhǔn)用民事訴訟法，不贅述。行政機(jī)關(guān)的執(zhí)行措施可以分為
執(zhí)行罰、代履行及直接強(qiáng)制。除非情況緊急可以省略執(zhí)行罰和代執(zhí)行
逕行采取直接強(qiáng)制外，通常情況下三種行政強(qiáng)制措施應(yīng)按先間接后直
接，先輕后重等順序進(jìn)行。立法可以明確規(guī)定三種行政強(qiáng)制方法的前
提條件及實(shí)施程序與方式。
行政強(qiáng)制執(zhí)行法除采取上述強(qiáng)制措施外，還可以考慮創(chuàng)設(shè)拒不履
行行政義務(wù)罪及對(duì)不履行行政決定者采取司法強(qiáng)制措施。對(duì)于涉及財(cái)
產(chǎn)義務(wù)，如經(jīng)執(zhí)行罰仍不生效，又無直接強(qiáng)制手段的，可以考慮由行
政機(jī)關(guān)向法院起訴，法院運(yùn)用簡(jiǎn)易行政訴訟程序確定必須履行的義務(wù)，
如仍不履行，法院可采取司法拘留等強(qiáng)制措施。也可以判處義務(wù)人拒
不執(zhí)行行政決定罪或蔑視法庭罪。由法院強(qiáng)迫當(dāng)事人履行行政決定。
即時(shí)強(qiáng)制措施大多都是特別法單獨(dú)規(guī)定的，行政強(qiáng)制執(zhí)行法只須
對(duì)行政即時(shí)強(qiáng)制的方式、條件及救濟(jì)加以規(guī)定。即使強(qiáng)制按方式不同
可以分為對(duì)人身的管束、對(duì)物的扣留、對(duì)物的處置、對(duì)住所、場(chǎng)所的
進(jìn)入等。即時(shí)強(qiáng)制可以根據(jù)具體情況適用行政強(qiáng)制執(zhí)行法原則。
（五）行政強(qiáng)制執(zhí)行程序
首先應(yīng)區(qū)分行政自行強(qiáng)制執(zhí)行程序和法院強(qiáng)制執(zhí)行程序。在行政
強(qiáng)制執(zhí)行程序中，行政機(jī)關(guān)及執(zhí)行人員首先應(yīng)當(dāng)履行表明身份和預(yù)先
告誡的義務(wù)，規(guī)定履行義務(wù)的期限和方法；其次，根據(jù)比例原則和間
接強(qiáng)制優(yōu)于直接強(qiáng)制的原則，選擇不同的執(zhí)行方式，然后根據(jù)每種執(zhí)
行方式的要求和條件予以執(zhí)行；采取直接強(qiáng)制的，必須按照比例原則
選擇恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行時(shí)間進(jìn)行。如不得在夜間、節(jié)假日進(jìn)行。義務(wù)人在行
政強(qiáng)制中反抗的，行政機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)力，或請(qǐng)求公安機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行，
費(fèi)用由提出請(qǐng)求的機(jī)關(guān)承擔(dān)。
行政機(jī)關(guān)向法院提起訴訟由法院執(zhí)行行政決定的程序應(yīng)以行政行
為已設(shè)定某項(xiàng)涉及相對(duì)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的義務(wù)為前提，當(dāng)相對(duì)人拒不履行交
付財(cái)產(chǎn)的義務(wù)時(shí)，如拒不交納執(zhí)行罰、罰款、沒收的財(cái)物（動(dòng)產(chǎn)、不
動(dòng)產(chǎn)），拒不交納稅費(fèi)時(shí)，可由行政機(jī)關(guān)發(fā)出預(yù)先告誡，仍不履行義
務(wù)的，行政機(jī)關(guān)可直接向所在地法院提起訴訟，由法院適用特殊的簡(jiǎn)
易程序?qū)徖泶税笇?duì)行政決定的合法性及當(dāng)事人拒不履行義務(wù)的事實(shí)是
否成立加以審查。然后，作出執(zhí)行的裁定，如當(dāng)事人仍不執(zhí)行的，法
院可以采取包括司法拘留、罰款在內(nèi)的司法強(qiáng)制措施。上述措施仍不
奏效的，法院可以考慮根據(jù)行政機(jī)關(guān)或檢察院的起訴追究當(dāng)事人拒不
執(zhí)行判決裁定罪的刑事責(zé)任。法院在受理行政機(jī)關(guān)因執(zhí)行提起的訴訟
后，可以根據(jù)情況和當(dāng)事人要求采取查封、扣押變賣、拍賣及停止行
政行為執(zhí)行等強(qiáng)制措施。
（六）法律責(zé)任與救濟(jì)
行政強(qiáng)制執(zhí)行有可能造成公民法人人身財(cái)產(chǎn)權(quán)利重大損害，故分
清執(zhí)行權(quán)限，嚴(yán)格行政機(jī)關(guān)與法院的責(zé)任，并為不當(dāng)侵害提供有效救
濟(jì)是關(guān)鍵的一環(huán)。凡行政機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施造成損害的，行政機(jī)關(guān)必
須承擔(dān)責(zé)任，受害人有權(quán)對(duì)之提起行政訴訟及國(guó)家賠償。凡行政機(jī)關(guān)
起訴至法院由法院采取強(qiáng)制措施的，應(yīng)由法院負(fù)責(zé)，對(duì)法院作出的執(zhí)
行裁定或追究刑事責(zé)任的判決可以上訴，對(duì)法院采取的司法強(qiáng)制措施
可以申請(qǐng)異議。對(duì)法院違法采取強(qiáng)制措施或執(zhí)行措施造成損害的，受
害人有權(quán)依法請(qǐng)求國(guó)家賠償。
①應(yīng)松年，《論行政強(qiáng)制執(zhí)行》，載于《中國(guó)法學(xué)》1998年第3
期。
②關(guān)于行政強(qiáng)制執(zhí)行的定義，具有代表性的理論觀點(diǎn)有：“行政
強(qiáng)制執(zhí)行是指?jìng)€(gè)人、組織不履行法律規(guī)定的義務(wù)，行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制
其履行義務(wù)的行政行為。”（羅豪才主編：《行政法學(xué)》，中國(guó)政法
大學(xué)出版社1996年10月，第198頁）：“行政強(qiáng)制執(zhí)行是指國(guó)家機(jī)關(guān)
為了保障行政權(quán)的合法、有效行使和行政管理活動(dòng)的正常進(jìn)行，對(duì)不
履行行政機(jī)關(guān)所課義務(wù)的管理相對(duì)人，依法采取強(qiáng)制性措施，迫使其
履行義務(wù)或達(dá)到與履行義務(wù)相同狀態(tài)的一種法律制度。”（李江等著，
《行政強(qiáng)制執(zhí)行概論》，人民出版社1990年版，第2頁）“行政強(qiáng)制
執(zhí)行指行政機(jī)關(guān)或行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制拒不履行行政法義務(wù)的
人民、法人或其他組織履行其義務(wù)的行為。”（羅豪才主編：《中國(guó)
行政法講義》，人民法院出版社1991年出版，第139頁。）“行政強(qiáng)
制執(zhí)行，可簡(jiǎn)稱行政執(zhí)行或行政強(qiáng)制，是指相對(duì)人負(fù)有法定義務(wù)，拒
不履行，由行政機(jī)關(guān)依法采取強(qiáng)制措施，迫使其履行義務(wù)或者由他人
代為履行以達(dá)到同樣目的的具體行政行為。”（王連昌主編：《行政
法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第225頁。）
③德國(guó)行政法學(xué)者Otto Mayer認(rèn)為行政權(quán)依發(fā)動(dòng)之命令，原則上
即應(yīng)包括強(qiáng)制執(zhí)行力轉(zhuǎn)引自應(yīng)松年：《論行政強(qiáng)制執(zhí)行》，載《中國(guó)
法學(xué)》1998年3期。從日本傳統(tǒng)的行政國(guó)家思想分析，行政上的義務(wù)
強(qiáng)制一貫是應(yīng)該由行政權(quán)自身實(shí)施的，而為實(shí)現(xiàn)行政的目的，行政權(quán)
借助于司法權(quán)的幫助，被認(rèn)為是根本有悖于情理的。引自楊建順：
《日本行政法通論》，中國(guó)法制出版社1998年版，第488頁。
