時(shí)間：2022-04-15 09:13:37
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（一）財(cái)政稅收本身結(jié)構(gòu)不健全
財(cái)政稅收是我國(guó)政府調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要經(jīng)濟(jì)手段，財(cái)政稅收在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的過(guò)程中存在一定的問(wèn)題和矛盾，造成財(cái)政稅收的調(diào)節(jié)也會(huì)產(chǎn)生一些不利影響。當(dāng)前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還存在不少問(wèn)題，人們的經(jīng)濟(jì)水平還有待提高，財(cái)政稅收在調(diào)節(jié)的過(guò)程中勢(shì)必帶來(lái)一定的社會(huì)矛盾，影響財(cái)政稅收工作的有效開展。我國(guó)財(cái)政稅收存在結(jié)構(gòu)上的不健全和不合理，表現(xiàn)在稅制結(jié)構(gòu)上的不合理和財(cái)政支出結(jié)構(gòu)上的問(wèn)題，如增值稅和營(yíng)業(yè)稅存在一定程度上的重疊和交叉征收現(xiàn)象，財(cái)政支出在轉(zhuǎn)移性支出方面存在不科學(xué)的現(xiàn)象，這些在某種程度上制約了我國(guó)財(cái)政稅收工作目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)，表明我國(guó)財(cái)政稅收的結(jié)構(gòu)還有許多問(wèn)題。
（二）財(cái)政稅收體制不合理
當(dāng)前，我國(guó)的財(cái)政稅收體制存在許多不合理的現(xiàn)象，財(cái)政稅收的各項(xiàng)管理機(jī)制和制度不能夠保證財(cái)政稅收工作的順利實(shí)施，造成財(cái)政稅收工作存在諸多問(wèn)題。首先，當(dāng)前的財(cái)政稅收管理部門存在多頭管理的現(xiàn)象，財(cái)政稅收工作在實(shí)施的過(guò)程中受到來(lái)自多方面力量的約束和影響，造成稅收工作的低效率。其次，稅收體系不健全。稅收體系的缺漏，不僅造成了財(cái)政收入的損失，影響財(cái)政預(yù)算和財(cái)政支出，造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等缺乏充足的資金來(lái)源。最后，財(cái)政稅收的監(jiān)督機(jī)制不健全、不合理，造成財(cái)政稅收工作人員缺乏有效的執(zhí)行力和約束力，影響財(cái)政稅收工作人員工作實(shí)施的有效性，不利于工作人員盡職盡責(zé)、高效完成工作職責(zé)，產(chǎn)生許多違法亂紀(jì)行為，給稅收工作帶來(lái)負(fù)面影響。
（三）財(cái)政稅收的預(yù)算機(jī)制不健全
近年來(lái)，我國(guó)政府不斷推行財(cái)政稅收體制的改革并取得顯著的效果，我國(guó)在稅收體制改革及財(cái)政收入分配制度改革方面取得了許多實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展和成績(jī)。但是，我國(guó)當(dāng)前的預(yù)算機(jī)制還不夠健全，造成財(cái)政稅收工作無(wú)法順利進(jìn)行。當(dāng)前我國(guó)財(cái)政稅收的預(yù)算機(jī)制得不到重視，預(yù)算管理的覆蓋面較窄。地方政府在預(yù)算管理體制改革方面十分滯后，缺乏有效的制約和監(jiān)督機(jī)制，財(cái)政預(yù)算管理體制缺乏透明度，沒(méi)有體現(xiàn)公共財(cái)政的目標(biāo)，財(cái)政資金造成不同程度的挪用和浪費(fèi)現(xiàn)象，缺乏科學(xué)的、合理的年度預(yù)算計(jì)劃，財(cái)政預(yù)算管理缺乏嚴(yán)格的審批和監(jiān)督審核機(jī)制。預(yù)算機(jī)制的不健全給我國(guó)財(cái)政稅收的宏觀調(diào)控政策造成許多不利的影響。
二、推動(dòng)財(cái)政稅收工作的深化改革建議
（一）合理調(diào)整財(cái)政支出的結(jié)構(gòu)
財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的不合理是影響財(cái)政稅收工作的重要因素。因此，政府應(yīng)該進(jìn)一步改革和調(diào)整財(cái)政支出的結(jié)構(gòu)，健全和完善政府轉(zhuǎn)移性支付體系，以促進(jìn)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的調(diào)整。政府應(yīng)該進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)和比例。中央政府實(shí)施轉(zhuǎn)移支付，應(yīng)該充分考慮地方的社會(huì)發(fā)展水平等因素，科學(xué)分配轉(zhuǎn)移支付的資金分配比例，保證轉(zhuǎn)移支付的科學(xué)合理性。促進(jìn)專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的與一般性轉(zhuǎn)移支付的有效結(jié)合，適當(dāng)提高一般性轉(zhuǎn)移支付在中央政府財(cái)政轉(zhuǎn)移支付中的比例。此外，中央政府應(yīng)該進(jìn)一步深化轉(zhuǎn)移支付，保證轉(zhuǎn)移支付的資金的穩(wěn)定來(lái)源，提高轉(zhuǎn)移支付的財(cái)政資金的使用效率，提高一般性轉(zhuǎn)移支付的比例，統(tǒng)籌區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展。在政府的財(cái)政支出結(jié)構(gòu)上，應(yīng)該更加偏重對(duì)民生民建的支持力度，加大對(duì)農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施和農(nóng)業(yè)設(shè)施的支出，加大對(duì)教育、衛(wèi)生、科技和社會(huì)保障等方面的財(cái)政支出，通過(guò)在公共服務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)大財(cái)政支出實(shí)現(xiàn)財(cái)政支出的公共性和服務(wù)性，提高財(cái)政稅收工作的效率。
（二）深化改革財(cái)政稅收預(yù)算機(jī)制
復(fù)合型的預(yù)算體制是我國(guó)財(cái)政稅收預(yù)算體制的表現(xiàn)形式，是制約我國(guó)財(cái)政稅收工作的重要因素，必須推動(dòng)適當(dāng)?shù)念A(yù)算體制改革。首先，通過(guò)建立專門的財(cái)政預(yù)算管理體制，促進(jìn)預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算監(jiān)督能夠在科學(xué)的、嚴(yán)密的系統(tǒng)中運(yùn)行。政府應(yīng)該重視實(shí)施短期預(yù)算和中長(zhǎng)期預(yù)算規(guī)劃相結(jié)合，實(shí)施復(fù)式的預(yù)算管理體系。建立健全復(fù)式預(yù)算體系，需要進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)常性預(yù)算和資本性預(yù)算在內(nèi)的國(guó)家復(fù)式預(yù)算的范圍，將國(guó)有資產(chǎn)管理、社會(huì)保障預(yù)算、國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)預(yù)算等財(cái)政性收入通通納入預(yù)算管理的框架之中，加強(qiáng)對(duì)政府預(yù)算管理體系的改革，成立專門的預(yù)算管理局和預(yù)算管理委員會(huì)等預(yù)算審查和預(yù)算監(jiān)督機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)政預(yù)算的監(jiān)督體制的改革，將預(yù)算監(jiān)督作為深化財(cái)政預(yù)算體制改革的重點(diǎn)內(nèi)容，提高社會(huì)力量對(duì)政府財(cái)政預(yù)算的監(jiān)督作用，保證政府公共財(cái)政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。深化改革財(cái)政稅收預(yù)算機(jī)制，有效提高財(cái)政稅收工作的效率。
（三）完善稅收的征管與審計(jì)工作
在財(cái)政稅收工作的開展過(guò)程中，提高財(cái)政稅收工作的工作效率必須從征管和審計(jì)兩個(gè)環(huán)節(jié)加強(qiáng)對(duì)財(cái)政稅收工作的監(jiān)督。完善稅收的征管和審計(jì)工作是推動(dòng)財(cái)政稅收工作深化改革的重要內(nèi)容。首先，應(yīng)該重視對(duì)稅收征管制度的完善。稅收在征收和管理的過(guò)程中，存在許多的問(wèn)題。在征收和賬戶管理的過(guò)程中，缺乏有效的監(jiān)督制約機(jī)制和審查機(jī)制，造成稅收稅額的縮減和流失，存在稅款被少征和漏征的現(xiàn)象。因此，應(yīng)該完善稅收征管的制度和程序。采用科學(xué)的稅務(wù)管理軟件提高對(duì)征稅過(guò)程的管理。加強(qiáng)對(duì)定額的納稅戶名單的管理，采用科學(xué)的稅收管理方法，完善財(cái)政稅收工作，有效地保證財(cái)政稅收收入。其次，進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政管理相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，促進(jìn)財(cái)政稅收工作流程的精簡(jiǎn)和完善，提高稅收征管的一體化和合理性，加強(qiáng)對(duì)政府的財(cái)政工作進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和管理，防止財(cái)政稅收工作出現(xiàn)腐敗行為。最后，在財(cái)政稅收工作的過(guò)程中，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)財(cái)政稅收征收和財(cái)政稅收管理的內(nèi)部審計(jì)。通過(guò)開展高效的審計(jì)活動(dòng)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)政稅收工作的監(jiān)督和制約作用，促進(jìn)我國(guó)的財(cái)政稅收工作穩(wěn)定、規(guī)范、健康發(fā)展，促進(jìn)財(cái)政稅收工作更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。
1.預(yù)算體制要想從根本上完善財(cái)政體制改革，就必須要選擇完善預(yù)算體制改革，而要完善預(yù)算體制的改革，最關(guān)鍵的一個(gè)方向就是加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的監(jiān)管力度。通過(guò)實(shí)現(xiàn)單一賬戶與收支兩條線的管理方法，才能從根本上加強(qiáng)效率建設(shè)，完善對(duì)改革的促進(jìn)作用，加大規(guī)范力度。國(guó)有資本預(yù)算制度是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的關(guān)鍵指標(biāo)，從這方面促進(jìn)預(yù)算體制改革才能更好地將預(yù)算體制上升到一個(gè)更加良好的平臺(tái)，對(duì)社會(huì)主義稅收制度提供了強(qiáng)有力的支持。
2.稅制轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)稅制轉(zhuǎn)型主要通過(guò)四個(gè)方面體現(xiàn)。首先，要想不斷規(guī)范中央與地方政府，增強(qiáng)管理財(cái)務(wù)的主動(dòng)性，加強(qiáng)管理各級(jí)政府的財(cái)務(wù)分配，發(fā)揮主要的財(cái)政職能，就需要采取建立分稅制度的辦法。其次，通過(guò)采取抬高補(bǔ)助額等舉措來(lái)完善財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付制度，緩解了部分地區(qū)被迫增長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)卻又沒(méi)有足夠的經(jīng)濟(jì)實(shí)力支持去促進(jìn)其持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)。此外，統(tǒng)一所得稅制度，將所有的企業(yè)按規(guī)則展開公平競(jìng)爭(zhēng)，可以平衡各種資源的最優(yōu)配置。最后，把增值稅作為主體，將消費(fèi)稅與營(yíng)業(yè)稅作為補(bǔ)充，建立新型的流轉(zhuǎn)稅制度，將計(jì)劃經(jīng)濟(jì)稅制轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)稅制，一方面增加了財(cái)政收入，另一方面又能確保我國(guó)稅收制度的正常實(shí)施。
