時間：2022-07-13 20:28:54
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇制造成本法論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
摘要:分析了戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)對信息要求的特點，設(shè)計了戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，闡述了戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的信息精入、處理與愉出，提出了戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)運作應(yīng)注意的問題.
關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本會計戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)制造企業(yè)會計系統(tǒng)
一、問題提出
戰(zhàn)略成本會計是近20年來成本會計發(fā)展的新趨勢，是成本會計與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理相結(jié)合的產(chǎn)物。隨著我國加人世貿(mào)組織和國家經(jīng)濟體制改革的深入，我國制造企業(yè)正面臨著前所未有的巨大的來自國內(nèi)外的競爭壓力。要想獲得并保持競爭優(yōu)勢，制造企業(yè)必須在技術(shù)創(chuàng)新的基礎(chǔ)上實現(xiàn)向戰(zhàn)略管理的轉(zhuǎn)移。實行戰(zhàn)略管理，成本是管理的關(guān)鍵.因此，引進先進的管理理論的同時結(jié)合我國制造企業(yè)的具體情況建立一個有實際應(yīng)用價值的戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)有其重要現(xiàn)實意義。
二、戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)
戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)有別于傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)，它是為戰(zhàn)略成本決策和管理提供信息的系統(tǒng)，強調(diào)按成本信息使用者的需求來收集、處理和傳遞信息。其與傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)的區(qū)別可以用圖1、圖2結(jié)構(gòu)對比圖來體現(xiàn)。通過對圖1、圖2兩個系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖的比較不難發(fā)現(xiàn)，由于加強了成本會計人員與管理人員之間的溝通，戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)可以提供比傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)更加有針對性的成本信息支持。而且，管理人員可以將原本由自己進行的信息收集與處理工作交給成本會計人員來完成，充分發(fā)揮成本會計人員收集和處理成本信息的特長，從而減少了重復(fù)勞動，提高了整個系統(tǒng)的運作效率。
三、戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的信息輸入、處理與輸出
戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的信息輸人、處理與輸出的過程可以用圖3來描述:
(一)信息輸人信息輸人可以是反映企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化和企業(yè)經(jīng)營活動情況的各種形式的財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)。與傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)相比，戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的信息輸人的內(nèi)容和形式都要復(fù)雜一些。從內(nèi)容上看，戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)將關(guān)于企業(yè)的競爭對手、顧客、供應(yīng)商、政府機構(gòu)和社會公眾的數(shù)據(jù)都納入信息搜集的范圍;從形式上看，戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的信息來源不再局限于財務(wù)信息，更加直觀的非財務(wù)信息也是戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)來源的重要組成部分。
(二)信息處理首先，來自于企業(yè)外部和企業(yè)內(nèi)部的各類原始數(shù)據(jù)要經(jīng)過指標體系的篩選和處理后才能成為對決策有用的信息。指標體系的設(shè)計和指標值的計量與計算應(yīng)由會計人員根據(jù)管理人員的信息需求來完成。指標體系中的基本指標是指那些直接對原始數(shù)據(jù)進行計算得來的指標，例如，企業(yè)的銷售收入。復(fù)合指標是那些以基本指標為計算基礎(chǔ)，經(jīng)過二次處理得來的指標，例如，產(chǎn)品的貢獻毛益率。兩類指標的綜合程度有所不同，進而對戰(zhàn)略成本決策的支持作用也不盡相同。好的戰(zhàn)略成本會計指標體系應(yīng)同時包括“診斷性指標”和“戰(zhàn)略性指標”.所謂“診斷性指標”就是指那些能表明企業(yè)的運作是否處于控制之中，并能預(yù)示某些必須立即予以處理的不正常的事件的指標。“戰(zhàn)略性指標”則是指那些能夠反映企業(yè)戰(zhàn)略目標，將決定企業(yè)能否獲得戰(zhàn)略優(yōu)勢的關(guān)鍵因素與企業(yè)的經(jīng)營活動聯(lián)系起來的指標。“戰(zhàn)略性指標”使成本會計系統(tǒng)可以更加全面地、客觀地評價企業(yè)實際的經(jīng)營活動是否促進了企業(yè)戰(zhàn)略優(yōu)勢的形成。其次，該系統(tǒng)所計量與控制的指標應(yīng)具有全面性與適當(dāng)?shù)某靶浴Ｈ嫘允侵副M可能地覆蓋企業(yè)經(jīng)營活動的所有方面以及所有重要的環(huán)境因素的變化。超前性是指企業(yè)的指標體系要考慮到管理人員今后的信息需求變化，盡可能地為今后的信息需求作積累。指標體系之所以要具有這兩方面的性質(zhì)，是因為隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，企業(yè)決策的信息需要也會有所不同，如果僅憑以往的或目前的信息需求情況來設(shè)計指標體系，必然會難以滿足新的信息需求。再次，好的指標體系應(yīng)能滿足企業(yè)各層次員工的信息需求。企業(yè)的高層管理人員偏好于運用具有較強概括性的財務(wù)信息來作決策，而企業(yè)基層的工作人員則更需要具有直接指導(dǎo)意義的非財務(wù)信息來評價和監(jiān)督日常工作的效率。
(三)信息輸出戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的信息輸出主要是以戰(zhàn)略決策和管理分析報告的形式出現(xiàn)。分析報告是以特定的形式將經(jīng)過上述指標體系處理后的信息呈現(xiàn)給管理人員。在編制分析報告時必須明確以下幾方面的問題:1.誰是信息的使用者2.所提供信息有何用途3.信息的內(nèi)容是什么4.信息應(yīng)該采用什么樣的表現(xiàn)形式5，信息所涵蓋的時間與空間范圍有多大6.信息應(yīng)間隔多長時間提供給使用者才是最合適的每一個戰(zhàn)略分析報告都針對一項決策或某一管理過程的信息需求，因而具有較靈活的報告內(nèi)容、報告形式和報告期間。為保持信息的相關(guān)性，戰(zhàn)略成本會計分析報告應(yīng)按管理人員的信息需求來編制，其內(nèi)容只應(yīng)該包括與特定的戰(zhàn)略決策相關(guān)的指標。如果是一個生產(chǎn)部門的技術(shù)經(jīng)理需要分析報告，成本會計系統(tǒng)提供給他的報告就不應(yīng)以對他來說十分抽象的財務(wù)數(shù)據(jù)為主，而應(yīng)以具有直接操作指導(dǎo)意義的非財務(wù)信息為主。每一個分析報告提供的周期，甚至于報告中不同指標所反映的時間和空間范圍都可以根據(jù)信息使用人的需要來調(diào)整.
四、戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的運作
為了提高整個系統(tǒng)的運作效率，戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)在運作過程中應(yīng)注意以下幾方面的問題:
(一)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)。現(xiàn)代計算機、數(shù)據(jù)庫和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展給戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的運作創(chuàng)造了良好的物質(zhì)條件。傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中，主要是利用計算機的運算和存儲功能來替代煩瑣重復(fù)的手工計算和記錄。但隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的進一步發(fā)展，計算機還可以為企業(yè)的戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)作很多其它的事，戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)應(yīng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)來提高運作的效率:
1.計算機的強大運算能力可以應(yīng)用于預(yù)測分析。提供預(yù)測信息是戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的一個特點，借助計算機，成本會計人員可以將較為復(fù)雜的預(yù)測模型程序化，這樣對內(nèi)外部因素的變化所帶來的影響的預(yù)測過程就可以轉(zhuǎn)化成不同變量的計算過程，大大提高了系統(tǒng)的工作效率。
2.計算機輔助設(shè)計與輔助生產(chǎn)的發(fā)展使信息的收集和傳遞更加快捷。這種結(jié)合的緊密性為戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)追蹤和分析企業(yè)的價值活動提供了很好的物質(zhì)條件。
3.戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)的信息有來自各個生產(chǎn)部門的也有來自企業(yè)外部的，在信息收集過程中利用企業(yè)內(nèi)外的數(shù)據(jù)庫實現(xiàn)信息共享可以提高信息輸人的效率。
4;網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫技術(shù)還可以使生成和傳遞各種形式的報告更加迅速，使戰(zhàn)略成本會計隨時根據(jù)信息使用者的要求提供成為可能。
(二)加強與管理人員的交流戰(zhàn)略。成本會計系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)決定了管理人員與成本會計人員之間的有效溝通是整個系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)成本會計不能為信息使用者提供更具相關(guān)性的信息很大程度上是因為管理人員與會計人員之間缺乏交流。這不僅浪費了企業(yè)的資源而且降低了成本會計系統(tǒng)的運行效率.首先，缺乏交流使成本會計人員不了解管理人員的真正信息需求。其次，缺乏交流使管理人員不了解成本會計人員的信息處理能力和成本會計系統(tǒng)的信息資源。第三，缺乏交流使成本會計人員不了解管理人員對信息的理解能力。
(三)戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)要適應(yīng)企業(yè)。戰(zhàn)略的動態(tài)變化企業(yè)制訂戰(zhàn)略是為了充分利用環(huán)境中的機遇，完善自我，超越對手，以求獲得長期的競爭優(yōu)勢。在企業(yè)發(fā)展的過程中，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和競爭對手的實力總是在不斷變化，企業(yè)需要通過調(diào)整企業(yè)的戰(zhàn)略來適應(yīng)和利用這些變化。企業(yè)的戰(zhàn)略因此而呈現(xiàn)出一種動態(tài)變化的趨勢。戰(zhàn)略成本會計系統(tǒng)作為企業(yè)的戰(zhàn)略決策和管理的信息支持系統(tǒng)，必須具有適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略動態(tài)變化的靈活性.企業(yè)戰(zhàn)略變動主要體現(xiàn)
在兩個方面，首先是企業(yè)所在的行業(yè)的演變影響了企業(yè)的經(jīng)營行為，產(chǎn)業(yè)演變一般經(jīng)歷三個階段，即新興產(chǎn)業(yè)、成長產(chǎn)業(yè)和衰退產(chǎn)業(yè)，相應(yīng)的企業(yè)戰(zhàn)略行為表現(xiàn)為建立、保持、領(lǐng)導(dǎo)、收獲與退出。其次是企業(yè)與競爭對手力量對比的變化，促使企業(yè)采取不同的戰(zhàn)略取向，即追求成本優(yōu)勢或產(chǎn)品的歧異。這兩種戰(zhàn)略取向可以在產(chǎn)業(yè)的任何一個發(fā)展階段內(nèi)與企業(yè)的戰(zhàn)略行為相配合.