④李江等人：《行政強(qiáng)制執(zhí)行概論》，人民出版社1990年版，第
17頁。
⑤王名揚(yáng)：《法國(guó)行政法》1998年版，第174頁。
⑥吳庚：《行政法之理論與實(shí)用》，1998年增訂四版，第442頁。
⑦《行政審判疑難問題新論》，人民法院出版社1996年版，第446
頁。
⑧羅豪才前引書，第206頁。
⑨參見吳庚關(guān)前引書，第447頁。
⑩參見《德國(guó)行政執(zhí)行法》第5條，第40條規(guī)定。
⑾王名揚(yáng)前引書，第173頁。
⑿參見羅豪才前引書，第200-201頁。
⒀參見應(yīng)松年前引文。
⒁羅豪才前引書，第203-205頁。
⒂現(xiàn)行法律、法規(guī)授予公安、稅務(wù)、海關(guān)、審計(jì)、外匯管理、工
商管理等少數(shù)行政機(jī)關(guān)享有財(cái)產(chǎn)權(quán)方面的直接行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。參見
李江等人著《行政強(qiáng)制執(zhí)行概論》，第20頁。
⒃參見應(yīng)松年：《論行政強(qiáng)制執(zhí)行》。載于《中國(guó)法學(xué)》1998年
第3期。
⒄參見張淑芳：《行政強(qiáng)制與行政處罰關(guān)于若干問題探討》，載
于《中國(guó)法學(xué)》1999年第3期。
⒅李智華：《嚴(yán)禁法院越權(quán)行為使政府職能》，載于《人民法院
報(bào)》，1998年3月19日。
權(quán)的大趨勢(shì)，在目前我國(guó)行政機(jī)關(guān)林立，自行執(zhí)行力量極不均衡
的條件下，這種做法也不足取。
⒆參見應(yīng)松年主編:《行政行為法》，人民出版社1992年版，第
529-531頁。
⒇參見吳庚前引書，第446頁。
(21)參見[德]平特納著《德國(guó)普通行政法》第103頁，中國(guó)政法
大學(xué)出版社1999年。
(22)參見城仲模主編:《行政法之一般法律原則》三民書局1994
年出版，第120-127頁。
(23)參見王名揚(yáng)《法國(guó)行政法》，第174頁。
(24)王名揚(yáng)《美國(guó)行政法》中國(guó)法制出版社1994年版，第533頁。
(25)王名揚(yáng):《法國(guó)行政法》，第177頁。
一、雙方的法律法規(guī)依據(jù)
1、《商業(yè)銀行法》第二十九條第二款規(guī)定：對(duì)個(gè)人儲(chǔ)蓄存款，商業(yè)銀行有權(quán)拒絕任何單位或者個(gè)人查詢、凍結(jié)、扣劃，但法律另有規(guī)定的除外。第三十條規(guī)定：對(duì)單位存款，商業(yè)銀行有權(quán)拒絕任何單位或者個(gè)人查詢，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外；有權(quán)拒絕任何單位或者個(gè)人凍結(jié)、扣劃，但法律另有規(guī)定的除外。
不難看出，根據(jù)《商業(yè)銀行法》只有“法律”規(guī)定才能實(shí)施凍結(jié)措施，而且這里法律是指狹義上的法律，不包括行政法規(guī)、地方法規(guī)和規(guī)章等等。例如：《刑事訴訟法》117條規(guī)定：人民檢察院、公安機(jī)關(guān)根據(jù)偵查犯罪的需要，可以依照規(guī)定查詢、凍結(jié)犯罪嫌疑人的存款、匯款。犯罪嫌疑人的存款、匯款已被凍結(jié)的，不得重復(fù)凍結(jié)。《民事訴訟法》第221條規(guī)定：被執(zhí)行人未按執(zhí)行通知履行法律文書確定的義務(wù)，人民法院有權(quán)向銀行、信用合作社和其他有儲(chǔ)蓄業(yè)務(wù)的單位查詢被執(zhí)行人的存款情況，有權(quán)凍結(jié)、劃撥被執(zhí)行人的存款，但查詢、凍結(jié)、劃撥存款不得超出被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)履行義務(wù)的范圍。
2、《條例》第七條第二款規(guī)定：對(duì)投機(jī)倒把行為人的銀行存款，經(jīng)縣級(jí)以上工商行政管理局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以按照規(guī)定程序通知其開戶銀行暫停支付。與之對(duì)應(yīng)，《條例施行細(xì)則》第十三條第二款規(guī)定：對(duì)投機(jī)倒把行為人的銀行存款，必要時(shí)經(jīng)縣級(jí)以上工商行政管理局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，工商行政管理機(jī)關(guān)可以書面通知其開戶銀行暫停支付。暫停支付的數(shù)額不得超過違法金額的數(shù)額。暫停支付的時(shí)間不得超過三個(gè)月。
這里有兩個(gè)不同的法律用語，即《商業(yè)銀行法》中規(guī)定的是凍結(jié)，而《條例》中規(guī)定的是暫停支付。根據(jù)現(xiàn)行法律，工商部門的確無權(quán)凍結(jié)個(gè)人和單位帳戶內(nèi)的存款，但是否有權(quán)暫停支付呢？
二、暫停支付和凍結(jié)
我們認(rèn)為，要搞清楚這個(gè)問題，關(guān)鍵是看暫停支付和凍結(jié)是不是一個(gè)概念，有人認(rèn)為暫停支付就是凍結(jié)，從而認(rèn)定工商部門無權(quán)采取此項(xiàng)措施，但我們認(rèn)為二者既有相同之處又有實(shí)質(zhì)不同：
1、對(duì)凍結(jié)最新和最權(quán)威的解釋，是根據(jù)中國(guó)人民銀行關(guān)于《金融機(jī)構(gòu)協(xié)助查詢、凍結(jié)、扣劃工作管理規(guī)定》的通知（銀發(fā)[2002]1號(hào)）第二條規(guī)定：協(xié)助凍結(jié)是指金融機(jī)構(gòu)依照法律的規(guī)定以及有權(quán)機(jī)關(guān)凍結(jié)的要求，在一定時(shí)期內(nèi)禁止單位或個(gè)人提取其存款帳戶內(nèi)的全部或部分存款的行為。同時(shí)，第十六條規(guī)定：凍結(jié)單位或個(gè)人存款的期限最長(zhǎng)為六個(gè)月，期滿后可以續(xù)凍。有權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)在凍結(jié)期滿前辦理續(xù)凍手續(xù)，逾期未辦理續(xù)凍手續(xù)的，視為自動(dòng)解除凍結(jié)措施。
2、《條例》及其《細(xì)則》規(guī)定的暫停支付：對(duì)投機(jī)倒把行為人的銀行存款，…可以按照規(guī)定程序通知其開戶銀行暫停支付。暫停支付的數(shù)額不得超過違法金額的數(shù)額。暫停支付的時(shí)間不得超過三個(gè)月。
可以看出二者相同之處是凍結(jié)和暫停支付的對(duì)象都是當(dāng)事人的部分或者全部存款；但凍結(jié)的時(shí)限可以延長(zhǎng)，即續(xù)凍；暫停支付的時(shí)限是三個(gè)月而且不可延長(zhǎng)。二者在形式上類似。
凍結(jié)實(shí)質(zhì)上是一種財(cái)產(chǎn)保全措施，可以實(shí)施凍結(jié)措施的是法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、安全機(jī)關(guān)、海關(guān)走私偵察機(jī)關(guān)、軍隊(duì)保衛(wèi)部門和監(jiān)獄保衛(wèi)部門，它們采取的凍結(jié)措施是由于可能對(duì)當(dāng)事人追究刑事責(zé)任引起的執(zhí)行罰的財(cái)產(chǎn)保全，或者是訴訟一方當(dāng)事人可能被執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)保全，或者是納稅扣繳義務(wù)人可能偷逃稅收的財(cái)產(chǎn)保全。這可以從兩大訴訟法、海關(guān)法和稅收征管法的立法本意上看出來。比如：《稅收征收管理法》第38條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款是稅收保全措施的一種。凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)的法律后果，除解除外要么是直接扣劃，如法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)，要么是進(jìn)入司法程序后最終由法院執(zhí)行，如公安機(jī)關(guān)、安全、軍隊(duì)保衛(wèi)部門、監(jiān)獄保衛(wèi)部門和檢察機(jī)關(guān)。