二、財(cái)政稅收體制改革中出現(xiàn)的問(wèn)題
1.財(cái)政稅收制度存在不足我國(guó)當(dāng)前的財(cái)政稅收體制仍然留有局限性，使得財(cái)政不能均勻分配，影響了宏觀調(diào)控，主要原因第一是由于財(cái)政收支沒(méi)有合理分配，呈過(guò)度集中的態(tài)勢(shì)，第二是由于非稅收收入很長(zhǎng)一段時(shí)間沒(méi)有歸納在政府的財(cái)政收入管理體系之內(nèi)，第三是由于某些重要的稅種不在征收稅負(fù)的范圍之內(nèi)。
2.預(yù)算體制改革存在不足如今國(guó)內(nèi)所施行的財(cái)政預(yù)算制度由于涵蓋范圍面窄且地方政府預(yù)算體制不夠先進(jìn)，導(dǎo)致出現(xiàn)了嚴(yán)重的資金問(wèn)題。這樣的預(yù)算體制實(shí)在是不適合國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控，也與整體發(fā)展規(guī)劃格格不入。同時(shí)沒(méi)有嚴(yán)格的監(jiān)管部門對(duì)財(cái)政預(yù)算進(jìn)行規(guī)范的監(jiān)督指導(dǎo)，使得某些實(shí)際問(wèn)題沒(méi)有得到進(jìn)展。
3.財(cái)務(wù)管理存在不足在不斷深化體制改革的過(guò)程中，由于部分地方政府通過(guò)采取精簡(jiǎn)結(jié)構(gòu)、精簡(jiǎn)人員的方法來(lái)節(jié)約成本，這樣的做法缺失了部分甚至全部專業(yè)的管理財(cái)政稅收的人員，讓財(cái)政稅收在管理方面暴露出很大的漏洞，不能積極推進(jìn)各項(xiàng)工作的開展。此外，正處于轉(zhuǎn)型期的財(cái)政管理隊(duì)伍難免出現(xiàn)能力參差不齊的人員，容易發(fā)生事故，不能有效地管理財(cái)政稅收工作。
4.轉(zhuǎn)移支付存在不足各個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡可以通過(guò)中央的財(cái)政支出來(lái)調(diào)節(jié)差異。由于各地區(qū)轉(zhuǎn)移支付類型的選擇重點(diǎn)不同，以及缺乏監(jiān)管部門強(qiáng)有力的監(jiān)督，在轉(zhuǎn)移支付中就容易出現(xiàn)官員腐敗或者效率低下等不良現(xiàn)象，會(huì)增大不同地區(qū)的收益差別，不利于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定。
三、財(cái)政稅收體制改革的創(chuàng)新性建議
1.建立財(cái)政管理體系要想建立既高效又精簡(jiǎn)的財(cái)政管理體系，首先應(yīng)該逐漸實(shí)現(xiàn)征收稅收機(jī)構(gòu)的統(tǒng)一化，此外建立省、市、縣甚至鄉(xiāng)鎮(zhèn)的財(cái)政管理機(jī)制，然后建立地方政府的債務(wù)解決辦法。這樣的上下一體化管理同時(shí)配以嚴(yán)格的監(jiān)管力度，能夠以很高效地的工作效率進(jìn)行財(cái)政管理工作，最終達(dá)到規(guī)范化。
2.建立健全預(yù)算管理體系擴(kuò)大預(yù)算涵蓋范圍的同時(shí)健全包括經(jīng)常性、資本性等預(yù)算的復(fù)式預(yù)算體系，最大程度地將財(cái)政收支加入到預(yù)算管理的范圍之中，從而達(dá)到大范圍多元化的預(yù)算管理，最大限度地惠及民生。
3.建立合理的轉(zhuǎn)移支付體系建立健全轉(zhuǎn)移支付體系，就要將一般性轉(zhuǎn)移支付與專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付相整合，首先增加前者作為支付手段的比例，將后者作為補(bǔ)充相結(jié)合，合理安排二者的結(jié)構(gòu)比值。其次，將資金分配公開化、透明化，對(duì)轉(zhuǎn)移支付支配辦法進(jìn)行改革。
4.建立健全稅收制度稅收制度的設(shè)立應(yīng)該以促進(jìn)科學(xué)平衡發(fā)展為基本目標(biāo)，建立公平的稅收結(jié)構(gòu)，合理調(diào)控宏觀稅負(fù)水平。首先不應(yīng)給納稅人造成太重的負(fù)擔(dān)，確立適中的稅負(fù)水平，而在減輕納稅人稅外負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)靥嵘?。此外，可根?jù)我國(guó)具體情況改變稅收結(jié)構(gòu)，將營(yíng)業(yè)稅或物業(yè)稅作為主要稅種，同樣也可以重置直接稅與間接稅兩者的比重，也可以選擇及時(shí)加收環(huán)境稅來(lái)合理分配資源。
5.建立健全財(cái)政體制財(cái)政體制的建立應(yīng)該緊密結(jié)合我國(guó)的具體實(shí)情與發(fā)展需求，統(tǒng)籌兼顧，最大可能地實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入與支出的穩(wěn)定與平衡。要做到這樣就應(yīng)該讓中央政府將部分實(shí)際權(quán)力下移至地方政府，使得地方政府能自主行使部分權(quán)力，此外在中央財(cái)政收入穩(wěn)定的基礎(chǔ)上將其余地方政府合理分配，然后在二者財(cái)政支出比率保持合理穩(wěn)定的前提下，讓中央對(duì)部分支出直接管理，緩解地方壓力。
四、總結(jié)
論文摘要：近年來(lái)保險(xiǎn)業(yè)的改革發(fā)展成為黨和政府高度關(guān)注的問(wèn)題，要求盡快把《國(guó)務(wù)院關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)改革發(fā)展若干意見》有關(guān)保險(xiǎn)業(yè)稅收政策落到實(shí)處。通過(guò)對(duì)保險(xiǎn)業(yè)稅收政策及其發(fā)展趨勢(shì)的研究，深入分析現(xiàn)有問(wèn)題及其原因，并提出一系列具體建議。
論文關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)業(yè)稅收政策稅負(fù)
1我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)稅收政策的現(xiàn)狀
改革開放之初，我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)由中國(guó)人民保險(xiǎn)公司一家經(jīng)營(yíng)，全部保費(fèi)收入只有4.6億元。到2007年底，全國(guó)保險(xiǎn)公司達(dá)到110家，總資產(chǎn)2.9萬(wàn)億元，實(shí)現(xiàn)保費(fèi)收入7000多億元，市場(chǎng)規(guī)模增長(zhǎng)1500多倍。保險(xiǎn)已經(jīng)滲透到經(jīng)濟(jì)社會(huì)的方方面面，逐步成為服務(wù)民生、改善民生和保障民生的，重要手段，成為支持投資、擴(kuò)大消費(fèi)和保障出口的重要因素，成為優(yōu)化金融結(jié)構(gòu)、提高金融市場(chǎng)資源配置效率的重要力量，成為促進(jìn)社會(huì)管理和公共服務(wù)創(chuàng)新、提高政府行政效能的重要方式。
從1980年恢復(fù)保險(xiǎn)業(yè)以來(lái)，國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)業(yè)采取了免稅扶植的政策。但從1983年開始，國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行高稅負(fù)的政策。1983年財(cái)稅體制改革后，逐步確立了國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)業(yè)主要征收營(yíng)業(yè)稅和所得稅兩大主體稅種的保險(xiǎn)稅制。同時(shí)，征收印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等?？傮w看，我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)稅收政策的調(diào)整整體上延續(xù)了逐步規(guī)范、合理化的演化路徑，稅種、稅目不斷得到優(yōu)化，總體稅負(fù)有所下降。但隨著改革開放的進(jìn)一步深入，保險(xiǎn)業(yè)稅收政策方面仍然存在一些主要問(wèn)題，嚴(yán)重制約了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。
2我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)稅收政策的問(wèn)題及原因分析
2.1保險(xiǎn)業(yè)稅負(fù)偏重
(1)從計(jì)稅依據(jù)來(lái)看，作為保險(xiǎn)業(yè)兩大主體稅種的營(yíng)業(yè)稅，是以營(yíng)業(yè)額全額為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行征稅，而不是按照凈額(即價(jià)差)征稅，更不是像增值稅那樣只對(duì)增值額征稅，即保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所消耗的購(gòu)進(jìn)貨物所承擔(dān)的增值稅稅額不能得到扣除。所以，保險(xiǎn)業(yè)承擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅和增值稅的雙重稅收負(fù)擔(dān)。此外，營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額包括金融機(jī)構(gòu)收取的各種價(jià)外費(fèi)用，因此，一些實(shí)際并不構(gòu)成企業(yè)收入的代收費(fèi)用，也被計(jì)入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。
(2)從稅率來(lái)看，相對(duì)于美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家而言，一般稅率在4％以下，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅率雖然為5％，但仍然屬于較高水平。同樣，印花稅率也較高。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同與倉(cāng)儲(chǔ)保管合同、財(cái)產(chǎn)租賃合同適用千分之一的印花稅率，比其他合同所適用的萬(wàn)分之五、萬(wàn)分之三等稅率要高。在這種情況下，稅負(fù)過(guò)高，一方面不利于保險(xiǎn)公司進(jìn)行有效保險(xiǎn)產(chǎn)品的供給和產(chǎn)品創(chuàng)新；另一方面，稅負(fù)過(guò)高，保險(xiǎn)公司將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，導(dǎo)致保險(xiǎn)產(chǎn)品價(jià)格上升，減少產(chǎn)品需求，降低社會(huì)福利。
(3)城市維護(hù)建設(shè)稅具有附加稅性質(zhì)。對(duì)金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，它以納稅人實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，稅率按納稅人所在地的不同而分為三檔：在市區(qū)的，稅率為7％，在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5％，在其他區(qū)域的，稅率為1％。由于金融機(jī)構(gòu)一般都坐落在城市或者縣城、鎮(zhèn)內(nèi)，所以實(shí)際適用稅率多為7％或者5％。
2.2現(xiàn)行保險(xiǎn)業(yè)稅收政策不完善