參考文獻:
焦躍華，袁天榮.論戰(zhàn)略成本管理的基本思想與方法[J].會計研究，2001，(2):34一35
論文關(guān)鍵詞：變動成本法，全部成本法，企業(yè)，結(jié)合，應(yīng)用
一、變動成本法和全部成本法的概念
在會計學(xué)中有兩種計算生產(chǎn)成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，將一定時期所發(fā)生的成本按照其成本性態(tài)分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發(fā)生的成本按其經(jīng)濟用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，在計算產(chǎn)品成本時，包括在生產(chǎn)過程中所消耗的全部生產(chǎn)成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產(chǎn)成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產(chǎn)品成本既包括變動生產(chǎn)成本又包括固定生產(chǎn)成本。在全部成本法下，全部生產(chǎn)成本要在已售產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進行分配，所以期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨成本中，包含了一部分固定生產(chǎn)成本。
二、變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結(jié)合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業(yè)管理的要求。盡管變動成本法在加強企業(yè)內(nèi)部管理、成本核算和提高企業(yè)經(jīng)濟效益等方面具有諸多優(yōu)點，但它與現(xiàn)行“企業(yè)會計制度”和“企業(yè)會計準則”中成本核算及財務(wù)報告的編制等內(nèi)容的要求不一致。為此，一些企業(yè)按照現(xiàn)行統(tǒng)一會計制度編制定期的財務(wù)報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業(yè)內(nèi)部，則大多采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，編制內(nèi)部報表，為企業(yè)管理部門正確進行預(yù)測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業(yè)會計為了能更好地履行其對內(nèi)、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結(jié)合使用、互相補充，以變動成本法為基礎(chǔ)，在編制對外財務(wù)報表時進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數(shù)據(jù)、資料的重復(fù)。
三、兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用模式
1、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用的可行性
通過兩種方法的比較不難發(fā)現(xiàn)，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產(chǎn)品成本中，對于管理費用、財務(wù)費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結(jié)合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優(yōu)勢，又不影響當(dāng)前對會計核算的統(tǒng)一要求這一基本原則，企業(yè)以一種核算方法為基礎(chǔ)，同時提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，提出將兩種方法聯(lián)合應(yīng)用使企業(yè)會計核算兼顧內(nèi)部和外部兩方面的要求，從而實現(xiàn)企業(yè)管理的最終目標，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用設(shè)計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區(qū)別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導(dǎo)致存貨估價、損益計算結(jié)果不同。完全成本法下，本期發(fā)生的固定性制造費用總額=期末在產(chǎn)品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結(jié)合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質(zhì)性的差別，最終都計入了當(dāng)期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結(jié)論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業(yè)務(wù)成本賬戶本期發(fā)生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產(chǎn)成本;C為完全成本法下期末在產(chǎn)品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業(yè)成本賬戶本期發(fā)生額;F為完全成本法下本期發(fā)生的固定性制造費用。
3、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬戶設(shè)置
一級賬戶的設(shè)置完全按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設(shè)需要的二級賬戶，主要設(shè)以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產(chǎn)成本-變動性制造費用;生產(chǎn)成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產(chǎn)成本;庫存商品-固定性生產(chǎn)成本。
4、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬務(wù)處理
在成本的日常核算過程中，首先應(yīng)對發(fā)生的各項生產(chǎn)費用按成本性態(tài)進行分類、歸集，將生產(chǎn)費用劃分為變動費用和固定費用，由于構(gòu)成產(chǎn)品成本內(nèi)容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當(dāng)期發(fā)生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務(wù)處理程序與完全成本法完全相同，根據(jù)兩種成本計算法的內(nèi)在聯(lián)系，可以很方便的獲取企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策所需要的數(shù)據(jù)資料。
5．兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用總結(jié)
現(xiàn)行企業(yè)會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業(yè)先要根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)的自身特點，將生產(chǎn)費用按其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應(yīng)逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎(chǔ)上，對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶均按變動成本反映，同時另設(shè)“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統(tǒng)的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據(jù)有關(guān)記賬憑證和費用分配表，登記產(chǎn)品成本明細賬，分別歸集各品種的產(chǎn)品成本，并采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǎ峙溆嬎氵@兩種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。但由于期初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產(chǎn)品成本，還是月末在產(chǎn)品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產(chǎn)品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結(jié)合，如：生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的固定性制造費用，然后按每種產(chǎn)品當(dāng)期銷售量、期末產(chǎn)成品數(shù)量及期末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量比例，將“存貨中的固定成本”應(yīng)歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應(yīng)歸屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結(jié)果填列在資產(chǎn)負債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）項上，使它們?nèi)园此馁M的完全成本列示。
所以為了發(fā)揮變動成本法在加強企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用，同時滿足現(xiàn)行會計制度對外報告的需要，應(yīng)將變動成本法與全部成本法結(jié)合應(yīng)用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，期末調(diào)整，使產(chǎn)品的生產(chǎn)成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現(xiàn)企業(yè)與國家的雙盈。
四．變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用中存在的問題與改進建議及其應(yīng)遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品且各月不同產(chǎn)品生產(chǎn)工時水平相差懸殊的企業(yè)中，在不同產(chǎn)品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產(chǎn)工時等資料都是本月的發(fā)生數(shù)，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數(shù)，顯然按此標準進行分配不夠準確。
（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系是比較復(fù)雜的，其成本雖然可隨產(chǎn)量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產(chǎn)量變動幅度保持嚴格的正比例關(guān)系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質(zhì)，稱為混合成本。
（3）對于某些機械化程度較高的企業(yè)，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關(guān)的費用，例如機器設(shè)備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的固定性制造費用會更合理一些中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。
（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，產(chǎn)品成本以變動成本反映，如果企業(yè)以此成本為依據(jù)進行產(chǎn)品訂價應(yīng)區(qū)別對待。
2.改進建議。
（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產(chǎn)工時、生產(chǎn)工人工資等全年累計數(shù)為標準結(jié)合，進行分配。其次，實現(xiàn)會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產(chǎn)品設(shè)置明細賬，賬內(nèi)按照費用項目設(shè)立專欄或?qū)簦炊鄼谑矫骷氋~）分別反映各車間、產(chǎn)品品種中各項固定性制造費用的發(fā)生情況，此明細賬應(yīng)根據(jù)有關(guān)的付款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產(chǎn)品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
3．需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎(chǔ)，采用“先外后內(nèi)”的原則。即統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)首先應(yīng)滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內(nèi)經(jīng)營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)立不以額外增加企業(yè)運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔(dān)為前提，而應(yīng)符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統(tǒng)框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設(shè)計，利用兩種成本計算法的內(nèi)在聯(lián)系，來實現(xiàn)對內(nèi)對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)符合簡便、實用、高效原則。即在統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內(nèi)所需的資料。
參考文獻
[1]姚鳳環(huán).變動成本法在企業(yè)營業(yè)損益方面的應(yīng)用[J].管理天地，2004， (7):87.
[2]冉英.淺析變動成本法和完全成本法的差異[J].財會研究， 2002，(7):32-33.
[3]曹惠杰.管理會計[M].上海:立信會計出版社， 2001:225-257.