從法律的規(guī)范性、統(tǒng)一性、權(quán)威性出發(fā)，《稅收征管法》中的滯納金不應(yīng)理解為強(qiáng)制滯納金。執(zhí)行罰是指行政強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)對(duì)拒不履行行政法義務(wù)的當(dāng)事人，科以新的金錢給付義務(wù)，以促使其履行義務(wù)的行政強(qiáng)制方法。其原理在于，通過對(duì)當(dāng)事人不斷增加新的金錢給付義務(wù)，對(duì)其心理施加壓力，迫使其盡快履行義務(wù)。執(zhí)行罰概念中的“行政法義務(wù)”有兩層含義，一是指法律、法規(guī)規(guī)定的義務(wù)；二是指行政機(jī)關(guān)行政決定確定的義務(wù)。根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第二條第三款、第十二條、第四十五條規(guī)定，強(qiáng)制滯納金是對(duì)拒不履行行政決定的當(dāng)事人處以的金錢給付，以先在的行政決定為前提，目的在于督促義務(wù)人履行行政決定確定的（金錢給付）義務(wù)。而稅款滯納金是對(duì)未按法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限繳納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人加收的金錢給付（《稅收征管法》第三十二條），只要納稅人、扣繳義務(wù)人滯納稅款即從滯納之日起就加收滯納金，不需要經(jīng)過行政機(jī)關(guān)的認(rèn)定，與行政決定是否存在無關(guān)。從作用原理看，高比率的稅款滯納金（如原征管法規(guī)定的千分之二的滯納金）與強(qiáng)制滯納金一樣，能夠?qū)αx務(wù)人形成心理威懾，迫使其自動(dòng)履行納稅義務(wù)。但不同的是，高比率的稅款滯納金所督促履行的義務(wù)是法律規(guī)范規(guī)定的抽象的（納稅）義務(wù)，是一般意義上的義務(wù)，而不是通過行政行為（行政決定）具體化的義務(wù)。
進(jìn)一步說，行政強(qiáng)制法將執(zhí)行罰概念中為督促義務(wù)人履行行政決定（金錢給付）義務(wù)而加處的滯納金上升為立法，確立為行政強(qiáng)制執(zhí)行方式，而將督促義務(wù)人履行法律規(guī)范規(guī)定的一般義務(wù)而加處的滯納金排除在行政強(qiáng)制執(zhí)行方式之外。因此，稅款滯納金與行政強(qiáng)制法中的滯納金有著本質(zhì)的區(qū)別，其與其它保障行政法規(guī)范上的一般義務(wù)得到履行的行政手段一樣屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行以外的行政措施，不屬于強(qiáng)制滯納金的范疇。應(yīng)該肯定的是，執(zhí)行罰說產(chǎn)生于現(xiàn)行征管法施行以前，由于當(dāng)時(shí)行政強(qiáng)制法沒有出臺(tái)，執(zhí)行罰說依據(jù)原征管法有關(guān)稅款滯納金的規(guī)定和行政強(qiáng)制理論將稅款滯納金的性質(zhì)界定為行政強(qiáng)制措施，在當(dāng)時(shí)的情況下具有一定的合理性。但隨著原征管法的修訂、行政強(qiáng)制法的頒布和實(shí)施，執(zhí)行罰說所處的法制環(huán)境和立法基礎(chǔ)均發(fā)生了重大變化，因此稅款滯納金的法律性質(zhì)應(yīng)重新予以審視。
一般來說，國(guó)家與國(guó)民之間由于稅收的課賦與征收而產(chǎn)生的法律關(guān)系，包含權(quán)力關(guān)系與債務(wù)關(guān)系兩個(gè)方面。在權(quán)力關(guān)系中，國(guó)家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，稅收關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家課稅權(quán)的行使以“稅收法規(guī)——課稅處分——滯納處分——稅務(wù)罰則”的模式進(jìn)行。從債務(wù)關(guān)系看，稅款是納稅人購(gòu)買國(guó)家提供的公共產(chǎn)品（服務(wù)）的價(jià)款，稅收關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間是公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系。納稅人沒有及時(shí)履行（繳納稅款）這種公法上的債務(wù)，當(dāng)然要承擔(dān)相當(dāng)于私法中的“遲延履行”的賠償責(zé)任。與此相對(duì)應(yīng)，稅款滯納金制度的設(shè)計(jì)有兩種模式，一種是突出權(quán)力關(guān)系的懲戒性滯納金，另一種是突出債務(wù)關(guān)系的賠償性滯納金。懲戒性滯納金為告誡納稅人及時(shí)繳納稅款，規(guī)定了較高的加收比率，如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第20條規(guī)定：“依稅法規(guī)定逾期繳納稅捐應(yīng)加征滯納金者，每逾二日按滯納數(shù)額加征百分之一滯納金”。而賠償性滯納金作為稅款遲延履行所致?lián)p失的賠償，大多數(shù)國(guó)家以銀行貸款利率或國(guó)債利率為基準(zhǔn)，同時(shí)根據(jù)本國(guó)融資成本的實(shí)際情況在銀行貸款利率或國(guó)債利率的基礎(chǔ)上上浮若干個(gè)百分點(diǎn)，以避免納稅人將遲延繳稅作為融資手段損害國(guó)家稅收利益。如《美國(guó)聯(lián)邦稅法典》6621條規(guī)定的“對(duì)欠繳款項(xiàng)加收的稅務(wù)利息補(bǔ)償”即相當(dāng)于賠償性滯納金，其利息率為聯(lián)邦短期利率基礎(chǔ)上另加3個(gè)百分點(diǎn)。保證稅收收入完整和及時(shí)入庫(kù)是《稅收征管法》的根本目的，所有征管措施均圍繞實(shí)現(xiàn)這一目的來設(shè)置，稅款滯納金也不例外。為此，對(duì)未按規(guī)定期限繳納稅款的行為，征管法規(guī)定了三項(xiàng)措施：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納金（賠償性滯納金或懲戒性滯納金）；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納后，逾期仍未繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取直接強(qiáng)制執(zhí)行措施；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)除采取直接強(qiáng)制執(zhí)行措施外，還可以處以罰款。從保證稅收收入完整入庫(kù)的角度看，逾期稅款的完整入庫(kù)既包括稅款本金，也必然包括該筆稅款因逾期而損失的資金時(shí)間價(jià)值。查補(bǔ)稅款本身是一種事后監(jiān)督，有些偷漏稅往往要一年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間后才會(huì)發(fā)現(xiàn)，將查補(bǔ)稅款繳入國(guó)庫(kù)，只保證了稅款本金入庫(kù)，但按時(shí)入庫(kù)己不可能，此時(shí)滯納金作為對(duì)不能按時(shí)入庫(kù)的稅款的時(shí)間價(jià)值損失的賠償，便成為必然選擇。因此，賠償性滯納金是保證稅收完整入庫(kù)的不可或缺的重要措施。從保證稅收收入及時(shí)入庫(kù)的角度看，《稅收征管法》設(shè)置的加收滯納金（懲戒性滯納金）、直接強(qiáng)制執(zhí)行、行政處罰三項(xiàng)措施中，直接強(qiáng)制執(zhí)行無疑對(duì)保障稅款及時(shí)入庫(kù)具有決定意義，是終極的最有力的保障措施，而懲戒性滯納金和行政處罰同屬對(duì)義務(wù)人施加心理威懾來迫使其履行義務(wù)的管理措施，就對(duì)義務(wù)人施加的心理壓力的強(qiáng)度看，行政處罰比懲戒性滯納金更有威懾力。因?yàn)榱x務(wù)人連行政處罰都不懼，還在乎區(qū)區(qū)的懲戒性滯納金？