(1)稅收政策不適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》規(guī)定，未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金按不超過(guò)當(dāng)年實(shí)際賠款支出額的4％提取，超出部分應(yīng)做納稅調(diào)整。而按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)采用精算方法謹(jǐn)慎提取已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金，以真實(shí)反映盈利情況，實(shí)際提取金額大大超過(guò)4％比例限制。繼續(xù)按4％的比例做納稅調(diào)整將大幅增加保險(xiǎn)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。另外，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，未決賠款準(zhǔn)備金的內(nèi)容擴(kuò)大到了理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金，而現(xiàn)行稅收法規(guī)對(duì)理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金的稅前扣除問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定。
(2)稅收政策不適應(yīng)新所得稅法的要求。
新企業(yè)所得稅法第七章第五十條規(guī)定：“企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。”但當(dāng)前在實(shí)際納稅過(guò)程中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，按年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額的1％，對(duì)保險(xiǎn)公司各分支機(jī)構(gòu)允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備金額進(jìn)行控制，且不允許總公司進(jìn)行匯總納稅調(diào)整。由于保險(xiǎn)公司分支機(jī)構(gòu)沒(méi)有投資業(yè)務(wù)，允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)主要是應(yīng)收保費(fèi)，其計(jì)提壞賬的比例大大高于1％，因此，這一政策實(shí)際上加重了保險(xiǎn)企業(yè)整體稅負(fù)。
(3)部分稅收政策不適應(yīng)保險(xiǎn)行業(yè)發(fā)展新形勢(shì)的需要。
現(xiàn)行政策規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)在實(shí)收保費(fèi)8％范圍內(nèi)可在稅前扣除。由于保險(xiǎn)市場(chǎng)快速發(fā)展變化，目前保險(xiǎn)行業(yè)手續(xù)費(fèi)實(shí)際支付比例普遍在8％以上，均需對(duì)超比例部分進(jìn)行納稅調(diào)整，稅收負(fù)擔(dān)較重。實(shí)際上，對(duì)超額手續(xù)費(fèi)進(jìn)行納稅，是對(duì)機(jī)構(gòu)(人)和保險(xiǎn)公司施行了重復(fù)征稅，不符合稅收的一般原則。同時(shí)，為了應(yīng)對(duì)超額手續(xù)費(fèi)所帶來(lái)的稅收成本，一些保險(xiǎn)分支機(jī)構(gòu)可能出現(xiàn)不規(guī)范的列支行為，這也不利于整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)的健康發(fā)展。效益。轉(zhuǎn)貼(4)重復(fù)征稅。
保險(xiǎn)營(yíng)銷員收入水平一般較低，需要同時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅。雙重征稅導(dǎo)致稅負(fù)負(fù)擔(dān)過(guò)重。這樣，導(dǎo)致保險(xiǎn)營(yíng)銷員激勵(lì)不足，更容易發(fā)生機(jī)會(huì)主義和高交易成本，從而造成保險(xiǎn)質(zhì)量下降，扭曲保險(xiǎn)資源優(yōu)化配置。
3完善我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)稅收政策的建議措施
3.1降低保險(xiǎn)業(yè)稅負(fù)水平
(1)根據(jù)保險(xiǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況與市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的變化，適當(dāng)調(diào)低金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅率，或通過(guò)改變營(yíng)業(yè)稅納稅基數(shù)的方式，調(diào)低保險(xiǎn)業(yè)實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅額。
(2)在稅前扣除方面：①取消或放寬對(duì)未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金的納稅比例限制，對(duì)于按精算方法提取的未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金，可稅前據(jù)實(shí)扣除，不做額外的納稅調(diào)整。明確保險(xiǎn)公司按精算方法提取的理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金也可在稅前扣除。⑦不再針對(duì)保險(xiǎn)公司各分支機(jī)構(gòu)對(duì)允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備金比例進(jìn)行控制。盡快出臺(tái)具體辦法，對(duì)于稅法規(guī)定有扣除標(biāo)準(zhǔn)的扣除項(xiàng)目，允許保險(xiǎn)公司進(jìn)行統(tǒng)一的納稅調(diào)整。③取消或放寬對(duì)手續(xù)費(fèi)8％稅前扣除比例的限制。
3.2完善保險(xiǎn)業(yè)稅收政策的具體措施
(1)調(diào)整相關(guān)稅收政策以適應(yīng)新形勢(shì)的要求。
一方成要立足于國(guó)家整個(gè)稅收制度，在保持稅收制度總體穩(wěn)定的基礎(chǔ)上調(diào)整我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的稅收政策；另一方面要考慮保險(xiǎn)業(yè)的自身特點(diǎn)和發(fā)展需要，兼顧稅收政策取向和保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的客觀要求，按照公平稅負(fù)、合理扣除和適當(dāng)優(yōu)惠的原則，調(diào)整現(xiàn)行的保險(xiǎn)業(yè)稅收政策，細(xì)化稅制設(shè)計(jì)，完善和充實(shí)稅收政策內(nèi)容，充分發(fā)揮稅收政策對(duì)保險(xiǎn)資源配置和保險(xiǎn)業(yè)運(yùn)行的宏觀調(diào)控功能。
(2)適當(dāng)擴(kuò)大免稅范圍。
目前，我國(guó)對(duì)農(nóng)業(yè)稅和返還性人身保險(xiǎn)和出口信用保險(xiǎn)業(yè)務(wù)實(shí)行免稅。除現(xiàn)行免稅規(guī)定外，也可對(duì)非盈利性保險(xiǎn)和社會(huì)保障乃至與國(guó)計(jì)民生密切相關(guān)的保險(xiǎn)，例如地震險(xiǎn)、洪水險(xiǎn)等實(shí)行適當(dāng)減免，以充分體現(xiàn)國(guó)家政策導(dǎo)向，發(fā)揮保險(xiǎn)稅收政策的社會(huì)保障和自動(dòng)穩(wěn)定器作用。
關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅,存在問(wèn)題,解決措施
改革開放之后，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，同時(shí)經(jīng)濟(jì)模式也從單一向多元化轉(zhuǎn)變，各種經(jīng)濟(jì)因素隨之也開始了多元化的趨勢(shì)。這對(duì)我國(guó)的稅收而言，也意味著其稅收主體也開始了多元化進(jìn)程，稅收政策也隨之做出調(diào)整，其中重要的一項(xiàng)就是從1980年開始征收個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅的征收，對(duì)我國(guó)的財(cái)政收入有重大的意義，同時(shí)也對(duì)平衡社會(huì)財(cái)富分配起者重要的作用。但是，目前我國(guó)的個(gè)人所得稅的征收仍存在著許多問(wèn)題。
一、目前我國(guó)個(gè)人所得稅征收存在的問(wèn)題
(一)現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策公平原則上存在缺陷。個(gè)人所得稅的征收是我國(guó)稅收的重要方面，在整個(gè)稅收體系中占有至關(guān)重要的地位。稅收是國(guó)家通過(guò)強(qiáng)制手段取得國(guó)家財(cái)政收入的主要途徑之一，在稅收制度上，有著明確的規(guī)定，要體現(xiàn)著法律的威嚴(yán)。個(gè)人所得稅作為我國(guó)稅收的一種，在征收的對(duì)象上具有廣泛性的特點(diǎn)，同時(shí)在法律的角度上直接體現(xiàn)了法律面前人人平等原則。但是目前，我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅的征收上，存在不公平的問(wèn)題。比如在稅收來(lái)源不同時(shí)，個(gè)人征繳的所得稅就有所區(qū)別，比如甲方每月收入來(lái)源單一固定為3400元，而乙方收入來(lái)源多樣，工資1200元，另外的勞務(wù)費(fèi)1000元，以及其他收入1000元，則前者必須繳稅，而后者卻不用繳稅。此外在收入性質(zhì)與勞務(wù)性質(zhì)上，也存在不平等的狀況，比如彩票收入與實(shí)際工資收入的稅率不一致，導(dǎo)致同樣數(shù)額的收入，繳納的稅費(fèi)卻有差異。此外在確定繳稅主體的問(wèn)題上，也存在不公平現(xiàn)象。比如甲月收入3000元，乙收入也是3000元，二人工作性質(zhì)一致，但是甲家庭成員為6人，具備勞動(dòng)能力兩人，而乙家庭人員為3人，具備勞動(dòng)能力人員2人。在我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收上，甲乙兩人所交的稅款一致。這對(duì)甲來(lái)說(shuō)是不公平的，畢竟甲要承擔(dān)的生活壓力明顯比乙重，而在個(gè)人所得稅的征繳上，卻與乙承擔(dān)一樣的義務(wù)，從“以人為本”的角度看，具有不公平性。
(二)個(gè)人所得稅征收的嚴(yán)重流失。改革開放三十年，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，人民生活水平大大的提高，個(gè)人收入也在飛速的高漲，這些年來(lái)中國(guó)公民的個(gè)人收入在國(guó)民經(jīng)濟(jì)分配中的比例迅速得到提高，目前占到GDP的70％左右。個(gè)人收入的提高就為征收個(gè)人所得稅提供了堅(jiān)實(shí)的稅源基礎(chǔ)。為我國(guó)的財(cái)政收入做出了巨大的貢獻(xiàn)，可以說(shuō)個(gè)人所得稅的征收是國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)的基礎(chǔ)。然而，目前在我國(guó)個(gè)人所得稅的征收卻存在著稅收流失的嚴(yán)峻形勢(shì)。被稅務(wù)部門稱為稅收征管的“第一難”，被老百姓戲稱為“征的不如漏的多”。可見個(gè)人所得稅的征收存在很大的漏洞，許多應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的公民通過(guò)各種形式偷逃稅款的征繳，偷稅、漏稅、逃稅的情況比較嚴(yán)重，特別是一些特殊行業(yè)的人員，個(gè)人所得稅的征收存在很大的問(wèn)題。比如娛樂(lè)行業(yè)的明星，真正按其實(shí)際收入繳納個(gè)人所得稅的少之又少，對(duì)個(gè)人收入的上報(bào)存在明顯的欺瞞行為，以前些年鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的劉曉慶案為例，就可以推測(cè)中國(guó)的娛樂(lè)行業(yè)的偷稅漏稅情況有多嚴(yán)重。而這只是冰山一角，在其他行業(yè)也存在這種狀況，比如體育界，運(yùn)動(dòng)員的個(gè)人收入不透明，在個(gè)人所得稅的收繳上，稅務(wù)部門又沒(méi)有強(qiáng)有力的政策，這直接導(dǎo)致國(guó)家稅收的損失。按照預(yù)測(cè)，中國(guó)的個(gè)人所得稅占稅收收入的份額應(yīng)當(dāng)在18％以上，但是目前卻遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到這個(gè)數(shù)目，而在西方個(gè)人所得稅的比例都在30％左右，可見在我國(guó)個(gè)人所得稅的流失嚴(yán)重，這給國(guó)家的財(cái)政造成了巨大的損失，同時(shí)也直接影響到了稅法的權(quán)威，影響到按量繳稅的公民納稅的積極性，這不僅是財(cái)政的損失，更對(duì)是社會(huì)道德、國(guó)家法規(guī)的破壞，對(duì)我國(guó)未來(lái)的發(fā)展極為不利，因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入將會(huì)有大幅度的提升，而假如在個(gè)人所得稅的征收問(wèn)題上存在漏洞，那將影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增長(zhǎng)，這又反過(guò)來(lái)直接影響到大多數(shù)公民收入的提高，無(wú)法實(shí)現(xiàn)全面小康的偉大目標(biāo)。因此個(gè)人所得稅征收的流失，會(huì)造成嚴(yán)重的后果，不利于國(guó)，也不利民。