[4]再探完全成本法與變動成本法的結(jié)合運用.劉智群.長沙鐵道學(xué)院學(xué)報.2008.3.15
論文關(guān)鍵詞：變動成本法，全部成本法，企業(yè)，結(jié)合，應(yīng)用
一、變動成本法和全部成本法的概念
在會計學(xué)中有兩種計算生產(chǎn)成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，將一定時期所發(fā)生的成本按照其成本性態(tài)分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發(fā)生的成本按其經(jīng)濟用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，在計算產(chǎn)品成本時，包括在生產(chǎn)過程中所消耗的全部生產(chǎn)成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產(chǎn)成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產(chǎn)品成本既包括變動生產(chǎn)成本又包括固定生產(chǎn)成本。在全部成本法下，全部生產(chǎn)成本要在已售產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進行分配，所以期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨成本中，包含了一部分固定生產(chǎn)成本。
二、變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結(jié)合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業(yè)管理的要求。盡管變動成本法在加強企業(yè)內(nèi)部管理、成本核算和提高企業(yè)經(jīng)濟效益等方面具有諸多優(yōu)點，但它與現(xiàn)行“企業(yè)會計制度”和“企業(yè)會計準則”中成本核算及財務(wù)報告的編制等內(nèi)容的要求不一致。為此，一些企業(yè)按照現(xiàn)行統(tǒng)一會計制度編制定期的財務(wù)報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業(yè)內(nèi)部，則大多采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，編制內(nèi)部報表，為企業(yè)管理部門正確進行預(yù)測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業(yè)會計為了能更好地履行其對內(nèi)、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結(jié)合使用、互相補充，以變動成本法為基礎(chǔ)，在編制對外財務(wù)報表時進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數(shù)據(jù)、資料的重復(fù)。
三、兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用模式
1、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用的可行性
通過兩種方法的比較不難發(fā)現(xiàn)，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產(chǎn)品成本中，對于管理費用、財務(wù)費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結(jié)合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優(yōu)勢，又不影響當(dāng)前對會計核算的統(tǒng)一要求這一基本原則，企業(yè)以一種核算方法為基礎(chǔ)，同時提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，提出將兩種方法聯(lián)合應(yīng)用使企業(yè)會計核算兼顧內(nèi)部和外部兩方面的要求，從而實現(xiàn)企業(yè)管理的最終目標，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用設(shè)計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區(qū)別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導(dǎo)致存貨估價、損益計算結(jié)果不同。完全成本法下，本期發(fā)生的固定性制造費用總額=期末在產(chǎn)品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結(jié)合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質(zhì)性的差別，最終都計入了當(dāng)期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結(jié)論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業(yè)務(wù)成本賬戶本期發(fā)生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產(chǎn)成本;C為完全成本法下期末在產(chǎn)品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業(yè)成本賬戶本期發(fā)生額;F為完全成本法下本期發(fā)生的固定性制造費用。
3、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬戶設(shè)置
一級賬戶的設(shè)置完全按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設(shè)需要的二級賬戶，主要設(shè)以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產(chǎn)成本-變動性制造費用;生產(chǎn)成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產(chǎn)成本;庫存商品-固定性生產(chǎn)成本。
4、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬務(wù)處理
在成本的日常核算過程中，首先應(yīng)對發(fā)生的各項生產(chǎn)費用按成本性態(tài)進行分類、歸集，將生產(chǎn)費用劃分為變動費用和固定費用，由于構(gòu)成產(chǎn)品成本內(nèi)容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當(dāng)期發(fā)生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務(wù)處理程序與完全成本法完全相同，根據(jù)兩種成本計算法的內(nèi)在聯(lián)系，可以很方便的獲取企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策所需要的數(shù)據(jù)資料。
5．兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用總結(jié)
現(xiàn)行企業(yè)會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業(yè)先要根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)的自身特點，將生產(chǎn)費用按其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應(yīng)逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎(chǔ)上，對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶均按變動成本反映，同時另設(shè)“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統(tǒng)的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據(jù)有關(guān)記賬憑證和費用分配表，登記產(chǎn)品成本明細賬，分別歸集各品種的產(chǎn)品成本，并采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǎ峙溆嬎氵@兩種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。但由于期初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產(chǎn)品成本，還是月末在產(chǎn)品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產(chǎn)品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結(jié)合，如：生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的固定性制造費用，然后按每種產(chǎn)品當(dāng)期銷售量、期末產(chǎn)成品數(shù)量及期末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量比例，將“存貨中的固定成本”應(yīng)歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應(yīng)歸屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結(jié)果填列在資產(chǎn)負債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）項上，使它們?nèi)园此馁M的完全成本列示。
所以為了發(fā)揮變動成本法在加強企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用，同時滿足現(xiàn)行會計制度對外報告的需要，應(yīng)將變動成本法與全部成本法結(jié)合應(yīng)用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，期末調(diào)整，使產(chǎn)品的生產(chǎn)成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現(xiàn)企業(yè)與國家的雙盈。
四．變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用中存在的問題與改進建議及其應(yīng)遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品且各月不同產(chǎn)品生產(chǎn)工時水平相差懸殊的企業(yè)中，在不同產(chǎn)品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產(chǎn)工時等資料都是本月的發(fā)生數(shù)，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數(shù)，顯然按此標準進行分配不夠準確。
（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系是比較復(fù)雜的，其成本雖然可隨產(chǎn)量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產(chǎn)量變動幅度保持嚴格的正比例關(guān)系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質(zhì)，稱為混合成本。
（3）對于某些機械化程度較高的企業(yè)，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關(guān)的費用，例如機器設(shè)備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的固定性制造費用會更合理一些中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。
（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，產(chǎn)品成本以變動成本反映，如果企業(yè)以此成本為依據(jù)進行產(chǎn)品訂價應(yīng)區(qū)別對待。
2.改進建議。
（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產(chǎn)工時、生產(chǎn)工人工資等全年累計數(shù)為標準結(jié)合，進行分配。其次，實現(xiàn)會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產(chǎn)品設(shè)置明細賬，賬內(nèi)按照費用項目設(shè)立專欄或?qū)簦炊鄼谑矫骷氋~）分別反映各車間、產(chǎn)品品種中各項固定性制造費用的發(fā)生情況，此明細賬應(yīng)根據(jù)有關(guān)的付款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產(chǎn)品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
3．需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎(chǔ)，采用“先外后內(nèi)”的原則。即統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)首先應(yīng)滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內(nèi)經(jīng)營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)立不以額外增加企業(yè)運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔(dān)為前提，而應(yīng)符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統(tǒng)框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設(shè)計，利用兩種成本計算法的內(nèi)在聯(lián)系，來實現(xiàn)對內(nèi)對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)符合簡便、實用、高效原則。即在統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內(nèi)所需的資料。
參考文獻：
[1]姚鳳環(huán).變動成本法在企業(yè)營業(yè)損益方面的應(yīng)用[J].管理天地，2004， (7):87.
[2]冉英.淺析變動成本法和完全成本法的差異[J].財會研究， 2002，(7):32-33.
[3]曹惠杰.管理會計[M].上海:立信會計出版社， 2001:225-257.
[4]再探完全成本法與變動成本法的結(jié)合運用.劉智群.長沙鐵道學(xué)院學(xué)報.2008.3.15
[5]變動成本法和完全成本法在企業(yè)中的聯(lián)合運用.郭正杰.2004.10.30
[6]韓文連.管理會計學(xué)[M].北京:首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社，2003.
關(guān)鍵詞：作業(yè)，成本庫，價值鏈，作業(yè)成本法，適時生產(chǎn)制度，制造成本法，責(zé)任會計制度，戰(zhàn)略成本管理
第一章作業(yè)成本法的理論概況
本章擬就作業(yè)成本法（activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本計算法，以下簡稱abc）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。
第一節(jié)abc的歷史
abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作業(yè)會計思想。科勒的作業(yè)會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會計思想，主要有以下觀點：
1、作業(yè)（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。
2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對每一項作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進行控制，即是說，同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。
3、作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細賬、二級賬和總賬。
4、作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實施。
在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認為是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點有：
1、會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標準。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。
（三）20世紀末abc研究的全面興起。當(dāng)時，計算機為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。其理論觀點有：
1、產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。
2、認為abc的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責(zé)任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ裕琣bc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）
abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而abc下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟學(xué)意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產(chǎn)、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。
第二節(jié)abc產(chǎn)生的依據(jù)
那么，abc理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？
一、理論依據(jù)。
abc的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。
二、實踐依據(jù)。
（1）從必要性上來講，abc產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。
傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險，強調(diào)長遠的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟為首的信息經(jīng)濟、知識經(jīng)濟已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創(chuàng)造了條件。
在日本等國家，jit已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進廠、產(chǎn)品出廠、進入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉(zhuǎn)，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟效益的目的。
jit系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。
由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴格而科學(xué)的控制和管理體系。而jit的出現(xiàn)，就使abc的應(yīng)用成為可能。
第三節(jié)abc的概念體系
任何一個科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：
（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：
1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標所進行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動。
2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條。現(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。
3、價值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。卡普蘭教授等學(xué)者認為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運營的有用作業(yè)。
價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價值鏈組合的重要手段。
價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。
（二）與作業(yè)成本習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：
1、短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當(dāng)期長期變動成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗次數(shù)減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負擔(dān)”的原則。
3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權(quán)”。
作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關(guān)的概念：
1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產(chǎn)工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。
主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機器運轉(zhuǎn)時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表1-1：
表1-1制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅(qū)動的成本
成本動因驅(qū)動的成本
生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本
進料定單數(shù)量材料采購部門的相關(guān)成本
驗收次數(shù)驗收部門的相關(guān)成本
發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本
維修次數(shù)維修部門的相關(guān)成本
檢驗次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本
生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本
2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗車間各自對應(yīng)一個成本庫。
選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應(yīng)該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準備、質(zhì)量檢驗中心。
（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。
（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。
4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i
從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎(chǔ)，是認為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。
第二章在我國先進制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc
本章擬就abc的現(xiàn)實意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc”這一觀點。
第一節(jié)abc的現(xiàn)實意義
（一）微觀意義
ⅰ、abc使成本信息更加科學(xué)，
解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題
同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當(dāng)成了對所有費用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔(dān)；多受益，多負擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負擔(dān)比較多的廠房折舊費，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負擔(dān)比較少的廠房折舊費。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。
而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關(guān)鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
可以看出，abc區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：abc不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。
因此，abc與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關(guān)性和配比性。
ⅱ、abc使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理
產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。
從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。
abc的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
ⅲ、abc對企業(yè)內(nèi)部管理的意義
實施abc的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計制度，改善內(nèi)部管理。
ⅳ、abc對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義
實施abc對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。
基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化。
ⅴ、abc對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義
最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標。
總之，abc對企業(yè)進行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，abc能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產(chǎn)。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟信息，維護會計行業(yè)的誠信形象。
3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業(yè)實行了abc后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用abc，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節(jié)abc的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現(xiàn)實意義。但同時要承認，abc的應(yīng)用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，abc關(guān)注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，因此需要jit這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉(zhuǎn)，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請abc專家小組，這又容易導(dǎo)致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私鈇bc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計算準確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業(yè)
具有應(yīng)用abc的可行性