因此，懲戒性滯納金對(duì)保證稅收及時(shí)入庫(kù)的作用值得懷疑。稅收實(shí)踐表明，懲戒性稅款滯納金突出懲戒性的督促作用而忽視了賠償作用，較高的加收比率既使納稅人特別是那些陷入困境、拖欠稅款的企業(yè)不能承受，也增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行難度。2001年征管法修改中有關(guān)稅款滯納金規(guī)定的變化，似經(jīng)歷了從懲戒性到賠償性的轉(zhuǎn)變。在2001年修訂之前，《稅收征管法》對(duì)滯納稅款按日加收千分之二的滯納金（相當(dāng)于73%的年利率），修訂后，改為按日加收萬分之五的滯納金（18.25%的年利率），大體與民間借貸的利息成本相當(dāng)，摒棄了滯納金加收比率中發(fā)揮告誡作用的懲戒成分；并且，2001年修改以前的《稅收征管法》，對(duì)違反繳納稅款義務(wù)的行為沒有規(guī)定是否征收滯納金，2001年修改后的《稅收征管法》第六十三條、第六十四條、第六十五條、第六十七條對(duì)納稅人偷稅、逃避追繳欠稅和抗稅等違法行為除追征稅款、處以行政處罰或追究刑事責(zé)任外，增加了加收滯納金的規(guī)定。雖然2001年征管法仍然沒有明確稅款滯納金的法律性質(zhì)，但從征管法對(duì)稅款滯納金的規(guī)定看，稅款滯納金是納稅人或者扣繳義務(wù)人不及時(shí)履行納稅義務(wù)而產(chǎn)生的連帶義務(wù)，是納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)遲延繳納稅款所致國(guó)家稅收利益損失的賠償。將稅款滯納金性質(zhì)理解為“賠償性滯納金”，不僅有國(guó)際立法先例，更符合征管法本身將滯納金與稅款同等對(duì)待的精神。前文所述的征管法第八十八條、第五十二條第二款以及《稅收征管法》第四十條規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”，正是出于稅款滯納金是稅款遲延損失賠償、與稅款本身具有同等地位的考慮。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)）也表明了這一觀點(diǎn)，該文件明確：“按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。”對(duì)稅款滯納金性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，必須將《稅收征管法》有關(guān)滯納金的所有條款乃至通篇法律規(guī)范結(jié)合起來，唯此才能夠得到符合立法意旨的正確的理解和適用。
作者：江湘瑞
關(guān)鍵詞 納稅擔(dān)保 不足 完善
一、納稅擔(dān)保法的內(nèi)涵
稅收是債的一種特殊形式，稅收之債的擔(dān)保也可以稱之為稅收擔(dān)保。《中國(guó)百科大詞典》對(duì)納稅擔(dān)保的含義歸納為：“納稅擔(dān)保是從事臨時(shí)經(jīng)營(yíng)的納稅人向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提供的如期履行納稅義務(wù)的保證，是稅務(wù)機(jī)關(guān)為促使納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為后保證履行納稅義務(wù)所采取的一項(xiàng)稅源控管措施。”我國(guó)學(xué)者劉劍文、熊偉則將納稅擔(dān)保制度定義為稅務(wù)機(jī)關(guān)同意確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證納稅人依法履行納稅義務(wù)，保障國(guó)家稅款安全入庫(kù)的一種手段。筆者借鑒相關(guān)理論，將納稅擔(dān)保定義為：稅收義務(wù)人以自己或第三人的財(cái)產(chǎn)或?qū)嵨餅閾?dān)保或以第三人為保證人來確保國(guó)家稅收的及時(shí)足額入庫(kù)的一種稅法上的擔(dān)保制度。
二、納稅擔(dān)保制度設(shè)計(jì)上存在的問題
目前《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對(duì)納稅擔(dān)保的定位不夠清晰且未形成體系，致使我國(guó)在相關(guān)立法與實(shí)踐中存在諸多問題。
（一）我國(guó)納稅擔(dān)保法律制度的法律屬性不明確
關(guān)于納稅擔(dān)保法律制度性質(zhì)界定的問題，我國(guó)的《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則沒有給出明確的答復(fù)。例如在《稅收征管法》第40條中規(guī)定了納稅擔(dān)保人逾期繳納所擔(dān)保稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，征稅機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制措施。這個(gè)條款明顯的傾向于把納稅擔(dān)保定性為行政措施。然而從其《實(shí)施細(xì)則》的第61條和第62條規(guī)定的稅收擔(dān)保關(guān)系的確立程序上分析，它又體現(xiàn)出民事合同的相關(guān)性質(zhì)。
（二）納稅擔(dān)保適用情形狹窄
納稅擔(dān)保的適用范圍過窄主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：其一，從納稅擔(dān)保的“適用主體”看，只有在行政復(fù)議中，扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人才可以成為申請(qǐng)主體，其他情況適用主體的范圍則相對(duì)較窄，通常只有納稅人。其二，從適用主體的“行為”看，只有當(dāng)納稅人主觀上有意逃避繳稅或不繳稅，并且客觀上有明顯轉(zhuǎn)移、隱藏其應(yīng)納稅物品的行為以及欠稅人的法人代表等離境時(shí)才可以適用。對(duì)于像欠稅、延期納稅等則并沒有明確的規(guī)定可適用納稅擔(dān)保。
（三）納稅擔(dān)保人的追償權(quán)無法得到保障
擔(dān)保法中對(duì)追償權(quán)的相關(guān)定義是，追償權(quán)也被稱作求償權(quán)，它是指擔(dān)保人所享有的，于履行保證責(zé)任后，向債務(wù)人請(qǐng)求償還的權(quán)利。納稅擔(dān)保人和納稅人之間只能是私法上的關(guān)系，保證人不可能因?yàn)槠浯粰?quán)而取得征稅機(jī)關(guān)的公權(quán)力，也不可能通過行政處分實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移的稅收債權(quán)。我國(guó)現(xiàn)行納稅擔(dān)保制度更多的傾向于保障國(guó)家的稅收債權(quán)，規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，卻忽略了納稅擔(dān)保人對(duì)納稅人的追償權(quán)，造成了立法上對(duì)納稅擔(dān)保人合法權(quán)利保護(hù)的空白。
（四）納稅擔(dān)保法律制度程序法方面的漏洞
（1）缺少納稅人主動(dòng)要求提供擔(dān)保的相關(guān)法律規(guī)定。不管是出境前的離境清稅擔(dān)保還是稅收保全前的納稅擔(dān)保，稅收擔(dān)保并不是由納稅人基于自己的需要而主動(dòng)發(fā)起的。（2）行政復(fù)議納稅擔(dān)保是否停止執(zhí)行沒有明確。假如稅收義務(wù)人是先提供擔(dān)保繼而申請(qǐng)復(fù)議的，那么此時(shí)應(yīng)如何處理繳納稅款是繼續(xù)還是暫停的問題。我國(guó)法律并沒有相關(guān)的規(guī)定。（3）納稅人參與協(xié)商的權(quán)利無法律保障。通過我國(guó)相關(guān)納稅擔(dān)保制度法律法規(guī)的表述來看，大多采用了單方?jīng)Q定的表達(dá)方式，在這種立法模式的引導(dǎo)下要使納稅人參與協(xié)商的權(quán)利得到保護(hù)并不容易，并且也不能體現(xiàn)納稅擔(dān)保的私法屬性。
三、納稅擔(dān)保法律制度的完善措施