(三)稅收制度不完善，個(gè)人責(zé)任意識(shí)淡薄。我國(guó)還處于社會(huì)主義的初級(jí)階段，各種法制的建設(shè)還不夠健全，法律不夠完善，存在許多漏洞，這直接導(dǎo)致了個(gè)人所得稅稅款流失。由于個(gè)人所得稅在制度上的漏洞，導(dǎo)致繳稅人或代扣代繳人采用化零為整、虛報(bào)冒領(lǐng)的手段逃避個(gè)人所得稅的繳納。我國(guó)在個(gè)人所得稅征收管理上也不夠完善，例如對(duì)一些應(yīng)收所得稅的起征點(diǎn)、扣除費(fèi)用等方面的規(guī)定不夠完善，造成某些所得稅的起征點(diǎn)過(guò)高或過(guò)低。同時(shí)加上稅收人員的工作態(tài)度以及素質(zhì)問(wèn)題，使得許多違法分子將收入化整為零，分散成多次收入領(lǐng)取，或者是以幾個(gè)姓名虛報(bào)個(gè)人收入，提供虛假的收入數(shù)據(jù)，冒領(lǐng)本屬一個(gè)人的收入等欺詐手段來(lái)逃避個(gè)人所得稅的交納。制度的不完善是個(gè)人所得稅稅款流失的重要原因之一。
但是，個(gè)人納稅意識(shí)的薄弱，社會(huì)責(zé)任淡薄，是直接導(dǎo)致個(gè)人所得稅流失的重要原因。符合繳納個(gè)人所得稅的公民，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到納稅是公民的責(zé)任和義務(wù)，每個(gè)公民都有責(zé)任完成自己納稅的責(zé)任，這不僅是個(gè)人的問(wèn)題還涉及到國(guó)家財(cái)政安全的問(wèn)題，涉及到國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的問(wèn)題，納稅是每個(gè)公民享受社會(huì)福利的基礎(chǔ)，沒(méi)有國(guó)家的稅收安全，財(cái)政的充足，社會(huì)保障就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。每個(gè)公民都有義務(wù)為國(guó)家的稅收做出應(yīng)盡的責(zé)任，為國(guó)家的財(cái)政收入做出自己的貢獻(xiàn)，這是一個(gè)合格公民的權(quán)利和義務(wù)，也是社會(huì)責(zé)任心，職業(yè)道德的體現(xiàn)。然而，由于我國(guó)稅法的宣傳不夠，對(duì)公民稅收教育的不足，以及公民個(gè)人素質(zhì)的缺陷，導(dǎo)致我國(guó)有許多有納稅義務(wù)和責(zé)任的公民，沒(méi)有按規(guī)定履行自己的權(quán)利和義務(wù)，而是為個(gè)人一時(shí)的私利而偷稅漏稅，甚至用各種非法手段隱瞞個(gè)人收入，偷逃個(gè)人所得稅的繳納。
二、解決問(wèn)題的措施
(一)致力于稅收的公平。法律面前人人平等，稅法面前也應(yīng)該是人人平等，因此稅務(wù)部門應(yīng)該加強(qiáng)稅法的制定，通過(guò)稅收制度的完善，改變當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅稅收不公平的現(xiàn)象。首先要在法律E做出明確的規(guī)定，在制定相關(guān)法律時(shí)必須以公平為原則，在稅收的具體執(zhí)行上，以全民平等為基調(diào)，努力創(chuàng)造一個(gè)平等的稅法體系。當(dāng)稅源不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)際收入的數(shù)額，實(shí)行按實(shí)際收入定稅的規(guī)定，以此來(lái)定稅收的標(biāo)準(zhǔn)，避免收入一樣而稅源不一致導(dǎo)致的納稅標(biāo)準(zhǔn)不一致的弊病。在多收入來(lái)源與單一收入來(lái)源問(wèn)題上，也應(yīng)當(dāng)公平對(duì)待，按實(shí)際收入額來(lái)確定繳稅的數(shù)額，而不能看單項(xiàng)收入是否達(dá)到征收點(diǎn)，要看全部的收入，這樣才公平，也能抑制各種通過(guò)化整為零，來(lái)逃避稅收的現(xiàn)象。
此外，從我國(guó)個(gè)人所得稅的征稅項(xiàng)目來(lái)看，雖然各種稅收項(xiàng)目繁多，但實(shí)際上真正起作用的只有工資、薪金的所得，由于目前我國(guó)在這兩方面的稅收，實(shí)行強(qiáng)制性的繳納，有比較完善的代扣代繳課征管理制度，使得這兩項(xiàng)在稅款的征收上比較成功。但是其他各項(xiàng)個(gè)人所得稅，許多是國(guó)家規(guī)定暫不征收的，因此造成法律規(guī)定上的混淆點(diǎn)，對(duì)于我國(guó)規(guī)定征收的稅收項(xiàng)目缺乏行之有效的征管辦法，最后造成稅款的流失。而根據(jù)我國(guó)目前高收入人群的收入來(lái)源來(lái)看，只依靠工資和薪金收入作為主要收入來(lái)源的，可以說(shuō)是少之又少，大多數(shù)的高收入人群，都是通過(guò)其他途徑增加收入的，比如股票等有價(jià)債券的投資，股份分紅，利息分紅等，這些收入才是高收入人群主要的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，而我國(guó)在個(gè)人所得稅的征收上，對(duì)這些人群的這些收入分析明顯不足，導(dǎo)致應(yīng)收稅款的流失。而這樣一來(lái)，本來(lái)應(yīng)由高收入人群擔(dān)負(fù)的個(gè)人所得稅，就轉(zhuǎn)嫁到了中層收入的人群身上。從公平的角度而言，這對(duì)收入明顯少于高收入人群的中等收入人群來(lái)說(shuō)，是極為不公平的，他們占的社會(huì)財(cái)富不如高收入人群，但是所承擔(dān)的稅收責(zé)任，社會(huì)責(zé)任卻重于他們。所以在個(gè)人所得稅的征收上，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性，應(yīng)對(duì)收入過(guò)高的人群進(jìn)行有效的調(diào)節(jié)，使社會(huì)財(cái)富分配趨于合理化，形成一個(gè)好的稅收環(huán)境。
(二)嚴(yán)厲打擊偷稅漏稅等違法行為。對(duì)于偷稅漏稅分子而言，必須加以懲治，才能有效遏制非法行為的發(fā)生。首先，在法律上，要加大對(duì)違法分子的懲罰力度，以便對(duì)違法分子起到震懾的作用。同時(shí)，稅收部門必須嚴(yán)格執(zhí)法，不能姑息養(yǎng)奸，對(duì)偷稅漏稅逃稅等非法行為坐視不管，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)稅收工作的監(jiān)督，擴(kuò)大執(zhí)法的范圍，著力清查高收入人群和特殊人群的收入狀況和納稅狀況，不能受各種社會(huì)關(guān)系和勢(shì)力的干擾，應(yīng)當(dāng)保持稅收的獨(dú)立性，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題要及時(shí)從嚴(yán)處理。此外，要對(duì)稅收入員進(jìn)行全面的培訓(xùn)，加強(qiáng)稅收隊(duì)伍的素質(zhì)，從執(zhí)法的角度上，全面加強(qiáng)稅收隊(duì)伍的執(zhí)法能力，同時(shí)加強(qiáng)清查各種偷稅漏稅行為的偵查能力，著力培養(yǎng)稅收隊(duì)伍的反偷稅漏稅能力，從執(zhí)法方加強(qiáng)控制，杜絕各種腐敗人員的加入，純潔稅收隊(duì)伍。
(三)加強(qiáng)稅法宣傳，提高公民納稅意識(shí)。由于我國(guó)的教育水平不夠發(fā)達(dá)，導(dǎo)致公民在思想意識(shí)上存在盲點(diǎn)，對(duì)稅收制度不了解，對(duì)相關(guān)的法律不了解，沒(méi)有認(rèn)識(shí)作為納稅人是光榮的，沒(méi)有意識(shí)到依法納稅是每個(gè)公民的權(quán)利和義務(wù)，也是每個(gè)公民對(duì)國(guó)家的責(zé)任，對(duì)社會(huì)的責(zé)任。因此要讓公民知道，稅收是“取之于民，用之于民”，公民在繳納稅收的同時(shí)，也是在享受稅收帶來(lái)的各種社會(huì)福利。首先要在全國(guó)范圍內(nèi)，進(jìn)行稅法宣傳，宣傳稅收知識(shí)，特別是針對(duì)高收入人群，要全面的進(jìn)行教育。其次，要重視對(duì)未來(lái)可能成為納稅人的人群進(jìn)行提前的教育宣傳，從思想上改變他們的納稅意識(shí)，提高他們對(duì)納稅的責(zé)任感。再次，對(duì)稅法的解讀要清晰明了，不能制定出只有專業(yè)人士才能看懂的法律，這樣不利于稅法的普及，也就不利用個(gè)人所得稅的稅收宣傳，要讓
法知于民，民行于法。從制定到宣傳，再到接受應(yīng)當(dāng)是一個(gè)統(tǒng)一的過(guò)程。只有這樣，才能提高公民的納稅意識(shí)。
三、結(jié)束語(yǔ)
個(gè)人所得稅是我國(guó)稅收的一個(gè)重要組成部分，是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源之一，做好個(gè)人所得稅的征收工作，利國(guó)利民。因此，必須認(rèn)清當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅征收工作上存在的問(wèn)題，并及時(shí)處理，這樣才能實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅征收的最終目的。
參考文獻(xiàn)：
[1]粱朋.稅收流失經(jīng)濟(jì)分析[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2000
關(guān)鍵詞：財(cái)政稅收 深化改革 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì) 建議
在近些年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的態(tài)勢(shì)，同時(shí)政府為了更好地建設(shè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)，在財(cái)政稅收方面制定了一系列政策，有效解除了限制我國(guó)財(cái)政稅收工作體系發(fā)展的各種不利因素。財(cái)政稅收對(duì)于政府在進(jìn)行公共服務(wù)、改善民生方面起著基礎(chǔ)作用，是政府進(jìn)行這些活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)后盾。強(qiáng)化財(cái)政稅收工作可以使得各種資源有效實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置，保證社會(huì)能夠更加公平、合理，消除貧富差距，提高人民的綜合生活水平。就之前財(cái)政稅收制度改革方面所作出的成績(jī)與效果來(lái)看，深化財(cái)政稅收改革，推動(dòng)財(cái)政稅收體制創(chuàng)新，可以有效促進(jìn)我國(guó)的財(cái)政稅收體制進(jìn)行轉(zhuǎn)型，使得財(cái)政稅收能夠更好地為人民服務(wù)，改善人民的生活水平。盡管我國(guó)政府在財(cái)政稅收制度創(chuàng)新方面取得了一定成績(jī)，但綜合來(lái)看我國(guó)的財(cái)政稅收體制依然存在著諸多不足，有待于進(jìn)一步改進(jìn)，推動(dòng)財(cái)政稅收工作深化改革也有著非常突出的現(xiàn)實(shí)意義。
一、我國(guó)財(cái)政稅收工作中存在的問(wèn)題
（一）財(cái)政稅收結(jié)構(gòu)不夠健全合理