從abc產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。考慮到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進制造企業(yè)，提供了日益先進的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使abc這樣靈活多變而又科學(xué)準確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進的制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場經(jīng)濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業(yè)，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實施abc的成功經(jīng)驗和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進制造企業(yè)中推廣應(yīng)用abc。
第一節(jié)abc的應(yīng)用現(xiàn)狀
（一）國際上的應(yīng)用狀況
盡管abc在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛。armitage和nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施abc的企業(yè)比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發(fā)現(xiàn)abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業(yè)來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對abc在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用abc提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。
（二）香港地區(qū)應(yīng)用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用abc程度較高的假設(shè)并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用abc的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強，易于開展abc比較復(fù)雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。可以推測，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用abc反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實施abc太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到abc對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，abc將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，abc和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進一步表明，香港企業(yè)采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中abc對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業(yè)使用abc很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應(yīng)用abc創(chuàng)造了條件。
8、應(yīng)用abc實踐中的難點。香港企業(yè)實施abc最困難的是如何保證作業(yè)中心為abc系統(tǒng)收集準確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構(gòu)中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典abc理論是一致的。
但是，調(diào)查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典abc研究的結(jié)論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對abc內(nèi)涵和本質(zhì)的認識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務(wù)會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數(shù)據(jù)，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對abc的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用abc在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。
10、一些企業(yè)不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業(yè)不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的abc的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業(yè)雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此abc在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況
近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進的制造企業(yè)開始努力嘗試abc核算法。有的企業(yè)還在abc基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行abc的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財先進經(jīng)驗531個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統(tǒng)計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質(zhì)量成本其他總數(shù)
樣本數(shù)616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統(tǒng)計結(jié)果看，目標成本方法是企業(yè)運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)常混用、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計學(xué)會“管理會計與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品
1986上海縫紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用abc的企業(yè)的特點體現(xiàn)為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業(yè)中可以并存。
其原因是：在傳統(tǒng)目標成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而abc就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)abc經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與abc相結(jié)合。
2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。
（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用abc的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設(shè)計當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計和相關(guān)成本投入。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團1家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。
（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產(chǎn)組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關(guān)注。
（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少abc、abm運行的環(huán)境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。
第二節(jié)成功應(yīng)用abc的一部分經(jīng)驗及推廣途徑
（一）如何應(yīng)用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用abc這一核算方法。
一、企業(yè)背景及問題的提出。
福建x公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計核算系統(tǒng)也很先進，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業(yè)成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點作業(yè)進行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。
對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業(yè)中心，而是分攤到各個具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨認定為一種作業(yè)。
（二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等。
根據(jù)企業(yè)自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標準的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因為，材料構(gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。
2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。
3、噴漆作業(yè)。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。
4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。
5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。
6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。
某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進的會計核算系統(tǒng)，實現(xiàn)復(fù)雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產(chǎn)品相關(guān)的各項作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產(chǎn)品的成本分配。
（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
如表3-4中每單位1a產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計算方法相同。
表3-41a型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項作業(yè)成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業(yè)量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表3-4中1a產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。
1、制造成本法下產(chǎn)品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產(chǎn)工時總數(shù)為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產(chǎn)品耗用2.1工時，則單位1a產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產(chǎn)品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負擔(dān)的間接成本+應(yīng)負擔(dān)的直接材料+應(yīng)負擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當(dāng)成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在abc中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產(chǎn)品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。
四、對x公司應(yīng)用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1a產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應(yīng)用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用abc后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過abc和jit的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運用到更體現(xiàn)abc優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責(zé)任會計、加強內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應(yīng)用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應(yīng)用abc、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把abc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結(jié)合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應(yīng)該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用abc的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用abc可以實現(xiàn)科學(xué)核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應(yīng)用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計、售后服務(wù)和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細程度，因為企業(yè)實施abc必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標準庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。
在前文關(guān)于我國abc應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計算機技術(shù)發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗”，其成功之一就是abc和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結(jié)合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中心不同的負責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統(tǒng)的框架和選取指標的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機械照搬abc理論。
（五）abc要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結(jié)果差異很大，實施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時，才能做好會計基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應(yīng)用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把abc與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從abc和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應(yīng)用abc思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，epw廠主導(dǎo)產(chǎn)品la的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是abc的核算方法和管理思想。企業(yè)對la產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究la產(chǎn)品設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。
首先，應(yīng)用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環(huán)節(jié)進行分析，發(fā)現(xiàn)epw廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，然后根據(jù)abc的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。epw廠針對市場環(huán)境，將la產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運用財務(wù)數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產(chǎn)品成本，使得la產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施abc控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。
在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，abc是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，abc是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應(yīng)用abc，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。
三、abc在epw廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應(yīng)用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品h10型la(以下簡稱h型產(chǎn)品)和zh10型la（簡稱zh型產(chǎn)品）。h型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，zh型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份a部門生產(chǎn)了zh型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了h型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種la產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表單位：元
成本項目h型產(chǎn)品zh型產(chǎn)品合計
直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統(tǒng)成本法計算h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產(chǎn)品單位成本表單位:元
成本項目h型產(chǎn)品（6000只）zh型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計88.98138.07
上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2）a部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因為h型和zh型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而zh型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。
因此，采用abc對h型與zh型產(chǎn)品的成本進行分配，根據(jù)abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產(chǎn)品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。
該企業(yè)在嘗試abc后發(fā)現(xiàn)了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：epw廠生產(chǎn)的h型和zh型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發(fā)現(xiàn)原先h型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（zh批量為400只）、新型的、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的h型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的h型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費用。
由于abc的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應(yīng)用abc加強戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進行計算后，發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術(shù)、設(shè)備、會計和a部門的管理人員對zh型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)。
2、其次，進一步分析abc的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產(chǎn)品的單位機器占用小時數(shù)多，為h型產(chǎn)品的12倍，就是說，zh型產(chǎn)品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使zh型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產(chǎn)品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低zh型產(chǎn)品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項目組，就如何降低zh型產(chǎn)品的單位機器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品機器小時數(shù)為h型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是zh型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：zh型產(chǎn)品1只，而h型產(chǎn)品6只。針對這兩點，工藝技術(shù)人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設(shè)備人員通過工藝改進力爭每批zh型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)h型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對h產(chǎn)品的需求。
4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價重新決策，h型產(chǎn)品由原來售價150元/只調(diào)整為135元/只，zh型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用abc的原理對h和zh產(chǎn)品進行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設(shè)計到生產(chǎn)、售后服務(wù)各個環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調(diào)整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入abc的成本核算范圍之內(nèi)，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機結(jié)合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責(zé)任會計中心相結(jié)合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統(tǒng)。
四、從epw廠的實踐經(jīng)驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業(yè)運用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應(yīng)該注意把握以下要點：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建x公司中總結(jié)出的經(jīng)驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。
（二）epw公司進行的戰(zhàn)略管理，是abc在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了abc思想中的價值鏈分析和相關(guān)的管理措施（abm），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰(zhàn)略成本管理，強調(diào)運用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：
（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，abc和價值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結(jié)果，強調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關(guān)注；效率則指活動的原因而言，強調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調(diào)。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經(jīng)談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因為傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理重點在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。
abc對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而abc對作業(yè)的詳細反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果。可以說abc找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細致、科學(xué)合理的業(yè)績評價、員工激勵機制，使戰(zhàn)略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現(xiàn)了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，abc根據(jù)價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(tcm)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。
上世紀70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了劇烈的變化,隨之而來的是全面質(zhì)量管理、適時制等管理觀念的創(chuàng)新。制造企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了巨大的轉(zhuǎn)變,產(chǎn)品的生產(chǎn)不再主要依靠人工,而主要依據(jù)先進的制造設(shè)備,成本不再適用籠統(tǒng)地以單位水平動因來分配,而應(yīng)按照成本動因來分配。企業(yè)為了適應(yīng)這種環(huán)境和成本結(jié)構(gòu)的巨變,提升顧客的滿意程度,就必須改善過去看似合理的成本計算方法——傳統(tǒng)成本管理。作業(yè)成本管理就是在這種環(huán)境中產(chǎn)生了,作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。但由于作業(yè)成本管理從產(chǎn)生至今并未經(jīng)歷較長時間,理論和實際之間仍有著差距,現(xiàn)代企業(yè)立足于全局和長遠利益,尋找新的效益增長點應(yīng)該要如何選擇,作業(yè)成本管理的前景又將如何?