完善納稅擔(dān)保制度，不僅在理論上豐富我國(guó)稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，而且實(shí)踐中能夠更好的保護(hù)納稅擔(dān)保人和納稅人的合法權(quán)益，為稅收的及時(shí)足額入庫(kù)做出重要的貢獻(xiàn)。
（一）明確納稅擔(dān)保法律制度的法律屬性
基于稅收法律關(guān)系的公法性質(zhì)及其權(quán)益的公共性，把納稅擔(dān)保制度的性質(zhì)界定為“以公法為主，公私兼顧”更符合其當(dāng)初的目的。“以公法為主”指的是納稅擔(dān)保制度首先體現(xiàn)其公法屬性，征稅機(jī)關(guān)可以行使國(guó)家賦予的自力執(zhí)行權(quán)等強(qiáng)制措施來確保稅款的征收。“公私兼顧”則說明納稅擔(dān)保制度在優(yōu)先實(shí)現(xiàn)國(guó)家公共權(quán)益的同時(shí)應(yīng)照顧到對(duì)納稅人、納稅擔(dān)保人權(quán)益的保護(hù)，不能無限制的擴(kuò)大征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利而使稅收義務(wù)人完全處于劣勢(shì)地位。
（二）拓展納稅擔(dān)保的適用范圍
我國(guó)應(yīng)從多方面來拓展其實(shí)施的范圍。首先，應(yīng)將數(shù)額較大的欠稅納入到納稅擔(dān)保的范圍。其次，應(yīng)將延緩納稅歸入納稅擔(dān)保的范圍。此外，我們還可以設(shè)置阻止稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行之納稅擔(dān)保來更好的保障納稅人的利益。
（三）增加規(guī)定納稅擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后的追償權(quán)
納稅擔(dān)保人承擔(dān)了擔(dān)保責(zé)任后，在納稅擔(dān)保人和納稅人之間建立起一種追償?shù)姆申P(guān)系，而這種權(quán)利是作為私法權(quán)利存在的，納稅擔(dān)保法也應(yīng)在其制度中予以規(guī)定。
（四）納稅擔(dān)保法律制度程序方面的完善
（1）規(guī)范納稅擔(dān)保的操作流程。解決納稅擔(dān)保制度的程序薄弱問題，要把握好納稅擔(dān)保合同的每個(gè)細(xì)節(jié)，并貫徹“以程序帶實(shí)體”的理念。征稅機(jī)關(guān)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)合理運(yùn)用自己手中的權(quán)利來對(duì)程序進(jìn)行有效的控制，增加征稅機(jī)關(guān)工作的透明度和納稅擔(dān)保制度的可操作性。（2）允許納稅人主動(dòng)提出擔(dān)保請(qǐng)求和明確納稅擔(dān)保后行政復(fù)議停止執(zhí)行。在稅收義務(wù)人已經(jīng)提供擔(dān)保為國(guó)家的稅款征收提供保障后，為了給予稅收義務(wù)人同樣的延緩繳納稅收合理期間的保障，我國(guó)應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中明確此期間應(yīng)停止繳納稅款的執(zhí)行。（3）建立確保相對(duì)人參與協(xié)商的機(jī)制。我們?cè)谕晟萍{稅擔(dān)保法律制度時(shí)，應(yīng)完善納稅人、納稅擔(dān)保人在與征稅機(jī)關(guān)訂立擔(dān)保合同或者變更擔(dān)保合同時(shí)參與協(xié)商的相關(guān)權(quán)利的規(guī)定，并且應(yīng)當(dāng)能明確這種參與協(xié)商的權(quán)利在何種情況下才受到限制，否則不允許征稅機(jī)關(guān)隨意剝奪稅收義務(wù)人的此項(xiàng)權(quán)利。
參考文獻(xiàn)：
[1]傅曉軍.納稅擔(dān)保研究[D].2005年蘇州大學(xué)，碩士專業(yè)學(xué)位論文.
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種法制經(jīng)濟(jì)，行政管理也是一種法制化的管理。但在不同的歷史時(shí)期，行政法制有不同的特點(diǎn)，并有相應(yīng)的行政法制度。在資產(chǎn)階級(jí)啟蒙時(shí)期，理論上強(qiáng)調(diào)的是“斗爭(zhēng)哲學(xué)”。資本主義制度確立后，就以這一思想為指導(dǎo)，建立了權(quán)力分立和制衡的政治體制和法律制度；在行政法上既強(qiáng)調(diào)權(quán)力與服從的統(tǒng)治關(guān)系和行政行為的權(quán)力、強(qiáng)制、單方面意思表示等法律屬性，又強(qiáng)調(diào)“無法律即無行政”以防止行政走向君主專制。但在19世紀(jì)末以來，資產(chǎn)階級(jí)統(tǒng)治得到了鞏固，資本主義進(jìn)入了壟斷統(tǒng)治階段，在理論上強(qiáng)調(diào)的是“合作哲學(xué)”，即變性惡為性善，變對(duì)立為合作，變消極為積極，變機(jī)械為機(jī)動(dòng)。在法制上，變分權(quán)制衡為分工合作，變重法治的形式為重法治的目的；在行政法上，也就強(qiáng)調(diào)服務(wù)與合作關(guān)系和行政行為所要達(dá)到的目的。他們認(rèn)為，行政行為不再是一種消極防范行為，而是政府對(duì)公眾的一種積極服務(wù)，但公眾對(duì)這種服務(wù)也必須予以積極地配合與合作。于是，資本主義國(guó)家借鑒民法上的契約原理，建立起行政合同制度；要求只要能實(shí)現(xiàn)行政目的，都應(yīng)當(dāng)以行政合同來代替單方面的、強(qiáng)制性的行政行為。這樣，本屬民法領(lǐng)域中用以促使債務(wù)人履行債務(wù)，保障債權(quán)人債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的擔(dān)保制度，也被運(yùn)用于行政管理，以保證相對(duì)人履行其行政法上的義務(wù)，從而成為一種重要的行政合同制度。
我們認(rèn)為，行政是對(duì)公共利益的維護(hù)和分配。行政法是以一定層次的公共利益和個(gè)人利益關(guān)系為基礎(chǔ)和調(diào)整對(duì)象的法。公共利益和個(gè)人利益是一種對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系。個(gè)人利益與公共利益發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)服從公共利益，即以公共利益為本位。因此，行政行為具有意思先定力、公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力，行政主體完全可以強(qiáng)制要求相對(duì)人履行行政法上的義務(wù)。但是，個(gè)人利益與公共利益又具有一致性，公共利益最終都要分配給相對(duì)人享受。在公有制社會(huì)里，它們之間的一致性更加明顯和突出。這就要求國(guó)家充分尊重公眾的個(gè)人利益，增強(qiáng)分配的公正性和行政的民主性，從而提高公眾對(duì)行政的信任度和滿意度。從行政法學(xué)上看，盡管行政主體可以通過行政強(qiáng)制措施迫使相對(duì)人履行義務(wù)或直接實(shí)現(xiàn)與相對(duì)人履行義務(wù)相同的狀態(tài)，但在維護(hù)行政法制嚴(yán)肅性的同時(shí)，應(yīng)盡可能不損害相對(duì)人的合法權(quán)益，并增強(qiáng)行政行為的可接受性。因此，行政法治和行政民主要求我們必須建立既能優(yōu)先保護(hù)公共利益又能充分尊重個(gè)人利益，既能維護(hù)行政法制嚴(yán)肅性又能增強(qiáng)行政行為可接受性的行政法制度。我們認(rèn)為，行政擔(dān)保就是其中之一。