財(cái)政稅收在政府調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)充當(dāng)著主要的經(jīng)濟(jì)手段，但是目前我國(guó)的財(cái)政稅收在調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中有著一些不足與矛盾，對(duì)調(diào)節(jié)效果會(huì)產(chǎn)生一定的反面作用?，F(xiàn)在我國(guó)的人均生活水平依然有著很大的上升空間，因此財(cái)政稅收在調(diào)節(jié)過(guò)程中也會(huì)出現(xiàn)一些社會(huì)矛盾，阻礙著調(diào)節(jié)工作的有序進(jìn)行。分析這些不足與矛盾，其主要原因在于我國(guó)的財(cái)政稅收結(jié)構(gòu)不夠健全、合理，導(dǎo)致稅制結(jié)構(gòu)不夠合理，財(cái)政支出結(jié)構(gòu)出現(xiàn)問(wèn)題，諸如增值稅與營(yíng)業(yè)稅在征收時(shí)會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征收的情況，財(cái)政支出在轉(zhuǎn)移性支出中有著不合理之處等，這些情況都需要采取相應(yīng)的措施加以解決。
（二）財(cái)政稅收預(yù)算有著諸多不足
在進(jìn)行財(cái)政稅收預(yù)算管理時(shí)，缺少比較全面、合理、完善的預(yù)算管理體系，導(dǎo)致許多稅收工作在實(shí)施時(shí)都缺少相對(duì)明確的目標(biāo)。我國(guó)在進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來(lái)，有許多工作都剛剛起步，同時(shí)財(cái)政稅收方面的很多法規(guī)、制度都有所轉(zhuǎn)變，相關(guān)稅收部門在進(jìn)行稅收預(yù)算時(shí)，都沒(méi)有科學(xué)合理的掌控范圍，從而致使預(yù)算范圍過(guò)小，無(wú)法全面有效地作出稅收管理決策。
（三）財(cái)政稅收工作人員整體素質(zhì)有待提高
在財(cái)政稅收部門作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的后盾力量，其工作是否能夠有序開展在很大程度上決定著我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)。而我國(guó)財(cái)政稅收部門有很多工作人員由于自身專業(yè)素養(yǎng)低下，缺乏足夠的實(shí)踐能力，因此無(wú)法有效完成財(cái)政稅收中各項(xiàng)繁瑣的工作，嚴(yán)重降低了我國(guó)財(cái)政稅收的工作質(zhì)量與效率。同時(shí)由于財(cái)政部門管理者對(duì)于工作人員重視程度不夠，監(jiān)管不嚴(yán)，使得財(cái)政稅收部門很多工作人員在工作中散漫、隨意，工作態(tài)度極其不認(rèn)真，嚴(yán)重影響到稅收工作效率。如果工作人員不按照相應(yīng)的規(guī)定進(jìn)行工作，那么這種工作氛圍必然會(huì)影響到周圍的同事，在部門中形成一種消極的氣氛，非常不利于財(cái)政稅收工作的健康發(fā)展。
二、推動(dòng)財(cái)政稅收工作深化改革的相應(yīng)建議
（一）合理調(diào)節(jié)財(cái)政稅收支出的結(jié)構(gòu)體系
在財(cái)政稅收工作中，財(cái)政支出結(jié)構(gòu)不夠科學(xué)合理是拉低稅收工作質(zhì)量的主要因素，所以必須要完善財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，健全政府支付體系。政府需要更加完善轉(zhuǎn)移支付所占比例與結(jié)構(gòu)，要根據(jù)不同地方的發(fā)展水平來(lái)合理分配轉(zhuǎn)移支付資金比重，使得轉(zhuǎn)移支付盡可能地合理。同時(shí)，政府還需要優(yōu)化轉(zhuǎn)移支付，讓轉(zhuǎn)移支付資金來(lái)源盡量穩(wěn)定，提高其利用效率，增大一般性轉(zhuǎn)移支付所占的比重。在財(cái)政支出方面，政府要加大在民生建設(shè)方面的資金投入力度，加大對(duì)于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)、教育、衛(wèi)生、社會(huì)保障方面的扶持力度，提高政府稅收工作效率。
（二）建立起完善的財(cái)政預(yù)算機(jī)制
在我國(guó)，財(cái)政稅收改革工作正處于關(guān)鍵時(shí)期，因此建立起一套科學(xué)合理的財(cái)政預(yù)算體系是極其重要的，甚至?xí)P(guān)系到稅收改革工作的成敗。在建立科學(xué)合理的財(cái)政預(yù)算體系時(shí)，主要可以從以下兩個(gè)方面入手：第一，適當(dāng)增加財(cái)政預(yù)算范圍，確保財(cái)政稅收部門可以對(duì)于所有企業(yè)的財(cái)政都預(yù)算到；第二，政府需要就我國(guó)財(cái)政稅收工作制定出長(zhǎng)遠(yuǎn)的計(jì)劃，為財(cái)政稅收工作深化改革奠定扎實(shí)的基礎(chǔ)。
（三）提高財(cái)政稅收工作人員的整體素質(zhì)
在財(cái)政稅收工作深化改革進(jìn)程中，稅收工作人員是主體，因此要提高工作人員的整體素質(zhì)。一是財(cái)政部門在招聘員工時(shí)要嚴(yán)格依照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行招聘，保證招聘到的工作人員具備扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)與職業(yè)素養(yǎng)；二是要對(duì)財(cái)政稅收部門的工作人員定期進(jìn)行培訓(xùn)，以提高他們的專業(yè)知識(shí)水平，培養(yǎng)起良好的職業(yè)道德觀與責(zé)任感，使其在工作中能夠做到恪盡職守、精神飽滿。
三、結(jié)束語(yǔ)
總而言之，推動(dòng)我國(guó)財(cái)政稅收工作深化改革有著極其重要的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)也是加強(qiáng)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)建設(shè)、提高人民生活水平的重要舉措，因此對(duì)于其在深化改革歷程中出現(xiàn)的問(wèn)題一定要認(rèn)真分析并加以解決。我們需要健全財(cái)政稅收制度、完善財(cái)政預(yù)算體系、提高財(cái)政工作人員的整體素質(zhì)，而這些措施也要真正落到實(shí)處，保證我國(guó)財(cái)政稅收工作質(zhì)量能夠從根本上得到提升。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 股票期權(quán)； 個(gè)人所得稅； 納稅義務(wù)日； 稅收籌劃
一、經(jīng)營(yíng)者股票期權(quán)收入的特征
經(jīng)營(yíng)者股票期權(quán)（executive stock option,縮寫為eso，下同）是近年來(lái)國(guó)內(nèi)外流行的一種企業(yè)經(jīng)營(yíng)者長(zhǎng)期激勵(lì)性薪酬形式。股票期權(quán)收入由于其數(shù)額巨大、長(zhǎng)期激勵(lì)效果顯著、與證券市場(chǎng)關(guān)系密切而受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，被譽(yù)為公司經(jīng)理人員的“金手銬”。相應(yīng)地，經(jīng)營(yíng)者eso收入的個(gè)人所得稅稅收征管和納稅籌劃問(wèn)題也成為財(cái)稅界需要重視和研究的新課題。
股票期權(quán)收入是經(jīng)營(yíng)者在承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的前提下，充分運(yùn)用自身的人力資本、為股東帶來(lái)符合或超過(guò)其預(yù)期的報(bào)酬后取得的收入，具有收入水平高但同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)大的特征。如果說(shuō)企業(yè)與經(jīng)營(yíng)者之間的分配關(guān)系是一種財(cái)務(wù)契約關(guān)系，那么股票期權(quán)計(jì)劃可以說(shuō)是經(jīng)營(yíng)者收益最不確定、風(fēng)險(xiǎn)最大的一種財(cái)務(wù)契約。當(dāng)前，基于長(zhǎng)期激勵(lì)的eso在經(jīng)營(yíng)者收入中所占的比重有上升的趨勢(shì),實(shí)施eso計(jì)劃的公司越來(lái)越多。本文擬結(jié)合股票期權(quán)收入的上述特征，對(duì)eso收入個(gè)人所得稅征管制度中的一些問(wèn)題以及eso收入的個(gè)稅籌劃進(jìn)行分析探討。
二、國(guó)外對(duì)經(jīng)營(yíng)者股票期權(quán)收入的稅收規(guī)定
在美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家，股票期權(quán)制度作為對(duì)經(jīng)理人員傳統(tǒng)薪酬制度的補(bǔ)充，已經(jīng)成為股份公司行之有效的一種激勵(lì)機(jī)制，其最根本原因在于與之相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法將股票期權(quán)劃分為激勵(lì)性股票期權(quán)（incentive stock option, iso）和非法定股票期權(quán)（non-qualified stock option）兩大類。
激勵(lì)性股票期權(quán)是指符合美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅務(wù)法則》策422條規(guī)定的股票期權(quán)計(jì)劃，此類股票期權(quán)的授予和行權(quán)有嚴(yán)格的限制條件①，期權(quán)獲授人能夠得到優(yōu)惠稅收待遇。不符合稅法該條款規(guī)定的股票期權(quán)，屬于“非法定股票期權(quán)”，不能享受稅收優(yōu)惠待遇。在美國(guó)，對(duì)于實(shí)施激勵(lì)性股票期權(quán)（iso）的企業(yè)，作為期權(quán)獲授對(duì)象的員工可以：
1.推遲稅收。在股票期權(quán)贈(zèng)與日，被授權(quán)人不須繳納個(gè)人所得稅。對(duì)符合條件的激勵(lì)型股票期權(quán)行權(quán)時(shí)，行權(quán)日股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差價(jià)，個(gè)人按資本利得收入納稅，并且可延遲至出售股票時(shí)與資本增值收益一并納稅。也就是說(shuō)，從期權(quán)行權(quán)之日直到出售相應(yīng)的股票之前都可以不納稅。
2.按照資本收益的稅率納稅，而不是按照一般個(gè)人所得稅率納稅。美國(guó)長(zhǎng)期資本利得稅率為28%或20%，而普通收入的個(gè)人所得稅最高稅率為39.6%。iso的激勵(lì)對(duì)象行權(quán)后在滿足股票持有時(shí)間要求（出售股票時(shí)距贈(zèng)與日已有2年，距行權(quán)日1年以上）的情況下，應(yīng)納稅額按股票市場(chǎng)價(jià)格與期權(quán)行權(quán)價(jià)格的差額計(jì)算。
一般來(lái)說(shuō)，公司經(jīng)理人員的收入都處于較高的個(gè)人所得稅稅率檔次，激勵(lì)性股票期權(quán)將其行權(quán)收益和行權(quán)后的資本增值收益一并作為長(zhǎng)期資本增值收益納稅，適用較低的稅率，有利于降低經(jīng)理人員收入的整體稅負(fù)，體現(xiàn)了美國(guó)稅制鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資和重視對(duì)企業(yè)經(jīng)理人激勵(lì)的原則。
在eso收益的稅收征管上，美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅務(wù)法則》規(guī)定，實(shí)施股票期權(quán)的公司負(fù)責(zé)從員工的行權(quán)收益中代扣所得稅并上繳稅務(wù)部門。公司在年終須向國(guó)內(nèi)收入局申報(bào)員工的所得和納稅情況，包括股票期權(quán)收益的納稅情況。
日本、歐盟各國(guó)等對(duì)股票期權(quán)征稅的原則與美國(guó)基本上是一致的。
三、我國(guó)經(jīng)營(yíng)者股票期權(quán)收入的個(gè)稅問(wèn)題
（一）現(xiàn)行有關(guān)eso個(gè)稅征納的規(guī)定