一、導(dǎo)致作業(yè)成本管理產(chǎn)生的幾個變化因素
1.環(huán)境的變化。
新技術(shù)的廣泛應(yīng)用帶來的成本結(jié)構(gòu)的巨大變化以及成本重心的嚴重轉(zhuǎn)移,使傳統(tǒng)成本管理不再適合企業(yè)。另外,隨著技術(shù)的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產(chǎn)品質(zhì)量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產(chǎn)品的質(zhì)量雖然是重要的一個方面,但服務(wù)以及針對性又成了企業(yè)的一項新挑戰(zhàn),傳統(tǒng)的“規(guī)模經(jīng)濟”,即大批量的生產(chǎn)來滿足顧客已經(jīng)遠遠不夠,對于顧客多樣化的需求應(yīng)該采用顧客化的生產(chǎn)方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環(huán)節(jié)的非增值作業(yè)成本,用全面質(zhì)量管理來增加企業(yè)可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統(tǒng)一化向多樣化的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致企業(yè)必須的成本控制觀念的轉(zhuǎn)變,管理觀念的轉(zhuǎn)變使制造成本轉(zhuǎn)變成了企業(yè)成本,顧客成本,更有利于企業(yè)分析成本。
對于企業(yè)的管理方法,由以前賣方市場導(dǎo)致的生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)變成為了現(xiàn)在買方市場形成的營銷管理上,企業(yè)的管理方法轉(zhuǎn)變的最終目的是要提升企業(yè)的核心競爭力,把各種資源有效的結(jié)合起來,促使企業(yè)根據(jù)有限的資源提供差異化的服務(wù),建立有效的管理團隊和基礎(chǔ)架構(gòu),滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉(zhuǎn)變。
2.成本管理中成本動因的轉(zhuǎn)變。
傳統(tǒng)成本法成本的計算對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品,產(chǎn)量則是產(chǎn)品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產(chǎn)品成本中去。作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)所產(chǎn)生的費用按其成本動因不同匯集到作業(yè)中去,計算作業(yè)成本,再按照產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的作業(yè)量,將其計入產(chǎn)品成本。兩者的區(qū)別在于長期的變動成本,在傳統(tǒng)成本法下大多都被計入固定成本,而在作業(yè)成本法下,作業(yè)作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業(yè)成本法的成本動因由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)為“作業(yè)”,不僅克服了傳統(tǒng)成本法中嚴重扭曲成本的缺陷,而且?guī)椭芾碚邚某杀井a(chǎn)生的源頭入手,目光關(guān)注于資源消耗的動因,分析成本發(fā)生的前因后果,成本的分配由單一的產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為多種動因標準,為管理者提供更為準確的成本信息,另外作業(yè)成本法也對所有作業(yè)活動進行跟蹤反映,這樣可以提高成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準確性,實現(xiàn)前饋和反饋成本控制相結(jié)合,實現(xiàn)一個良好的成本計算和管理系統(tǒng)。
3.成本管理中分析成本的角度發(fā)生變化。
傳統(tǒng)成本法是將企業(yè)的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業(yè)成本法是將企業(yè)的全部經(jīng)營按照業(yè)務(wù)流程的不同分解成為一系列作業(yè),再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統(tǒng)成本法是著眼于量,按量把成本分攤到產(chǎn)品中去,不能夠有利于企業(yè)判斷出什么顧客,產(chǎn)品給企業(yè)創(chuàng)造價值,什么顧客,產(chǎn)品在侵蝕價值,而作業(yè)成本法著眼于流程。例如,某企業(yè)采用作業(yè)成本法,從產(chǎn)品的研制開發(fā)到組織訂貨,從安排生產(chǎn)到對外銷售,以及最后的售后服務(wù)等等,這一系列作業(yè)的集合,也就是所謂的“作業(yè)鏈”。由于生產(chǎn)消耗了作業(yè),而作業(yè)又消耗了資源,作業(yè)的轉(zhuǎn)移實質(zhì)上伴隨著價值的轉(zhuǎn)移,最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合,又是價值量的集合,作業(yè)的形成,也就是價值鏈的形成,作業(yè)成本法對作業(yè)成本的確認,計量,報告提供了動態(tài)連續(xù)的信息。正是作業(yè)成本法價值鏈的形成,對企業(yè)內(nèi)跨部門工作的規(guī)范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業(yè)務(wù),規(guī)劃并進行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業(yè)務(wù)做到心中有數(shù);對企業(yè)中員工,小組有著激勵作用,由于他對業(yè)務(wù)流程有著詳細的記錄,在此基礎(chǔ)上再將作業(yè)與績效考評相結(jié)合,使得薪酬系統(tǒng)不僅準確,而且易于管理激勵,使管理者對企業(yè)激勵機制心中有數(shù)。
4.企業(yè)增長方式及管理目標的轉(zhuǎn)變。
企業(yè)的增長方式正由外延增長到內(nèi)涵增長的劇烈轉(zhuǎn)變,從管理觀念上來看,傳統(tǒng)成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統(tǒng)成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調(diào)對活動的規(guī)范和約束,從管理對象上看,它主要是企業(yè)的制造成本,而看不到企業(yè)的價值鏈和隱性成本。現(xiàn)在企業(yè)增長方式的轉(zhuǎn)變要求企業(yè)立足于全局和長遠的利益,尋找企業(yè)新的持續(xù)的效益增長點,而不是傳統(tǒng)成本中所謂的成本節(jié)約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業(yè)的價值鏈進行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業(yè)增長方式的轉(zhuǎn)變使企業(yè)不得不轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略管理方法。
企業(yè)管理目標由成本的最小化和利潤的最大化轉(zhuǎn)為了提升企業(yè)的核心競爭力。傳統(tǒng)成本管理通過最大限度的降低企業(yè)各種經(jīng)營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業(yè)來說任何時候都不能忽視,但傳統(tǒng)成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優(yōu)勢聯(lián)系起來,企業(yè)只有通過戰(zhàn)略的制定實施形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢,創(chuàng)造出企業(yè)的核心競爭力,像新產(chǎn)品的開發(fā)與售后服務(wù)的完善都能夠為企業(yè)取得長期競爭的優(yōu)勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業(yè)成本管理正是通過立足于企業(yè)長期的盈利和競爭優(yōu)勢,而不是短期成本的削減才使企業(yè)有了良好的發(fā)展機會。
二、作業(yè)成本管理在運用中存在的問題
1.我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比,差距仍然很大,企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后,高新技術(shù)企業(yè)的比重還較低,適應(yīng)作業(yè)成本會計應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。
2.很多中小型企業(yè)一貫都應(yīng)用傳統(tǒng)成本管理,對于作業(yè)成本管理并不熟悉,而且有的準則只能夠規(guī)定只可以應(yīng)用制造成本法,對作業(yè)成本的推廣造成阻礙作用,而且作業(yè)成本管理應(yīng)該面對著這么多千變?nèi)f化的企業(yè)經(jīng)營情況,有著更多的適應(yīng)方法,這樣才能使作業(yè)成本管理的應(yīng)用范圍進一步擴大。
3.作業(yè)成本管理的發(fā)展與應(yīng)用與經(jīng)濟環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境、會計環(huán)境相關(guān),雖然作業(yè)成本管理在理論上已經(jīng)較為成熟,但是我國作業(yè)成本法還在介紹和引進階段,并未有太多的研究。另外作業(yè)成本管理的理論和方法要通過企業(yè)管理人員、會計人員作用到企業(yè)的經(jīng)營中去,而現(xiàn)狀卻是管理人員的素質(zhì)不高,生產(chǎn)管理的范圍狹窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)設(shè)備組織不合理,總體的會計素質(zhì)就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質(zhì)問題,正是這些問題影響著作業(yè)成本管理在實際中的應(yīng)用。
4.目前,大多數(shù)企業(yè)沒有先進的管理水平與作業(yè)成本法相配合,這樣利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業(yè)成本預(yù)算、業(yè)績評價指標的制定、產(chǎn)品定價及內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中,作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來。
三、推廣作業(yè)成本的舉措
1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統(tǒng)成本法在新制造環(huán)境下所產(chǎn)生的局限性,以及這種局限性對企業(yè)的經(jīng)營決策和企業(yè)競爭地位的影響。其次,應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本法的先進性、合理性、有效性及科學(xué)性,特別是作業(yè)分析法在降低成本方面的突破性進展,讓作業(yè)成本和作業(yè)管理的理念得到廣泛的認同,為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。再次,應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本法的適用范圍。最后,對作業(yè)成本法的簡易實施法進行介紹。