行政擔(dān)保突出體現(xiàn)了行政法的精神，既能維護(hù)行政法制的尊嚴(yán)，又能充分尊重相對(duì)人的合法權(quán)益。行政擔(dān)保是相對(duì)人對(duì)公共利益表示尊重，履行行政法上義務(wù)的一種承諾。代表公共利益的行政主體之所以信任并接受相對(duì)人的這種承諾，并非完全基于本身的主觀判斷和幻想，而是具有客觀基礎(chǔ)的。這個(gè)客觀基礎(chǔ)就是相對(duì)人所提供的保證人、保證金和抵押物等。相對(duì)人違背自己的承諾將會(huì)帶來更為不利的法律后果。由于行政擔(dān)保的存在，相對(duì)人一般不致違背自己的承諾，即使違背自己的承諾也不致?lián)p害公共利益。同時(shí)，行政擔(dān)保也是行政主體對(duì)個(gè)人利益的尊重，是行政行為具有可接受性的具體體現(xiàn)。它既能滿足相對(duì)人的合理要求，避免對(duì)相對(duì)人個(gè)人利益的不必要損害，又能使相對(duì)人主動(dòng)履行其行政法上的義務(wù)和積極配合行政主體維護(hù)公共利益，實(shí)現(xiàn)行政目的。
總之，行政擔(dān)保是一種具有廣泛和重要應(yīng)用價(jià)值的行政法制度，但它的建立和完善應(yīng)體現(xiàn)以公共利益為本位的精神。
二、行政擔(dān)保的性質(zhì)
行政擔(dān)保的性質(zhì)，是指行政擔(dān)保本身所具有的法律屬性。我們認(rèn)為，行政擔(dān)保實(shí)質(zhì)上是行政主體為了實(shí)現(xiàn)行政目的而依法允許相對(duì)人以一定方式保證其履行義務(wù)的一種雙方或多方行政行為。與一般的民事?lián)：托姓袨橄啾龋姓?dān)保具有以下法律特征：
（一）行政擔(dān)保是一種行政行為
行政擔(dān)保是行政主體的意思表示。盡管并不純粹是行政主體單方面的意思表示，但體現(xiàn)了行政主體的意志。并且，相對(duì)人所作的意思表示是否有效，最終將取決于行政主體的意志。也就是說，對(duì)相對(duì)人履行義務(wù)的承諾，是否值得信任，是否足以維護(hù)公共利益，取決于行政主體的判斷。行政主體作這種意思表示時(shí)的身份，并不是法人而是行政權(quán)主體，即公共利益的代表者；作這種意思表示的目的，并非為了謀求個(gè)人利益而是為了實(shí)現(xiàn)公共利益。這種意思表示一旦作出，就能產(chǎn)生行政法上的法律效果。并且，行政主體可根據(jù)客觀情況的發(fā)展變化，單方面變更或解除行政擔(dān)保關(guān)系。
（二）行政擔(dān)保是一種雙方或多方行政行為
行政擔(dān)保不僅體現(xiàn)了行政主體的意志，同時(shí)也體現(xiàn)了義務(wù)人的意志。行政擔(dān)保的有效成立，是行政主體與義務(wù)人雙方意思表示一致的結(jié)果。沒有義務(wù)人的有效承諾，行政擔(dān)保無法成立。通過保證方式而成立的行政擔(dān)保，還體現(xiàn)了保證人的意志，是行政主體、義務(wù)人和保證人三方主體意思表示一致的結(jié)果。因而，行政擔(dān)保是一種雙方或多方行政行為即行政合同。作為一種雙方或多方行政行為，它的變更和消滅仍應(yīng)以行政主體與相對(duì)人的意思表示一致為原則。但這一原則并不能絕對(duì)地約束行政主體。行政主體基于公共利益的需要，仍有權(quán)以單方面的意思表示變更或消滅已有效成立的行政擔(dān)保行為。這是因?yàn)椋阅芤孕姓?dān)保這種雙方或多方行為來代替行政強(qiáng)制措施等單方行政行為，是因?yàn)閭€(gè)人利益符合或不致?lián)p害公共利益；在行政擔(dān)保中，利益關(guān)系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未讓位于個(gè)人利益，也并未降至與個(gè)人利益相等的地位。因此，行政行為的可接受性也并不能超過行政法制的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。
（三）行政擔(dān)保是一種從屬性行政行為
行政擔(dān)保是權(quán)利主體即行政主體和義務(wù)主體即相對(duì)人就義務(wù)的履行而達(dá)成的合意即一致的意思表示。因此，行政擔(dān)保行為是以行政主體已經(jīng)作出的設(shè)定相對(duì)人義務(wù)的，從而使行政主體成為權(quán)利主體、使相對(duì)人成為義務(wù)主體的具體行政行為的先行存在為前提的，是以保障已設(shè)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)和義務(wù)的履行為目的的。如果沒有先行設(shè)定相對(duì)人義務(wù)的行政行為的存在，也就不需要行政擔(dān)保行為。并且，行政擔(dān)保行為也將隨著設(shè)定相對(duì)人義務(wù)的先行行政行為的消滅而消滅。因此，行政擔(dān)保行為并不是一種獨(dú)立存在的行政行為，而只是一種從屬性行政行為。
三、行政擔(dān)保的適用
（一）行政擔(dān)保的適用范圍
行政擔(dān)保可適用于人身義務(wù)的履行保證。例如，治安管理中被裁決拘留的人在提供一定方式的擔(dān)保后，接受拘留的義務(wù)可暫緩履行。行政擔(dān)保也可適用于財(cái)產(chǎn)義務(wù)的履行保證。例如，《海關(guān)法行政處罰實(shí)施細(xì)則》第21條規(guī)定，“對(duì)于無法或者不便扣留的貨物、物品或者運(yùn)輸工具，海關(guān)可以向當(dāng)事人或者運(yùn)輸工具負(fù)責(zé)人收取等值保證金或者抵押物。”行政擔(dān)保可適用于作為義務(wù)即行政法規(guī)范要求相對(duì)人以積極的方式作一定行為的義務(wù)的履行保證。例如，對(duì)海關(guān)監(jiān)管中應(yīng)交驗(yàn)有關(guān)單證的義務(wù)，進(jìn)出境當(dāng)事人由于法定原因不能及時(shí)履行的，可向海關(guān)申請(qǐng)擔(dān)保放行。行政擔(dān)保也可適用于不作為義務(wù)即行政法規(guī)范要求相對(duì)人不作一定行為的義務(wù)的履行保證。例如，為了保證納稅人對(duì)不得轉(zhuǎn)移、隱匿應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)或應(yīng)納稅收入義務(wù)的履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求其提供納稅擔(dān)保。行政擔(dān)保除了能適用于外部相對(duì)人義務(wù)的履行保證外，還能適用于內(nèi)部相對(duì)人義務(wù)的履行保證。例如，在行政監(jiān)察中，為了防止監(jiān)察對(duì)象串供和毀滅證據(jù)，監(jiān)察機(jī)關(guān)可責(zé)令其提供擔(dān)保。
行政擔(dān)保不同于民事?lián)！Ｐ姓?dān)保作為一種行政合同，只是行政主體借以實(shí)現(xiàn)行政目的的一種手段。它是在不損害公共利益的前提下，充分尊重個(gè)人利益的一種制度。因此，盡管可適用擔(dān)保的義務(wù)幾乎是不受限制的，但行政擔(dān)保的適用卻又不能不有例外。我們認(rèn)為，在下列兩種情況下，不適用擔(dān)保：（1）保證履行的義務(wù)是應(yīng)即時(shí)履行的義務(wù)。行政擔(dān)保的實(shí)行，使得相對(duì)人可以暫緩履行其負(fù)有的行政法義務(wù)，從而避免或減少利益上的損失。因此，適用擔(dān)保的義務(wù)必須是能暫緩履行的義務(wù)，即暫緩履行不致?lián)p害公共利益的義務(wù)。凡是應(yīng)即時(shí)履行的義務(wù)，即只有立即履行才能維護(hù)公共利益的義務(wù)，如對(duì)即時(shí)處罰、即時(shí)強(qiáng)制措施等行為中所設(shè)定的義務(wù)和食品、藥品控制等行為中控制危害發(fā)生、擴(kuò)大的義務(wù)，都不能適用行政擔(dān)保。（2）擔(dān)保所維護(hù)的利益是違法的個(gè)人利益。適用行政擔(dān)保的目的之一，是為了尊重相對(duì)人合法的個(gè)人利益。相對(duì)人非法的個(gè)人利益，不但不應(yīng)得到尊重，相反應(yīng)受剝奪。因此，在有可能使相對(duì)人牟取非法利益時(shí)，不能適用擔(dān)保。對(duì)此，有關(guān)立法已予肯定。例如，《中華人民共和國(guó)海關(guān)關(guān)于進(jìn)出口貨物申請(qǐng)擔(dān)保的管理辦法》中明確規(guī)定，下列情況海關(guān)不接受擔(dān)保：第一、進(jìn)出口國(guó)家限制進(jìn)出口的貨物，未領(lǐng)到進(jìn)出口貨物許可證件的；第二、進(jìn)出口金銀、瀕危動(dòng)植物、文物、中西藥品、食品、體育狩獵用槍支彈藥和民用爆破器材、無線電器、保密機(jī)受國(guó)家有關(guān)規(guī)定管理的進(jìn)出口貨物，不能向海關(guān)交驗(yàn)有關(guān)主管部門批準(zhǔn)文件和證明的。