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（2005年7月1日生效）規(guī)定，員工接受企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅；員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買價(jià)（行權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)的差額，屬于與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定單獨(dú)計(jì)征個(gè)人所得稅。股票期權(quán)應(yīng)稅所得和應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式如下：
股票期權(quán)形式的工薪收入應(yīng)納稅所得額
=（行權(quán)時(shí)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)）×標(biāo)的股票數(shù)量
對(duì)這部分應(yīng)納稅所得額可區(qū)別于所在月份的其他工薪所得，單獨(dú)按以下公式計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅額：
應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工薪收入應(yīng)納稅所得額/規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)
上式中的規(guī)定月份數(shù)是指員工取得的來(lái)源于
在eso的實(shí)際行權(quán)日，行權(quán)人已經(jīng)因?yàn)樾袡?quán)而獲得了實(shí)在的收益，只要在行權(quán)的同時(shí)出售期權(quán)標(biāo)的股票就可以變現(xiàn)這種收益。以行權(quán)日的股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額作為應(yīng)稅所得，有客觀的計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)納稅額易于確定；即使以后因?yàn)闃?biāo)的公司股價(jià)下跌而使行權(quán)人不能獲得預(yù)期的收益，也是一種風(fēng)險(xiǎn)損失，體現(xiàn)了股票期權(quán)高風(fēng)險(xiǎn)收入的特性，應(yīng)由行權(quán)人自行承擔(dān)而不能因此造成國(guó)家的稅源流失。因此，以實(shí)際行權(quán)日作為eso收入的納稅義務(wù)日是我國(guó)最佳的現(xiàn)實(shí)選擇。
2.稅率與計(jì)稅方式
股票期權(quán)收入是與受雇有關(guān)的工薪收入，考慮到雇員每月貨幣形式的工薪都已扣除了相應(yīng)的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（2 000元），所以，股票期權(quán)應(yīng)稅所得暫時(shí)可直接適用5%～45%的工薪所得九級(jí)累進(jìn)稅率，且不得作任何費(fèi)用扣除。但考慮到社會(huì)公平和貧富分化以及所得稅的調(diào)節(jié)功能，國(guó)家可在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候?qū)ｉT制定股票期權(quán)的稅收法規(guī)，適當(dāng)調(diào)高稅率，并輔以遺產(chǎn)稅等共同調(diào)節(jié)過(guò)高收入。
由于股票期權(quán)收益一次性數(shù)額較大，故現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，股票期權(quán)行權(quán)時(shí)獲得的行權(quán)價(jià)低于行權(quán)日股票公允市價(jià)的收益，參照職工工作期間的月份數(shù)，按最長(zhǎng)不超過(guò)12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟鹿ば街写_定適用稅率，計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅。
3.行權(quán)后股價(jià)下跌時(shí)應(yīng)否退稅的問(wèn)題
按現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果在eso的行權(quán)日股票的市場(chǎng)價(jià)格高于行權(quán)價(jià)，獲授人應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。而如果行權(quán)后股票價(jià)格持續(xù)下跌，甚至跌破行權(quán)價(jià)，則已繳的個(gè)人所得稅是否應(yīng)該退還給納稅人呢？筆者認(rèn)為，股票期權(quán)收入作為一種高風(fēng)險(xiǎn)收入，其所蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)包括稅收風(fēng)險(xiǎn)理應(yīng)由期權(quán)獲授人自行承擔(dān)。股票價(jià)格的波動(dòng)受很多因素的影響，不能因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格的波動(dòng)就隨意減少國(guó)家的稅收利益，否則就失去了稅法的嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。實(shí)際上，eso授予對(duì)象一般都是公司的高管人員，他們既有能力影響標(biāo)的股票的價(jià)格，也可以通過(guò)稅收籌劃來(lái)為自身的eso收入節(jié)稅。因此，eso行權(quán)后股票市價(jià)下跌不能作為eso收入個(gè)人所得稅退稅的依據(jù)。
四、股票期權(quán)收入的個(gè)稅籌劃
由上所述，以行權(quán)日作為eso收入的納稅義務(wù)日，符合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況和加強(qiáng)個(gè)稅征管的需要，而且體現(xiàn)了eso風(fēng)險(xiǎn)收入的特點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，本節(jié)就eso收入的個(gè)人所得稅納稅籌劃提出幾條建議。
1.選擇適當(dāng)?shù)男袡?quán)日進(jìn)行稅收籌劃
eso標(biāo)的股票的市價(jià)在行權(quán)有效期內(nèi)是波動(dòng)的，作為股票期權(quán)的獲授人可在行權(quán)有效期內(nèi)選擇適當(dāng)?shù)男袡?quán)日，降低行權(quán)價(jià)與行權(quán)日股票市價(jià)的差額，從而降低應(yīng)稅所得額，達(dá)到個(gè)人所得稅節(jié)稅的目的。
[例]2009年6月30日，國(guó)內(nèi)某公司實(shí)行經(jīng)營(yíng)者股票期權(quán)計(jì)劃，李先生在該計(jì)劃中獲得了5 000股股票期權(quán)，授權(quán)日股票價(jià)格為每股10元，李先生可在一年以后（即2010年6月30日及以后）以10元的價(jià)格購(gòu)買5 000股該公司的股票。2010年6月30日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為20元。2010年10月29日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為25元，當(dāng)天，李先生行權(quán)，以10元的價(jià)格購(gòu)買了該公司5 000股股票。
根據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定，李先生在2010年10月29日行權(quán)日應(yīng)按工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)稅所得額等于行權(quán)日股票市價(jià)與李先生行權(quán)價(jià)之間的差額，為（25-10）×5 000=75 000元。由于李先生持有期權(quán)的期間為16個(gè)月，分?jǐn)偟脑路輸?shù)應(yīng)為12個(gè)月。因此，分?jǐn)偟矫總€(gè)月的工薪所得為：75 000÷12=6250元，適用20%的稅率，應(yīng)納稅額為：
（75 000÷12×20%-375）×12=10 500元
這項(xiàng)個(gè)人所得稅稅款由李先生所在公司在行權(quán)日（2010年10月29日）代扣代繳。
稅收籌劃建議：
如果李先生在2010年6月30日行權(quán)，則他的工資薪金所得為：（20-10）×5000=50 000元.規(guī)定分?jǐn)傇路輸?shù)仍為12，按50 000÷12=4 166.67元，適用15%的稅率,應(yīng)納稅額為：
（50 000÷12×15%-125）×12=6 000（元）
李先生在2010年10月29日可以將行權(quán)購(gòu)入的股票轉(zhuǎn)讓,獲得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為（25-20）×5 000=25 000元,這筆收益根據(jù)現(xiàn)行的法規(guī)不需要繳納個(gè)人所得稅。通過(guò)納稅籌劃，李先生減輕稅收負(fù)擔(dān)：10 500-6 000=4 500（元）。
總結(jié)：eso獲授人可以在行權(quán)有效期內(nèi)，選擇標(biāo)的股票市價(jià)較低的時(shí)候行權(quán)，降低行權(quán)日股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額，從而降低個(gè)稅的應(yīng)納稅所得額以至適用較低稅率，達(dá)到節(jié)稅的目的。
2.結(jié)合eso的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃
由于股票期權(quán)在行權(quán)時(shí)就要按照股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額計(jì)征個(gè)人所得稅，兩者差額的大小對(duì)公司高管行權(quán)時(shí)的應(yīng)納個(gè)稅具有重要影響。如果股票市價(jià)接近行權(quán)價(jià)，行權(quán)時(shí)的個(gè)稅額自然會(huì)大幅降低。同時(shí)，公司業(yè)績(jī)對(duì)公司股票價(jià)格會(huì)有很大影響。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—《股份支付》明確了將授予職工的股票期權(quán)費(fèi)用化的原則。eso費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致eso授予日當(dāng)期及以后各個(gè)攤銷期間公司賬面業(yè)績(jī)的下降，特別是當(dāng)攤銷股票期權(quán)費(fèi)用的數(shù)額巨大、導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)表出現(xiàn)虧損時(shí)可能引起公司的股價(jià)大跌，此時(shí)如果獲授eso的公司高管行權(quán)，則可以大大降低由于eso行權(quán)而產(chǎn)生的個(gè)人所得稅。因此，運(yùn)用合適的會(huì)計(jì)政策，將eso進(jìn)行費(fèi)用化處理并縮短費(fèi)用攤銷年限，造成公司預(yù)期賬面利潤(rùn)的下降，從而降低行權(quán)期內(nèi)的股票市價(jià)，就可以達(dá)到降低eso行權(quán)收益之個(gè)稅負(fù)擔(dān)的目的?？紤]到我國(guó)在短期內(nèi)不會(huì)對(duì)eso標(biāo)的股票在二級(jí)市場(chǎng)上的轉(zhuǎn)讓所得開征個(gè)人所得稅，eso的獲授人可以通過(guò)在行權(quán)后股價(jià)高漲時(shí)出讓標(biāo)的股票，實(shí)現(xiàn)最大限度的避稅。
3.利用國(guó)家將來(lái)可能出臺(tái)的eso稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