2.將其更好地與責(zé)任會計及全面預(yù)算管理相結(jié)合。責(zé)任會計是適應(yīng)分權(quán)管理的要求,在企業(yè)內(nèi)部建立若干責(zé)任單位,對各責(zé)任單位權(quán)責(zé)范圍內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行規(guī)劃及業(yè)績考評的內(nèi)部控制制度。責(zé)任會計所建立的“責(zé)任中心”與作業(yè)成本管理所建立的“作業(yè)中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產(chǎn)量、作業(yè)量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態(tài)度,管理意識、員工之間的人際關(guān)系、員工對于公司的信賴程度和責(zé)任感等等,正確處理好這些關(guān)系比單純?nèi)p少企業(yè)成本要更加有效,按照作業(yè)設(shè)置責(zé)任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區(qū)分清楚責(zé)任,而對于全面預(yù)算管理方法,預(yù)算編制的成功在于對未來預(yù)測的把握,而對未來預(yù)測的把握關(guān)鍵在于歷史數(shù)據(jù)的分析與應(yīng)用,而隨著高科技的發(fā)展,新的管理理念的形成,傳統(tǒng)成本管理下產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)并不能代表產(chǎn)品成本的信息,作業(yè)成本管理下所創(chuàng)造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構(gòu)成狀況,在此基礎(chǔ)上所編制的預(yù)算能達到全面預(yù)算管理的目標要求,作業(yè)成本管理與責(zé)任會計、戰(zhàn)略規(guī)劃、全面預(yù)算管理方法相伴相生,相互促動。
3.成立咨詢組織。作業(yè)成本法的應(yīng)用要結(jié)合企業(yè)的實際情況,每一個企業(yè)的情況不同,遇到的問題也不同。在我國人員素質(zhì)偏低的情況下,有必要成立咨詢組織,依靠專業(yè)人士的知識來解決作業(yè)成本法在實施過程中遇到的問題。
關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法;產(chǎn)生背景;發(fā)展;作業(yè)
中圖分類號:F275.3文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0185-02
1 作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景
(1)適時制生產(chǎn)系統(tǒng)的實施,為作業(yè)成本會計的產(chǎn)生創(chuàng)造了重要的應(yīng)用條件。適時制使傳統(tǒng)的“交易基礎(chǔ)成本計算”或“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”受到強烈沖擊,并直接導(dǎo)致作業(yè)成本會計的形成和發(fā)展。作業(yè)成本會計因適時制的產(chǎn)生而產(chǎn)生,又因適時制的發(fā)展而發(fā)展。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業(yè)家目前更注重的是完全成本法。實務(wù)工作者認為短期變動成本是產(chǎn)品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產(chǎn)品之中,以全部成本作為產(chǎn)品的長期制造成本,實務(wù)工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業(yè)成本會計產(chǎn)生的現(xiàn)實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統(tǒng)的成本計算方法導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。許多企業(yè)更加需要準確的產(chǎn)品成本信息,進而更加關(guān)注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環(huán)境下,卻出現(xiàn)了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。而傳統(tǒng)的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產(chǎn)品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發(fā)生動因卻比較多,籠統(tǒng)以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產(chǎn)品成本。
時代的變革導(dǎo)致經(jīng)營環(huán)境的變化,經(jīng)營環(huán)境的變化要求企業(yè)在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術(shù)和方法,降低成本,提高生產(chǎn)效率和效益。隨著企業(yè)對成本計算的準確度要求,作業(yè)成本法慢慢地走入了企業(yè)成本管理者的視野中。
2 作業(yè)成本法的發(fā)展
(1)國外作業(yè)成本法的發(fā)展。
作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當(dāng)時所面臨的問題是,如何正確計算水力發(fā)電行業(yè)的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統(tǒng)的闡述了他的作業(yè)會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統(tǒng),作業(yè)成本會計是一種決策有用性目標相聯(lián)系的會計。研究作業(yè)成本會計應(yīng)首先明確三個概念,“作業(yè)”、“成本”、“會計目標―決策有用性”。會計要揭示收益的本質(zhì),首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責(zé)任或受托責(zé)任,主要是為投資者的決策提供信息,作業(yè)成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應(yīng)是作業(yè),而不是完工產(chǎn)品,成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應(yīng)該根據(jù)資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀80年代,美國哈佛大學(xué)庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發(fā)表了一系列關(guān)于作業(yè)成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現(xiàn)實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業(yè)成本法開始從理論走向應(yīng)用。
20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產(chǎn)生了廣泛的研究興趣,許多會計學(xué)者發(fā)表和出版了大量研究探討作業(yè)成本法的論文和專著,作業(yè)成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術(shù)語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業(yè)中得到了推廣應(yīng)用,更促使了作業(yè)成本法的發(fā)展。
(2)我國作業(yè)成本法的研究現(xiàn)狀。
在我國,最早的有關(guān)作業(yè)成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想》。隨著生產(chǎn)方式的急劇變化,生產(chǎn)制造環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產(chǎn)品成本,傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)受到越來越多地批判,而作業(yè)成本法則會受到越來越多企業(yè)界人士和學(xué)者的關(guān)注。
3 作業(yè)成本法的原理與運用
(1)作業(yè)成本法的基本原理。
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是:作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本法的本質(zhì)是:以“作業(yè)”作為分配間接費用的基礎(chǔ)。間接成本與產(chǎn)品是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的,我們需要找出引起間接成本發(fā)生變動的作業(yè),并把這些作業(yè)作為分配間接成本的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法計算要求首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè),其次依據(jù)成本動因跟蹤到產(chǎn)品成本,即資源―作業(yè)―產(chǎn)品。
作業(yè)成本會計是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng),它把成本計算從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關(guān)系為成本分配依據(jù),對所有作業(yè)活動進行動態(tài)跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優(yōu)化了業(yè)績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發(fā)揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業(yè)管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統(tǒng)成本制度的諸多不足。
(2)作業(yè)成本法在我國的運用。
作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展適應(yīng)高新技術(shù)制造環(huán)境下正確計算產(chǎn)品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業(yè)的國際化經(jīng)營,拓寬了企業(yè)價值鏈的空間范圍,亦要求現(xiàn)代成本管理擴展空間范圍,為企業(yè)價值鏈優(yōu)化提供有用信息,作業(yè)成本法正適應(yīng)了這種世界經(jīng)濟發(fā)展的需要。另外,作業(yè)成本將成本分為增值作業(yè)和非增值作業(yè),有利于我們樹立顧客第一的經(jīng)營思想。適時生產(chǎn)方式需要作業(yè)成本計算系統(tǒng)為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學(xué)家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養(yǎng),我國會計人員的素質(zhì)也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導(dǎo)入,企業(yè)會計人員能很快理解并運用作業(yè)成本法,為作業(yè)成本管理的推廣打下了基礎(chǔ)。
隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展,我國企業(yè)的生產(chǎn)組織和生產(chǎn)技術(shù)條件正在發(fā)生著深刻變化,這就為企業(yè)采用適時制生產(chǎn)方式和彈性制造系統(tǒng),實施全面質(zhì)量管理提供了物質(zhì)條件,從而也為作業(yè)成本的推行提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。
參考文獻
摘要：公允的收入、成本確認方法對企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)績評價有重大影響；投資額的計價以及投資的范圍確定也影響集團的業(yè)績評價。
關(guān)鍵詞：會計政策；企業(yè)集團；經(jīng)營業(yè)績
大多數(shù)企業(yè)集團采用投資中心來評價企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)績。投資中心的管理特征是較高程度的分權(quán)管理，其基本業(yè)績評價指標為投資報酬率（ROI），該指標是根據(jù)各投資中心的利潤與其投資額之比確定的即ROI=利潤投資額，還可擴展為ROI=資本周轉(zhuǎn)率×銷售成本率×成本利潤率，這為不同經(jīng)營規(guī)模、不同經(jīng)營內(nèi)容的投資中心間的經(jīng)營業(yè)績評價提供了堅實的基礎(chǔ)。投資中心一般為獨立法人，根據(jù)《企業(yè)會計制》和《企業(yè)會計準則》的要求，在不變更會計原則———一貫性原則的基礎(chǔ)上，各企業(yè)不僅僅可選擇不同的具體會計方法，而且針對特殊環(huán)境進行會計政策的變更，這就造成了企業(yè)集團各投資中心采用了各式各樣的會計方法確認收益，費用、跨期成本的分配等等；如各投資中心利潤和投資額的確定不一致和不公允，往往會扭曲企業(yè)集團各投資中心的真實經(jīng)營業(yè)績，使管理人員與高層管理者的目標不一致，不能合理確定其應(yīng)得的報酬水平，也會影響各部門之間的均衡。因此，企業(yè)集團進行業(yè)績評價應(yīng)考慮各投資中心會計政策的公允性和一致性。
一、收益確定的會計政策對投資報酬率有直接影響
1、銷售收入的確認
收入的確認原則主要強調(diào)什么時候?qū)N售確認為收入，并影響銷售的歸屬期間。就工商企業(yè)來說，銷售收入通常要同時符合商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險已轉(zhuǎn)移、對售出的商品未實施繼續(xù)的控制權(quán)和管理權(quán)、與經(jīng)濟利益相關(guān)的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)、與銷售有關(guān)的收入與成本能可靠計量這四個條件才能確認收入，不同時具備上述四個條件不確認收入。從事建造合同銷售的企業(yè)符合合同收入和合同成本能可靠計量、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)、勞務(wù)的完成程度能可靠確定時采用完工百分比法計算應(yīng)當(dāng)攤銷的合同費用，然后根據(jù)合同的收入計算當(dāng)期應(yīng)分攤的合同收入，如建造合同的結(jié)果不能可靠估計，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別兩種情況進行處理：（1）合同成本能收回的，合同收入根據(jù)能收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當(dāng)期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入[1]（p183）。從事服務(wù)業(yè)的企業(yè)其勞務(wù)的發(fā)生和完成在同一年度應(yīng)在勞務(wù)完成時確認收入。通過上述分析，企業(yè)集團應(yīng)仔細地考慮其采用的收入確認原則，內(nèi)部單位（投資中心）之間的任何差異都可能明顯地影響對投資報酬率（ROI）的合理分析。
2、成本和費用的確認
成本和費用的確認是影響利潤（收益）的主要內(nèi)容之一，其關(guān)鍵在于已銷商品成本與期末庫存之間的分配。企業(yè)集團應(yīng)從以下幾個方面合理考慮存貨計量的會計政策對收益的影響。（1）存貨的計量方法。存貨成本流動假設(shè)在計算發(fā)生存貨成本時有先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別計價法五種方法，這五種方法對收益的影響迥異。在通貨膨脹時期采用后進先出法，使存貨的重置價值與歷史成本有很大的差異，同時增加銷售商品的成本，減少期末存貨成本，利潤減少，其實質(zhì)首先表現(xiàn)為減少所得稅負擔(dān)，其次表現(xiàn)為實際庫存價值升高，升高的部分沒有反映到會計報表中，這就形成了報表外的資產(chǎn)，使得投資額確定不準確。（2）標準成本法下差異的處理。成本差異在期末處理時可以全部結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本，也可按比例將成本差異分配至已銷商品成本和期末存貨成本，其中的選擇對收益和存貨余額有直接的影響。（3）完全成本法。完全成本法是一種將固定成本包括在期末存貨成本和銷售商品成本中的計算方法，而變動成本法的期末存貨成本和銷售成本只包括了變動成本，當(dāng)期末存貨較期初增加時完全成本法下的收益大于變動成本法下的收益，會高估投資報酬率，當(dāng)期末存貨較期初減少時完全成本法下的收益小于變動成本法下的收益，會低估投資報酬率，因此，企業(yè)集團對投資中心經(jīng)營業(yè)績評價時應(yīng)盡可能判斷完全成本法下收益中受存貨變動影響的部分。以下通過實例說明完全成本法與變動成本法這兩種方法的收益變動：
[例1]甲公司×1年A產(chǎn)品期初存貨為0，本期完工產(chǎn)品10000件，銷售9000件，單位售價為100元，單位變動制造成本30元，單位變動銷售及管理成本為6元，固定制造成本為400000元，固定銷售及管理成本為200000元。
A、完全成本法下的利潤計算
a、毛利=銷售收入-銷售成本=9000×100-[0+10000×（30+40000010000）-1000×（30+40000010000）]=270000（元）
b、利潤=毛利-變動銷售及管理成本-固定銷售及管理成本=270000-9000×6-200000=16000（元）
B、變動成本法下的利潤計算
a、邊際貢獻=銷售收入-銷售成本-變動銷售成本及管理成本=9000×100-（0+10000×30-1000×30）-9000×6=576000（元）
b、利潤=邊際貢獻-固定制造成本-固定銷售及管理成本=576000-400000-200000=-24000（元）
上述計算表明，甲公司×1年期末存貨較期初增加1000件，完全成本法下因在計算期末存貨成本和銷售成本時考慮了固定成本，利潤為16000元，而變動成本法下期末存貨成本和銷售成本只考慮了變動成本利潤虧損24000元，完全成本法比變動成本法的利潤增加40000元（利潤16000元與虧損24000元比較），因此，期末存貨增加完全成本法的收益大于變動成本的收益。
[例2]接上例，甲企業(yè)×2年期初存貨1000件，本期完工產(chǎn)品10000件，本期銷售11000件，其他資料不變。
A、完全成本法下的利潤計算
a、毛利=11000×100-[1000×（30+40000010000）+1000×70-0]=330000（元）
b、利潤=330000-11000×6-200000=64000（元）
B、變動成本法下的利潤計算
a、邊際貢獻=11000×100-（1000×30+10000×30-0）-11000×6=704000（元）
b、利潤=704000-400000-200000=104000（元）
上述計算分析表明，甲公司×2年期末存貨較期初減少，完全成本法的利潤為64000元，變動成本法的利潤為104000元，完全成本法的利潤比變動成本法的利潤減少40000元，因此當(dāng)期末存貨減少時完全成本法的利潤比變動成本法小。
3、長期資產(chǎn)計量的會計政策（1）支出資本化政策，企業(yè)資本化政策決定了一個項目應(yīng)該記作費用還是資本化作為資產(chǎn)，如確認為費用，其影響效果是減少投資報酬率。由于現(xiàn)行企業(yè)會計制度對固定資產(chǎn)的確認制定的是較寬泛的范圍（即為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有，使用年限超過一年，單位價值較高），因而企業(yè)集團應(yīng)根據(jù)各投資中心的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營內(nèi)容制定適合本企業(yè)集團內(nèi)部的固定資產(chǎn)標準，作為核算依據(jù)。對自建固定資產(chǎn)資本化的利息計算應(yīng)統(tǒng)一標準。（2）折舊政策。資產(chǎn)的使用壽命、折舊空間范圍和折舊方法對收益和投資額都產(chǎn)生影響，較大的折舊額會降低投資報酬率；如閑置的機器、設(shè)備折舊確定應(yīng)與投資額中包括的資產(chǎn)一致，當(dāng)投資額包括閑置資產(chǎn)，折舊額應(yīng)包括閑置機器設(shè)備的折舊，當(dāng)投資額不包括閑置資產(chǎn)，折舊額應(yīng)剔除閑置機器、設(shè)備的折舊。
4、長期待攤費用的確認長期待攤費用代表將來可能會給企業(yè)帶來收益的支出，如開辦費、固定資產(chǎn)改良支出、固定資產(chǎn)大修理支出等，該支出不立即表現(xiàn)為費用的增加，而是在以后會計期間逐期攤銷，并且這種攤銷往往是被動的，較大的長期待攤費用會提高投資報酬率。
5、非重復(fù)發(fā)生的項目凈收益會受非重復(fù)發(fā)生的費用或收入的影響，從而使投資中心和前期及其他投資中心不可比，如新產(chǎn)品推出的較高的廣告費用及業(yè)務(wù)宣傳費，非專利技術(shù)、專利權(quán)的較高研制開發(fā)費會扭曲所涉及期間的利潤。
6、所得稅現(xiàn)行所得稅政策對不同行業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)優(yōu)惠政策，可能使企業(yè)集團內(nèi)部各投資中心的所得稅率不同，從而使稅后利潤不可比；其次對資產(chǎn)期末計價是以謹慎性原則為基礎(chǔ)的，企業(yè)增加的減值準備會對利潤有負面影響，降低了投資報酬率，同時還需就計提的減值損失交納所得稅，影響了各投資中心稅后利潤的可比性。
7、外幣兌換對跨國經(jīng)營的企業(yè)（境外子公司），其收益和投資額都可能受匯率波動的影響。
8、共同成本的分擔(dān)當(dāng)不同的投資中心共同使用一些基礎(chǔ)設(shè)施時，就會發(fā)生共同成本，如數(shù)據(jù)處理成本，這些成本應(yīng)按公平的基礎(chǔ)（工時、作業(yè)）加以分配，不同的分配方法影響每一投資中心的成本，進而影響其利潤。
以上八個方面的因素影響了利潤和投資額，為保證各投資中心投資報酬率（ROI）的可比性，企業(yè)集團內(nèi)部各部門應(yīng)采用公允和一致的會計政策。
二、投資額計量的會計政策對投資報酬率有直接影響
【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 增值性作業(yè)； 增值性分析
加入WTO以后，中國汽車市場呈現(xiàn)一片生機，迅速成長為世界發(fā)展最快的汽車市場。隨著市場經(jīng)濟的逐漸成熟和市場經(jīng)營規(guī)則的逐步完善，也使得汽車行業(yè)的利潤大幅降低，要使企業(yè)占據(jù)競爭中的優(yōu)勢地位，一個有效的手段就是節(jié)流，即節(jié)省不必要的資源消耗和費用支出，以此來謀求生存和發(fā)展。在現(xiàn)代成本管理系統(tǒng)中，作業(yè)成本法的產(chǎn)生，標志著成本管理告別了傳統(tǒng)的成本管理模式，向現(xiàn)代成本管理模式邁出了關(guān)鍵性的一步。它以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認及計量，最終計算出相對真實的產(chǎn)品成本。企業(yè)的資源是有限的，采用作業(yè)成本法的思想來進行綜合統(tǒng)籌、總體分析，通過進行作業(yè)鏈的劃分，面向作業(yè)將各種資源優(yōu)化整合，可以使資源得到有效利用，達到節(jié)約資源、提高效益的目的。