（二）行政擔(dān)保的適用條件
行政擔(dān)保盡管是一種意思表示一致而成立的行政行為，但雙方主體所要達(dá)到的目的卻是相反的。行政主體通過行政擔(dān)保，增強(qiáng)行政行為的可接受性是為了更好地維護(hù)公共利益。相對(duì)人通過行政擔(dān)保，承諾履行義務(wù)，是為了保護(hù)自己的個(gè)人利益。這就決定了責(zé)令擔(dān)保和申請(qǐng)擔(dān)保在適用條件上的區(qū)別。
一般說來，有下列情況之一的，行政法規(guī)范應(yīng)規(guī)定由行政主體責(zé)令相對(duì)人提供擔(dān)保：（1）沒有相應(yīng)行政強(qiáng)制措施能足以維護(hù)公共利益的。行政強(qiáng)制措施的實(shí)施是為了維護(hù)公共利益，但不僅應(yīng)基于需要，而且應(yīng)具有法律依據(jù)和現(xiàn)實(shí)可能。如果行政主體無權(quán)或難以實(shí)施行政強(qiáng)制措施時(shí)，則只能通過行政擔(dān)保來維護(hù)公共利益。例如，行政主體在查處內(nèi)部行政違法失職行為時(shí)通常不能對(duì)公務(wù)員的人身和財(cái)產(chǎn)采取強(qiáng)制措施。但是為了防止有違法失職行為的公務(wù)員串供或毀滅證據(jù)和逃避、阻礙查處行為的發(fā)生，可以責(zé)令該公務(wù)員提供行政擔(dān)保。再如，在計(jì)劃生育管理領(lǐng)域，通常也是難以對(duì)不履行計(jì)劃生育義務(wù)的相對(duì)人采取人身和財(cái)物的強(qiáng)制措施的，但卻可以采取行政擔(dān)保，以切實(shí)保證相對(duì)人履行計(jì)劃生育義務(wù)。（2）行政強(qiáng)制措施的標(biāo)的物難以保管的。在行政強(qiáng)制措施的標(biāo)的物，作為證據(jù)保全作用已經(jīng)完成，但是否應(yīng)予沒收、銷毀、退還等有待查證、處理，行政主體保管該標(biāo)的物需花費(fèi)一定的人力、物力、財(cái)力并有可能滅失、損壞時(shí)，也可責(zé)令相對(duì)人領(lǐng)回并責(zé)令其提供等值的擔(dān)保。相對(duì)人不愿擔(dān)保的，行政主體有權(quán)變賣該標(biāo)的物，留置抵押。
為全面推進(jìn)依法行政，進(jìn)一步規(guī)范行政執(zhí)法行為，促進(jìn)全市地稅系統(tǒng)嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法，按照《XX市人民政府辦公室關(guān)于印發(fā)XX市行政執(zhí)法規(guī)范年活動(dòng)實(shí)施方案的通知》（XX府辦函〔2013〕83號(hào)）要求，市局決定在全市地稅系統(tǒng)開展行政執(zhí)法規(guī)范年活動(dòng)，現(xiàn)提出如下實(shí)施方案：
一、工作目標(biāo)
通過開展規(guī)范行政執(zhí)法活動(dòng)，進(jìn)一步端正執(zhí)法理念，改進(jìn)執(zhí)法方式，有效解決行政執(zhí)法不公、行政執(zhí)法不嚴(yán)、行政不作為、行政亂作為等問題，助推行政執(zhí)法機(jī)關(guān)和行政執(zhí)法人員執(zhí)法理念明顯提升、執(zhí)法作風(fēng)明顯轉(zhuǎn)變、執(zhí)法水平明顯提高，促使公民、法人和其他組織對(duì)行政執(zhí)法的滿意度明顯上升，逐步實(shí)現(xiàn)嚴(yán)格執(zhí)法、規(guī)范執(zhí)法、公正執(zhí)法、文明執(zhí)法。
二、主要任務(wù)
（一）加強(qiáng)執(zhí)法素質(zhì)教育。一是落實(shí)教育培訓(xùn)。市、縣組織法制業(yè)務(wù)培訓(xùn)不少于1次，黨組中心組集中學(xué)法每年不少于4次，公務(wù)員每年學(xué)法不少于40學(xué)時(shí)的要求。市局將有針對(duì)性地舉辦1期法制業(yè)務(wù)培訓(xùn)。二是強(qiáng)化人才培養(yǎng)。促進(jìn)和鼓勵(lì)干部職工參加各種學(xué)歷教育、法律、會(huì)計(jì)等資質(zhì)資格考試，提升專業(yè)人才比例。各單位要加強(qiáng)人才庫(kù)及執(zhí)法標(biāo)兵管理，通過建立稅務(wù)學(xué)堂、成立業(yè)務(wù)興趣班、開展“依法治稅宣講”等活動(dòng)，充分發(fā)揮人才的傳幫帶和示范表率作用。三是逗硬業(yè)務(wù)考試。建立業(yè)務(wù)部門學(xué)習(xí)考試聯(lián)動(dòng)工作機(jī)制，以各業(yè)務(wù)科（股）室為主定期報(bào)送考題，對(duì)執(zhí)法人員定期組織法律及稅收業(yè)務(wù)知識(shí)考試。市局今年將組織對(duì)2個(gè)基層單位進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法能力考試。四是豐富練兵平臺(tái)。開展“以案釋法”、情景模擬、崗位練兵、崗位比武等活動(dòng)不少于2次。
（二）加強(qiáng)執(zhí)法人員資格管理。各單位要根據(jù)法律法規(guī)規(guī)章修改和政府機(jī)構(gòu)改革職能調(diào)整情況，對(duì)行政執(zhí)法主體進(jìn)行清理規(guī)范。加大行政執(zhí)法隊(duì)伍清理整頓力度，對(duì)沒有執(zhí)法資格人員，嚴(yán)禁履行行政執(zhí)法職責(zé)，對(duì)被聘用履行執(zhí)法職責(zé)的合同工、臨時(shí)工，要調(diào)離執(zhí)法崗位，對(duì)經(jīng)清理確認(rèn)了的行政執(zhí)法人員名單通過報(bào)紙、網(wǎng)站等方式對(duì)外公布，接受社會(huì)監(jiān)督。
（三）強(qiáng)化先進(jìn)示范帶動(dòng)作用。華鎣、岳池和鄰水縣局為市局執(zhí)法能力建設(shè)示范單位，市局已通過文件明確示范的具體工作。省局今年對(duì)依法行政示范單位創(chuàng)建活動(dòng)進(jìn)行了全面部署，各單位要結(jié)合實(shí)際，積極開展依法行政示范單位創(chuàng)建活動(dòng)。要與執(zhí)法能力建設(shè)示范工作緊密結(jié)合，強(qiáng)化措施，深入實(shí)踐，積極總結(jié)成功經(jīng)驗(yàn)。市局將在省局的指導(dǎo)下在全市范圍內(nèi)進(jìn)行綜合評(píng)審和實(shí)地考評(píng)，擇優(yōu)向省局推薦全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)依法行政示范單位。
（四）健全行政決策科學(xué)民主制度。各單位要健全重大行政決策規(guī)則，推進(jìn)行政決策的科學(xué)化、民主化、法治化。繼續(xù)完善決策實(shí)施情況評(píng)估制度，對(duì)重大涉稅行政決策事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估，多途徑、多形式了解利益相關(guān)方和社會(huì)公眾對(duì)決策實(shí)施的意見和建議，全面評(píng)估決策執(zhí)行效果。完善依法行政專家咨詢制度，對(duì)重大稅收?qǐng)?zhí)法、行政復(fù)議、行政訴訟、稅收政策制定及重大項(xiàng)目建設(shè)等進(jìn)行專家咨詢指導(dǎo)，提高地稅機(jī)關(guān)依法行政水平，降低地稅機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。積極建立決策反饋制度，決策機(jī)關(guān)要跟蹤重大決策的實(shí)施情況，重大決策實(shí)施的客觀條件發(fā)生變化，依據(jù)相應(yīng)的法律法規(guī)等進(jìn)行調(diào)整。
（五）深入推行行政權(quán)力公開透明運(yùn)行。要結(jié)合行政權(quán)力清理，嚴(yán)格按照規(guī)定的內(nèi)容、程序和方式，及時(shí)、準(zhǔn)確地向社會(huì)公開需要納稅人周知、遵守和執(zhí)行的事項(xiàng)和信息。積極推行重點(diǎn)稅源、重大項(xiàng)目、重要環(huán)節(jié)的稅收管理公開透明，強(qiáng)化陽光辦稅。建立與各級(jí)人大代表、政協(xié)委員、納稅人代表建立聯(lián)系制度，定期召開聯(lián)席會(huì)議，征求和聽取社會(huì)各界對(duì)地稅執(zhí)法和服務(wù)的意見與建議，切實(shí)保障納稅人的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)。