目前我國(guó)尚未出臺(tái)對(duì)股份公司實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃的稅收優(yōu)惠政策，以后隨著我國(guó)稅制的完善，個(gè)人資本利得稅的出臺(tái)，我國(guó)很有可能對(duì)于個(gè)人持有股票的轉(zhuǎn)讓所得按其是否屬于激勵(lì)性股票期權(quán)的收益而推出一定的稅收優(yōu)惠措施，如對(duì)標(biāo)的股票滿足持有年限后的轉(zhuǎn)讓所得實(shí)施優(yōu)惠稅率等。企業(yè)決策層和股票期權(quán)獲授人應(yīng)及時(shí)把握稅收法規(guī)的動(dòng)態(tài)，為國(guó)家今后可能實(shí)行的對(duì)eso的稅收優(yōu)惠政策及早做好稅務(wù)籌劃方案，以用好eso的相關(guān)稅收優(yōu)惠。
總而言之，在現(xiàn)階段對(duì)eso收入的個(gè)人所得稅可以通過(guò)選擇適當(dāng)?shù)膃so行權(quán)日、合理運(yùn)用股票期權(quán)會(huì)計(jì)政策來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，主要思路是降低eso行權(quán)價(jià)與行權(quán)時(shí)股票市價(jià)之間的差額。稅收籌劃既要有利于實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期激勵(lì)效應(yīng)最大化，又能達(dá)到合理、合法避稅的目的。
論文關(guān)鍵詞 存貨 價(jià)格 會(huì)計(jì)核算制度 增值稅
注銷稅務(wù)登記是指納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其它情形，不能繼續(xù)履行納稅義務(wù)時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理終止納稅義務(wù)的稅務(wù)登記管理制度?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。當(dāng)前的政策法規(guī)只規(guī)定了稅務(wù)登記證的注銷時(shí)的稅務(wù)的行政事項(xiàng)的處理進(jìn)行規(guī)定，但對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)事項(xiàng)并沒(méi)有明確的規(guī)定。庫(kù)存商品是企業(yè)的資產(chǎn)的重要組成部分，注銷稅務(wù)登記應(yīng)如何處理，當(dāng)前的政策法規(guī)沒(méi)有做出明確的詳細(xì)的規(guī)定，這樣使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)登記審批時(shí)存在各種不統(tǒng)一的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，納稅人賬面的存貨應(yīng)當(dāng)如何處理，是否需要繳納稅款，如果需要繳納稅款應(yīng)如何繳納當(dāng)前的稅收法律法規(guī)均沒(méi)有明確的規(guī)定，由于規(guī)定不明確導(dǎo)致納稅爭(zhēng)議。在注銷清算時(shí)如何處理賬面的存貨，非常值得我們探討。筆者將在本文中和讀者探討注銷時(shí)存貨處理中的增值稅繳納問(wèn)題。
一、注銷稅務(wù)登記時(shí)納稅人名下的存貨是否必須進(jìn)行變賣清理，納稅主體不同的法律身份，不同的處理方式
在稅收管理實(shí)踐中會(huì)根據(jù)納稅人的法律性質(zhì)分為個(gè)體工商戶和企業(yè)，不同的性質(zhì)決定了不同的處理方式。
個(gè)體工商戶是商事自然人可以不對(duì)存貨進(jìn)行清理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱增值稅細(xì)則）第九條規(guī)定：條例第一條所稱單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。條例第一條所稱個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人，可見《增值稅細(xì)則》明確規(guī)定了個(gè)體工商的性質(zhì)是個(gè)人。個(gè)體工商戶在注銷時(shí)注銷的是工商登記所登記的名號(hào)，而非個(gè)體工商戶的責(zé)任主體，根據(jù)《民通意見》第41條規(guī)定，起字號(hào)的工商戶，在民事訴訟中，應(yīng)以營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的戶主（業(yè)主）為訴訟當(dāng)事人，在訴訟文書注明系某字號(hào)的戶主，可見個(gè)體工商戶的責(zé)任主體是個(gè)體業(yè)主而不是工商登記時(shí)的商號(hào)，商號(hào)注銷，但責(zé)任主體沒(méi)有消滅，也就是說(shuō)個(gè)體戶業(yè)主的財(cái)產(chǎn)是與個(gè)體工商戶混同的所有權(quán)自始沒(méi)有轉(zhuǎn)移過(guò)，沒(méi)有流轉(zhuǎn)就不需要征收增值稅，所以不存在存貨清理的問(wèn)題。
公司法人類企業(yè)在注銷時(shí)應(yīng)對(duì)存貨進(jìn)行清理。根據(jù)公司法第3條規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)?；诜ㄈ巳烁癃?dú)立理論，法人是擬制人，法人的財(cái)產(chǎn)是獨(dú)立于股東，如清算時(shí)不清理存貨，法人注銷后存貨將成為無(wú)主物，依據(jù)《民法通則》第79條規(guī)定無(wú)主物收歸國(guó)有。另，如果由股東回收，即屬于法人與股東之間得買賣，應(yīng)征增值稅。所以筆者認(rèn)為基于以上的法理來(lái)推斷，公司法人在注銷清算時(shí)有存貨清理的義務(wù)。
二、如果納稅人必須清理存貨要按何種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量并繳納增值稅
存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等，存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售。存貨的賬面是生產(chǎn)過(guò)程中成本持續(xù)計(jì)量的結(jié)果，存貨的賬面價(jià)值具有成本屬性，也一定程度上反映了存貨當(dāng)時(shí)的社會(huì)的生產(chǎn)成本。按照一般市場(chǎng)規(guī)律，商品的社會(huì)銷售價(jià)格應(yīng)該大于其成本，所以稅法原則上不允許其計(jì)算應(yīng)納稅額的銷售價(jià)格低于賬面價(jià)格，但事實(shí)上并不是如此。
（一）一般情況下低于市場(chǎng)價(jià)處理存貨，應(yīng)以什么價(jià)格申報(bào)增值稅
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由，應(yīng)按按納稅人或其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定，又或按組成計(jì)稅價(jià)格確定；《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。但何為“價(jià)格明顯偏低”、何為“正當(dāng)理由”稅收相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有明確的規(guī)定。在當(dāng)前的稅收實(shí)務(wù)當(dāng)中也沒(méi)有統(tǒng)一的做法，應(yīng)按實(shí)際銷售價(jià)格征納增值稅或者按不低于成本價(jià)格征納增值稅，又或按組成計(jì)稅價(jià)格確定，那個(gè)更合理合法？
那納稅人在經(jīng)營(yíng)中的情況是千差萬(wàn)別的，納稅人常常為了利用低價(jià)格吸引顧客，在銷售低價(jià)商品的同時(shí)搭售高價(jià)商品，或?yàn)榱藵M足經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金回流，減少融資損失，常常會(huì)對(duì)部分商品進(jìn)行大幅度折價(jià)，那折價(jià)銷售作為一種民事行為應(yīng)該如何判斷其價(jià)格是否合理？在相關(guān)稅收法律法規(guī)沒(méi)有做出規(guī)定的情況下，什么幅度的折價(jià)才是合理。既然銷售行為是一種民事行為我們?cè)噺拿袷路傻慕嵌葋?lái)看其合理性，根據(jù)最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)合同法》若干問(wèn)題的解釋（二）法釋[2009]5號(hào)第十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)?？梢娨话愕恼蹆r(jià)銷售只要不低于指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十時(shí)是合理的。因?yàn)榧{稅人的經(jīng)營(yíng)是一種民事行為，根據(jù)民法公序良俗原則，法無(wú)明文禁止即可為。民事法律法規(guī)沒(méi)有明文禁止的經(jīng)營(yíng)行為的都是正常的行為，法釋[2009]5號(hào)第十九條明確界定了合理與不合理的標(biāo)準(zhǔn)，另，稅收?qǐng)?zhí)法行為是一種行政行為，依據(jù)行政合法原則，行政行為是法無(wú)明文規(guī)定即為禁止，即在稅收相關(guān)法律沒(méi)有明確授權(quán)行政機(jī)關(guān)可以為何種行為前稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保持不作為。相關(guān)的法律法規(guī)沒(méi)有就《增值稅暫行條例》第七條規(guī)中的“價(jià)格明顯偏低”做出規(guī)定前，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果僅因納稅人的銷售價(jià)格低于市場(chǎng)價(jià)而對(duì)納稅人的交易進(jìn)行核定，是對(duì)納稅人合法行為的一種否定，而這種否定又沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，基于以上筆者大膽推論，這種否定方式是一種以不明確否定明確，在行政執(zhí)法中難免有濫用職權(quán)之嫌。
（二）納稅人注銷時(shí)可以按低于成本價(jià)格處理商品嗎？
如果納稅人因?yàn)樽N清算而以低于成本的價(jià)格銷售存貨，是否價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由是否需要按照《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額？由于當(dāng)前的稅收相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有對(duì)《增值稅暫行條例》第七條的“正當(dāng)理由”的具體規(guī)定進(jìn)行明確規(guī)范，那些情況可以下可以以低于成本的價(jià)格銷售存貨就很值得我們探究。
納稅人在注銷清算時(shí)以低于成本的價(jià)格銷售存貨，該行為在民事上是否違法？根據(jù)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第十一條規(guī)定：下列行為低于成本價(jià)銷售商品的合理情形：（一）銷售鮮活商品；（二）處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；（三）季節(jié)性降價(jià)；（四）因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷售商品?！斗床徽?dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》是認(rèn)同在行為主體在不再經(jīng)營(yíng)時(shí)可以行為低于成本價(jià)銷售商品，即注銷可以成為低于成本價(jià)銷售商品的“正當(dāng)理由”，并且該行為是一般的市場(chǎng)行為。另，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估減值發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]1103號(hào)）文件規(guī)定：由于是庫(kù)存積壓商品，屬于市場(chǎng)發(fā)生變化造成價(jià)格降低，價(jià)值量減少，不屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定的非正常損失，因此不需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，可見稅務(wù)機(jī)關(guān)在公布“國(guó)稅函[2002]1103號(hào)”文件釋法時(shí)，是認(rèn)同市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在市場(chǎng)變化會(huì)形成市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)，企業(yè)折價(jià)銷售是一種正常的市場(chǎng)行為。