一、作業(yè)成本法下增值性作業(yè)
（一）增值性作業(yè)
增值作業(yè)必需滿足以下的條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價值；該作業(yè)在企業(yè)的整個作業(yè)鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說，確定各項作業(yè)是否為增值作業(yè)時，應(yīng)該結(jié)合作業(yè)動因分析對多項作業(yè)展開細微的分析，企業(yè)各個環(huán)節(jié)的作業(yè)如果是為了產(chǎn)出而作的，都是增值作業(yè)。而一些搬運、裝卸、存儲以及生產(chǎn)過程中任一個環(huán)節(jié)的等待、延誤等，應(yīng)屬于不增值作業(yè)。
（二）作業(yè)成本法下增值作業(yè)分析
作業(yè)成本法的增值作業(yè)分析是使管理者知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)；哪些是關(guān)鍵作業(yè)，哪些是一般作業(yè)，從而盡可能地減少或者消除不增值作業(yè)，關(guān)注關(guān)鍵作業(yè)，改善增值作業(yè)，以便不斷提高增值作業(yè)效率，從而采取有效的管理措施更好地控制成本和增加企業(yè)價值。企業(yè)通過對作業(yè)成本的識別、確認和計量，對所有作業(yè)活動都進行追蹤的動態(tài)反映，為最大限度地消除“不增值作業(yè)”，全方位改進“可增值作業(yè)”及時提供有價值的信息，以使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性、合理性和有效性，不斷提高企業(yè)管理水平。
二、奇瑞汽車作業(yè)中心作業(yè)增值性分析及成本降低
（一）公司簡介
奇瑞汽車股份有限公司于1997年1月8日注冊成立，注冊資本為32億元。目前，奇瑞公司已具備年產(chǎn)整車90萬輛、發(fā)動機65萬臺和變速箱40萬套的生產(chǎn)能力。奇瑞公司旗下現(xiàn)有奇瑞、瑞麒、威麟和開瑞四個子品牌，產(chǎn)品覆蓋乘用車、商用車、微型車領(lǐng)域。在企業(yè)多角度多領(lǐng)域混合經(jīng)營的同時，使得本來就復(fù)雜的汽車制造業(yè)成本核算變得更加難以管理，傳統(tǒng)成本管理觀念已經(jīng)不能滿足企業(yè)規(guī)模的擴大與經(jīng)營，必須加強企業(yè)內(nèi)部管理，引入作業(yè)成本法的思想，通過進行作業(yè)鏈的劃分，識別并消除那些不增值作業(yè)和浪費作業(yè)，可以使資源得到有效利用，提高企業(yè)的內(nèi)部運行效率，進而提高企業(yè)的整體效率。
（二）作業(yè)中心增值性分析及成本降低
1.采購作業(yè)部
美國Kearney咨詢公司指出，供應(yīng)鏈可以消耗整個公司高達25%的營運成本，而對于一個利潤率僅為3％~4％的企業(yè)而言，即使是降低5％的供應(yīng)鏈成本，也足以使企業(yè)的利潤翻番，由此可見其影響程度非同一般。可以講，在當(dāng)代社會把握住供應(yīng)鏈成本就是把握了真正的核心競爭能力。而對于汽車行業(yè)來說，供應(yīng)鏈上的采購成本降低顯得尤為重要。在采購流程中，涉及的作業(yè)有供應(yīng)商評價、訂貨、驗收、入庫等，如圖1：
由此可見：采購過程中供應(yīng)商的管理采購部門管理是非常重要的，其中供應(yīng)商的管理對成本控制是增值的作業(yè)，采購成本對于汽車行業(yè)來說是構(gòu)成價格的關(guān)鍵因素，也是汽車行業(yè)的核心競爭力，因此必須對采購管理中供應(yīng)商等增值業(yè)務(wù)加以管理和控制。
由于中國制造商包括奇瑞汽車基本采用的是準時化生產(chǎn)方式，即用最少投入實現(xiàn)最大產(chǎn)出的目的，這種生產(chǎn)方式的缺陷是任何環(huán)節(jié)的延遲都會造成產(chǎn)量下降。日本地震引發(fā)的汽車零部件供應(yīng)危機使得通用在西班牙的工廠于3月21日關(guān)閉，另外在德國的兩條生產(chǎn)線也將分別于3月21日和22日停產(chǎn)。中國從日本進口的產(chǎn)品主要集中在電子元器件和汽車部件。特別是包括自動變速器在內(nèi)的一些汽車關(guān)鍵部件仍從日本進口。有數(shù)據(jù)顯示，2010年我國進口日本零部件價值109.1億美元，占我國汽車零部件進口總額的39.9%，其中僅發(fā)動機一項就超過40萬臺，占發(fā)動機進口總量的40%。全球化給汽車產(chǎn)業(yè)帶來了很多好處，但它所引發(fā)的問題同樣值得警惕。對于奇瑞來說同樣存在相似問題，如何避免采購環(huán)節(jié)的斷裂，避免采購給企業(yè)帶來的嚴重危機，奇瑞必須去尋找新的供應(yīng)鏈方式：
（1）本土化采購
在汽車所有成本，我國企業(yè)的物流成本所占比例較高，歐美汽車制造企業(yè)的物流成本占銷售額的比例是8%左右，日本汽車廠商甚至可以達到5%，而我國汽車生產(chǎn)企業(yè)的物流成本普遍在15%以上，因此，能否降低物流成本將直接影響到我國汽車制造業(yè)者的命運。豐田通過自己控股或參股或關(guān)系企業(yè)提供零部件，大概有30家左右。而對于奇瑞汽車可以考慮民營企業(yè)來完成零部件的配送。
（2）杠桿采購
奇瑞汽車下面有不同的事業(yè)部不同部門乃至不同區(qū)域的工廠，以集中擴大采購量，捆綁談判，增加議價空間，以尋求更低的價格、更低的折扣以及更優(yōu)的服務(wù)，從而避免各自采購喪失節(jié)省采購成本的機會。
（3）自制與外購
發(fā)動機是汽車的核心部件，也是產(chǎn)品成本構(gòu)成的核心部分，國內(nèi)發(fā)動機技術(shù)研發(fā)滯后已成為民族自主品牌與跨國公司角力中的一大短板。如果各個廠商只是滿足于對汽車零件的簡單組裝，那么對于中國飛速發(fā)展的汽車工業(yè)是遠遠不夠的。如果缺乏最核心的內(nèi)涵，中國汽車行業(yè)的發(fā)展將永遠受制于人。奇瑞因加大自主發(fā)動機的研發(fā)，同步于世界的發(fā)動機技術(shù)。
2.涂裝車間作業(yè)部
隨著轎車市場競爭的日益加劇，提高質(zhì)量、降低成本是適應(yīng)市場競爭的重要手段。涂裝成本占整車制造成本中可控制成本的比例較大，降低涂裝制造成本已成為各大廠商成本控制的重點，而降低涂裝中的動能成本是一條行之有效的途徑。動能成本一般占整個涂裝制造成本（不含設(shè)備和廠房折舊）的25%左右，涂裝一輛車動能成本年平均約260元/車。
在涂裝車間，對于辦公費用、差旅費用等固定成本這些非價值增長值環(huán)節(jié)可以不予考慮，重點在于可變動的成本，從涂裝工藝、材料、設(shè)備的角度挖掘降本技術(shù)的潛力，將有利于涂裝動能成本的有效控制，從而使整個車間效率提高，成本降低。
（1）涂裝工藝
選擇不同的涂裝工藝對涂裝動能成本影響很大。涂裝工藝設(shè)計取決于油漆車身的產(chǎn)品定義和質(zhì)量要求。關(guān)于涂層結(jié)構(gòu)，目前概括起來主要有四種：豪華型涂層結(jié)構(gòu)（電泳18～20mm+中涂30～35mm+色漆18～25mm +清漆35～45mm）、普通型涂層結(jié)構(gòu)（電泳18～20mm +中涂30～35mm+面漆35～45mm）、經(jīng)濟型涂層結(jié)構(gòu)（電泳18～20mm+高效中涂25～35mm+清漆35～45mm）、節(jié)約型涂層結(jié)構(gòu)（電泳18～20mm+面漆40～60mm）。針對四種不同的涂層結(jié)構(gòu)，電泳打磨后的工藝差別較大，對設(shè)備的運行費用影響很大，比如取消中涂線運行（適合于經(jīng)濟型和節(jié)約型涂層結(jié)構(gòu)），每輛車年平均動能消耗可節(jié)約60元/車左右。
（2）新工藝應(yīng)用
3C1B工藝就是通常所說的濕噴濕（三噴一烘）工藝，三道涂層一次烘干，可節(jié)約兩次烘干能耗。雙電泳涂層工藝，采用兩次電泳工藝，用第二層電泳涂層代替中涂，電泳相對中涂噴漆合格率高，材料利用率高，不需給中涂噴漆室供排風(fēng)，可節(jié)約部分能耗。目前歐美體系大多采用鈍化工藝（有鉻鈍化或無鉻鈍化），日韓系大多不采用鈍化工藝。若不采用鈍化工藝，不僅可減少設(shè)備投資和鈍化材料費用，還可減少設(shè)備運行費用，取消PVC烘干工藝。
（3）涂裝材料
質(zhì)量和成本的雙重壓力，使得材料供應(yīng)商在確保質(zhì)量的前提下，不僅要考慮涂裝材料本身的成本，還要考慮主機廠的綜合施工成本，推動了成本節(jié)約技術(shù)在涂料開發(fā)及應(yīng)用方面的進一步發(fā)展。
（4）涂裝設(shè)備
涂裝設(shè)備的規(guī)劃、設(shè)計、選型、運行程序編制等對動能消耗影響甚大。從規(guī)劃上要考慮當(dāng)?shù)氐哪茉垂┙o現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，選擇節(jié)能型、熱能回收型的設(shè)備。
3.銷售作業(yè)部
目前汽車廠商普遍采用的辦法是兩極訂單模式，但在中國市場，它卻暴露了很多問題。一方面，由于國外汽車市場比較成熟，經(jīng)銷商對銷量的預(yù)測比較簡單，不會偏離太多，而中國市場正處在車市的激烈變化時期，這對經(jīng)銷商的分析預(yù)測管理能力提出了非常高的要求；另一方面，按月下訂單的模式，向消費者交付車輛的周期很長，而中國消費者習(xí)慣“一手交錢一手交貨”，晚兩三天可以接受，晚一個月往往就會選擇其他經(jīng)銷商乃至品牌，抓住顧客就等于抓住市場，顧客的期望對企業(yè)的長足發(fā)展具有戰(zhàn)略的價值意義。奇瑞采用的是訂單式生產(chǎn)的控制模式，即經(jīng)銷商每周可以向廠商下一次訂單，預(yù)定下周需要的車輛型號和數(shù)量；其間，經(jīng)銷商還可以進行一次增補訂單的操作。
基于此，奇瑞必須利用互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)，整合供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、物流、售后服務(wù)等整個經(jīng)營過程和經(jīng)營活動，提高效率，降低成本，擴大客戶。利用已經(jīng)建立的EPS與CRM的接口向客戶提供企業(yè)信息和企業(yè)產(chǎn)品及服務(wù)信息，銷售人員能有一個快捷的通道了解現(xiàn)有的產(chǎn)品價格和產(chǎn)品清單。奇瑞必須借助mySAPCRM與后臺ERP系統(tǒng)（mySAPR/3）的完美集成，實現(xiàn)對客戶關(guān)系各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的管理，跟蹤潛在用戶，提高潛在用戶轉(zhuǎn)化率，建立起與分銷渠道網(wǎng)絡(luò)的聯(lián)系模式，實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化分銷，實現(xiàn)供應(yīng)鏈網(wǎng)上集成，最終實現(xiàn)產(chǎn)、供、銷一體化運作。
三、結(jié)論
本文以奇瑞汽車為例，對作業(yè)中心作業(yè)進行增值性分析，可以使奇瑞汽車有效地定位增值作業(yè)，從而有效地改進增值作業(yè)或者提高增值作業(yè)效率，提高自身整體效率和競爭力。成本控制已成為汽車企業(yè)加強成本管理，取得競爭勝利的有力優(yōu)勢，但是我國汽車企業(yè)成本控制管理概念仍舊比較薄弱，企業(yè)必須要革新成本管理觀念，引入新的管理成本方法，控制成本仍是汽車行業(yè)發(fā)展的永恒話題。
【參考文獻】
［1］ 歐佩玉，王平心.作業(yè)成本管理系統(tǒng)的設(shè)計程序［J］.財會通訊，2004（8）.
［2］ 樊曉琪.成本會計學(xué)［M］.立信會計出版社，2007.
［3］ 潘飛.管理會計［M］.上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2005.
［4］ 張潔.作業(yè)成本法在汽車制造業(yè)的應(yīng)用研究［J］.大眾商務(wù)，2010（6）（總第114期）.