（六）完善執(zhí)法程序制度建設(shè)。各單位要完善關(guān)于表明身份、告知、陳述和申辯、聽證、送達(dá)、執(zhí)行、時(shí)效等行政執(zhí)法程序制度的各項(xiàng)規(guī)定，對(duì)行政執(zhí)法環(huán)節(jié)和步驟進(jìn)行具體規(guī)范，切實(shí)做到流程清楚、要求具體、期限明確、程序公正，并設(shè)立公示欄，向社會(huì)公示相關(guān)制度。嚴(yán)格督促執(zhí)法人員遵守各項(xiàng)程序制度，特別是要切實(shí)規(guī)范調(diào)查取證行為，做到取證合法，事實(shí)清楚，證據(jù)充分，不枉不縱。
（七）進(jìn)一步規(guī)范行政執(zhí)法行為。一是規(guī)范行政處罰行為。要堅(jiān)持處罰法定、公正公開、處罰與教育相結(jié)合、處罰救濟(jì)等行政處罰原則，落實(shí)罰繳分離制度，嚴(yán)格規(guī)范行使行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，避免執(zhí)法隨意性。二是著力規(guī)范行政許可行為。按照行政審批項(xiàng)目最少、流程最短、程序最簡(jiǎn)、辦理最快、費(fèi)用最低、服務(wù)最優(yōu)的要求，深入開展行政審批事項(xiàng)清理規(guī)范工作，并按照公布的行政審批項(xiàng)目規(guī)范實(shí)施許可行為。三是規(guī)范行政強(qiáng)制行為。要做到行政強(qiáng)制實(shí)施主體合法，嚴(yán)格遵守行政強(qiáng)制措施實(shí)施程序、行政強(qiáng)制執(zhí)行程序，實(shí)施行政強(qiáng)制要遵循合法性、合理性原則，在采取強(qiáng)制行為時(shí)，要選擇實(shí)施傷害最小的措施，嚴(yán)禁暴力執(zhí)法。
（八）規(guī)范行政執(zhí)法文書。行政執(zhí)法文書要求格式相對(duì)統(tǒng)一、內(nèi)容嚴(yán)謹(jǐn)，說理清楚、用語規(guī)范，論述完整。各單位應(yīng)使用統(tǒng)一規(guī)范的行政執(zhí)法文書，并加強(qiáng)對(duì)行政處罰、行政許可、行政強(qiáng)制等具體行政行為的法律文書、材料歸檔和案卷管理。
（九）進(jìn)一步加強(qiáng)規(guī)范性文件監(jiān)督管理。認(rèn)真做好稅收規(guī)范性文件的起草、審核、備案、公告、評(píng)估、清理和修改、廢止工作，從源頭上為依法行政提供基礎(chǔ)保障。始終堅(jiān)持稅收規(guī)范性文件公告形式。重視制定稅收規(guī)范性文件的起草說明制度，積極探索建立公開征求意見制度、對(duì)聽取和采納意見情況的說明制度，加強(qiáng)對(duì)制定稅收規(guī)范性文件必要性、可行性的研究論證。加強(qiáng)規(guī)范性文件管理信息化建設(shè)，優(yōu)化并全面推進(jìn)稅收規(guī)范性文件辦公自動(dòng)化管理程序。嚴(yán)格按照省局規(guī)定開展規(guī)范性文件評(píng)估工作。
（十）強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督。堅(jiān)持重大稅務(wù)案件審理制度，修訂完善重大稅務(wù)行政處罰案件備案管理辦法和稅務(wù)案卷評(píng)查辦法。積極做好全市地稅系統(tǒng)2013年度稅務(wù)行政執(zhí)法案卷評(píng)查與“兩法銜接”案卷評(píng)查工作。進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)基層稅收?qǐng)?zhí)法行為的監(jiān)督，認(rèn)真開展2013年稅收?qǐng)?zhí)法督察工作。認(rèn)真落實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，嚴(yán)格執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究。繼續(xù)深化政府信息公開，自覺接受社會(huì)監(jiān)督。加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行政審批事項(xiàng)的管理監(jiān)督，規(guī)范稅收自由裁量權(quán)。
（十一）加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控。按照“全面清理、把握重點(diǎn)、注重實(shí)際、突出實(shí)效”的思路，以“查找、分類、監(jiān)控”為重點(diǎn)，在華鎣市局試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分階段落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)防控工作部署。5月底前將《稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防控手冊(cè)》初稿下發(fā)各單位；各單位通過組織學(xué)習(xí)《稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防控手冊(cè)》初稿，進(jìn)一步清理查找風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，思考、總結(jié)和完善風(fēng)險(xiǎn)防控措施，并將清理完善的情況于8月底前分類匯總上報(bào)市局；華鎣市局著重于防控手冊(cè)的實(shí)踐操作，要針對(duì)梳理出的高級(jí)別風(fēng)險(xiǎn)，特別是重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)環(huán)節(jié)研究具體防控操作措施；市局于12月底前完成全市《稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防控手冊(cè)》的編寫。
（十二）建立執(zhí)法評(píng)價(jià)體系。積極探索稅收?qǐng)?zhí)法考核評(píng)價(jià)體系的建立。穩(wěn)步推進(jìn)岳池縣局的執(zhí)法評(píng)價(jià)體系建設(shè)試點(diǎn)工作，一是科學(xué)設(shè)定評(píng)價(jià)指標(biāo)；二是選擇適當(dāng)評(píng)價(jià)方法；三是明確評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用。今年年底，市局將結(jié)合岳池縣局執(zhí)法評(píng)價(jià)體系的建立情況，對(duì)全市各執(zhí)法單位組織一次執(zhí)法現(xiàn)狀評(píng)估，并進(jìn)行通報(bào)，作為年度工作考評(píng)的重要內(nèi)容。
三、工作實(shí)施步驟
“行政執(zhí)法規(guī)范年活動(dòng)”自2013年5月23日開始，10月30日結(jié)束，包括準(zhǔn)備、實(shí)施、總結(jié)驗(yàn)收三個(gè)階段。
（一）準(zhǔn)備階段（5月23日至6月14日）。
各單位要按照本實(shí)施方案要求，認(rèn)真研究部署，明確工作機(jī)構(gòu)，并結(jié)合本部門實(shí)際情況，按照有關(guān)時(shí)限要求，制定實(shí)施方案，明確各階段具體工作任務(wù)和完成時(shí)限。各單位制訂的實(shí)施方案要在6月10日前報(bào)送市局。
（二）實(shí)施階段（6月17日至9月30日）。
各單位要按照工作方案，精心組織，狠抓落實(shí)，著力做好活動(dòng)組織發(fā)動(dòng)、指導(dǎo)落實(shí)、檢查驗(yàn)收和執(zhí)法人員培訓(xùn)等工作。要監(jiān)督指導(dǎo)本單位開展自查自糾，全面落實(shí)規(guī)范行政執(zhí)法各項(xiàng)工作任務(wù)。
（三）總結(jié)驗(yàn)收階段（10月8日至10月30日）。
市局組織檢查組對(duì)行政執(zhí)法規(guī)范年活動(dòng)進(jìn)行檢查驗(yàn)收。
四、工作要求