（三）注銷時(shí)存貨清理應(yīng)當(dāng)注意什么事項(xiàng)，應(yīng)如何處理當(dāng)中的風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任
一、作者簡(jiǎn)介及文獻(xiàn)誕生的背景
(一)作者簡(jiǎn)介夏克爾福特于1980年獲得北卡羅來(lái)納大學(xué)工商管理理學(xué)學(xué)士學(xué)位，1990年獲得密歇根大學(xué)工商管理博士學(xué)位。夏克爾福特現(xiàn)為北卡羅來(lái)納大學(xué)凱南－弗拉格勒商業(yè)學(xué)院著名稅務(wù)教授、教務(wù)部主任及稅務(wù)研究中心主任。夏克爾福特主要致力于稅收與商業(yè)的教學(xué)與研究，在會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)及金融雜志上發(fā)表了大量文章。謝富林于1976年獲得澳大利亞墨爾本大學(xué)學(xué)士學(xué)位，1981年獲得澳大利亞莫納什大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士學(xué)位，主修會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)，1986年獲得斯坦福大學(xué)商業(yè)研究生院博士學(xué)位。謝富林現(xiàn)為華盛頓大學(xué)德萊特－塔奇講座的會(huì)計(jì)學(xué)教授，一直致力于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅收與商業(yè)決策、實(shí)證研究方法方面的研究與教學(xué)。他三次在美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)博士聯(lián)盟就稅收研究發(fā)言，并從1996年至1999年，擔(dān)任《美國(guó)稅收協(xié)會(huì)期刊》編輯。
(二)文獻(xiàn)誕生背景經(jīng)濟(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)學(xué)對(duì)稅收的研究開始較早，但會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界接受稅收成為一個(gè)研究領(lǐng)域的過(guò)程較緩慢。20世紀(jì)80年代中期前，會(huì)計(jì)學(xué)家所做的稅收研究被分為法律和政策研究?jī)蓚€(gè)部分，但論文極少發(fā)表在會(huì)計(jì)學(xué)雜志上。1992年，財(cái)務(wù)學(xué)教授邁倫?斯科爾斯(Myron S.Scholes)與會(huì)計(jì)學(xué)教授馬克?沃爾夫森(Mark A.Wolfson)合作，結(jié)合微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)與稅收法律知識(shí)來(lái)分析稅收環(huán)境，圍繞三個(gè)中心主題一交易各方、所有稅收和所有成本(all parries，all taxes，and all costs)展開，為現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)稅收實(shí)證研究提供了框架(下稱“SW框架”)。稅收實(shí)證研究論文早先大多建立在SW框架之上，直至最近幾年，出現(xiàn)了三個(gè)新分支，即稅與非稅因素均衡；稅收與資產(chǎn)價(jià)格；多邊管轄權(quán)稅收。在此背景下，《研究》追述了SW框架的起源與發(fā)展，評(píng)價(jià)了十五年來(lái)其對(duì)會(huì)計(jì)中稅收實(shí)證研究的影響。
二、《研究》的基本結(jié)構(gòu)與概要
(一)《研究》基本結(jié)構(gòu)文章開頭闡述了該綜述以SW框架為基礎(chǔ)，對(duì)SW框架追根溯源并評(píng)介其十五年來(lái)對(duì)基于檔案、微觀經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)中實(shí)證稅收研究的影響。這不僅為學(xué)習(xí)專業(yè)的人員與其他對(duì)此感興趣的人員提供了入門知識(shí)，還為該領(lǐng)域許多重要未決問(wèn)題提供指南。如圖1所示，《研究》一文基本結(jié)構(gòu)主要包括引言、稅與非稅因素均衡、稅收與資產(chǎn)價(jià)格、多邊管轄權(quán)稅收研究、研究方法問(wèn)題以及結(jié)論六個(gè)部分。
(二)《研究》概要文章引言部分主要描述了SW框架產(chǎn)生的環(huán)境、三個(gè)主題、不足之處及對(duì)會(huì)計(jì)中稅收實(shí)證研究的影響，引出該領(lǐng)域新的研究趨勢(shì)及論文寫作特點(diǎn)；論文第二部分主要關(guān)注交易的所有成本，分析企業(yè)如何在稅與非稅成本間進(jìn)行權(quán)衡；第三部分主要考慮交易參與各方的稅負(fù)狀態(tài)，從多方契約視角出發(fā)考查了稅收對(duì)資產(chǎn)價(jià)格的影響；第四部分研究多邊管轄權(quán)間的貿(mào)易，包括跨州與跨國(guó)管轄權(quán)；第五部分討論該領(lǐng)域?qū)嵶C研究中涉及的幾個(gè)方法問(wèn)題；第六部分為總結(jié)。
三、《研究》的三大領(lǐng)域與研究結(jié)論
(一)稅與非稅的權(quán)衡稅與非稅權(quán)衡研究論文多數(shù)集中于解釋稅負(fù)最小化不可能是最優(yōu)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的原因。相關(guān)文獻(xiàn)可分為財(cái)務(wù)報(bào)告與稅收因素相互作用；檢驗(yàn)稅收最小化成本效果。
一是財(cái)務(wù)報(bào)告因素。財(cái)務(wù)報(bào)告成本是真實(shí)的、可感知的、與報(bào)告低收益或股東權(quán)益相關(guān)的成本。由于企業(yè)許多財(cái)務(wù)契約均以會(huì)計(jì)數(shù)字為基礎(chǔ)，從而影響了管理層報(bào)告低收益的愿望；同時(shí)，企業(yè)很多行為選擇要在低應(yīng)稅收益與高賬面利潤(rùn)間進(jìn)行權(quán)衡。存貨會(huì)計(jì)方面的文獻(xiàn)主要針對(duì)的問(wèn)題是：股票價(jià)格變化對(duì)采用后進(jìn)先出法(LIFO)信息披露的反應(yīng)有效還是遲鈍；管理層是選擇還是回避后進(jìn)先出法?，F(xiàn)有實(shí)證研究結(jié)果對(duì)股票價(jià)格變化的問(wèn)題沒(méi)有定論。研究者發(fā)現(xiàn)極少有證據(jù)說(shuō)明在初次披露后進(jìn)先出法采用時(shí)存在正的平均超額股票回報(bào)。例如，Lanen和hosmpson(1988)指出如果投資者理性預(yù)期自愿會(huì)計(jì)變化，那么在宣布日股票價(jià)格變化與公司特定特征(計(jì)量量化的預(yù)期現(xiàn)金流量影響)之間的相關(guān)信號(hào)是很難預(yù)測(cè)的，而Kang(1993)認(rèn)為后進(jìn)先出法的采用應(yīng)伴隨著負(fù)的股票回報(bào)、管理層的選擇問(wèn)題，許多研究從采用后進(jìn)先出法、存貨層清算、以及放棄后進(jìn)先出法角度出發(fā)進(jìn)行研究，得出稅收是存貨計(jì)價(jià)中考慮的主要因素的結(jié)論。補(bǔ)償是同時(shí)受稅收和財(cái)務(wù)報(bào)告激勵(lì)影響的另一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)成本?，F(xiàn)有研究主要集中于：稅收在公司選擇發(fā)行獎(jiǎng)勵(lì)性股票期權(quán)(ISOs)還是無(wú)條件票期權(quán)(NQOs)中的作用；顧主在公司補(bǔ)償減少的稅收利益與交易成本引起低收益的財(cái)務(wù)報(bào)告成本間的權(quán)衡；補(bǔ)償形式。其主要結(jié)論包括：稅收在ISOs和NQOs選擇中作用的證據(jù)有些混淆；財(cái)務(wù)報(bào)告限制少的公司不合格處置更為普遍；稅收是公司交納決策和養(yǎng)老金終止決策的一個(gè)重要決定因素；Seholes等(1992)發(fā)現(xiàn)大公司更熱衷于收入轉(zhuǎn)移，他們指出財(cái)務(wù)報(bào)告因素很可能是向未來(lái)期間轉(zhuǎn)移收入的障礙因素；Guenther(1994a)證實(shí)大公司轉(zhuǎn)移更多，但高財(cái)務(wù)杠桿率的公司更不愿意報(bào)告低收益；Lopez等(1998)提出收入轉(zhuǎn)移主要集中在那些具有大量前期稅收的公司；Maydew(1997)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告成本因素對(duì)限制轉(zhuǎn)移有實(shí)質(zhì)影響。
二是成本。成本(道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇)是另一個(gè)導(dǎo)致稅收最小化不等同于有效稅收籌劃的原因。針對(duì)1993年法規(guī)不允許扣除超過(guò)100萬(wàn)美元非經(jīng)營(yíng)補(bǔ)償?shù)囊?guī)定，很多文獻(xiàn)從不同角度對(duì)該法規(guī)進(jìn)行檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，多數(shù)公司保留了扣除，大多數(shù)公司通過(guò)計(jì)劃予以合格化，保留增加了稅收利益(即超額補(bǔ)償與公司邊際稅率的積)，并且股東關(guān)心公司補(bǔ)償計(jì)劃和合同成本的減少；成本影響保留決策；100萬(wàn)美元的限制降低了那些補(bǔ)償不足100萬(wàn)美元公司的隱性合約成本，低于該限制額度的公司增加了現(xiàn)金補(bǔ)償，而且低于限制額越多的公司增加得越多。1986年稅法改革前對(duì)其避稅進(jìn)行了嚴(yán)格限制，有限合伙企業(yè)能使避稅者將扣除轉(zhuǎn)移給高稅率有限合伙人。Shevlin(1987)檢驗(yàn)和比較了在內(nèi)部或是通過(guò)有限合伙進(jìn)行R&D，并得出結(jié)論認(rèn)為稅收和表外融資都刺激了R&D有限合伙；Beatty等(1995a)提出交易成本高的公司將同時(shí)犧牲稅收和財(cái)務(wù)報(bào)告利益；Guenther比較了與公司和業(yè)主有限合伙企業(yè)相關(guān)的稅與非稅成本后得出，非稅成本是阻礙從公司形式轉(zhuǎn)向業(yè)主合伙企業(yè)的原因；Shelley等(1998)討論了稅與非稅成本和企業(yè)重組成為公開上市合伙企業(yè)的好處，并發(fā)現(xiàn)重組宣告
期的回報(bào)與這些因素指標(biāo)相關(guān)。
(二)稅收與資產(chǎn)價(jià)格 稅收是影響價(jià)格決定的因素之一，調(diào)查其是否影響定價(jià)是會(huì)計(jì)中稅收研究的第二大領(lǐng)域。稅收對(duì)價(jià)格的影響涉及并購(gòu)、資本結(jié)構(gòu)、隱性稅及股票價(jià)格等四個(gè)方面。
一是兼并與收購(gòu)。兼并與收購(gòu)論文主要檢驗(yàn)并購(gòu)結(jié)構(gòu)與價(jià)格是否能反映公司和投資者的稅負(fù)。收購(gòu)從目標(biāo)公司股東角度分為免稅和應(yīng)稅，雖然稅收問(wèn)題會(huì)因目標(biāo)公司而異，許多現(xiàn)有的研究均集中于獨(dú)立C公司收購(gòu)。主要研究結(jié)論是，稅收處理對(duì)資產(chǎn)(交易)價(jià)格和交易結(jié)構(gòu)(資產(chǎn)與股份收購(gòu)分配)有影響。在組織并購(gòu)時(shí)，公司極少需要在稅收與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)因素間進(jìn)行權(quán)衡。例如，Hayn(1989)發(fā)現(xiàn)。目標(biāo)公司與出價(jià)人公告期間異常收益與目標(biāo)公司稅收特征有關(guān)；Eriekson(1998)運(yùn)用“交易各方”方法，分析了并購(gòu)方、目標(biāo)公司及其股東的稅收與非稅收因索作用后發(fā)現(xiàn)。邊際稅率高及舉債能力強(qiáng)的并購(gòu)方。更傾向于進(jìn)行應(yīng)稅的交易，并通過(guò)負(fù)債融資；Henning與Shaw(2000)對(duì)允許商譽(yù)攤銷抵稅的立法修訂研究后發(fā)現(xiàn)。該項(xiàng)稅收抵扣導(dǎo)致產(chǎn)生商譽(yù)的收購(gòu)價(jià)格上漲，收購(gòu)方也會(huì)與出售方分享其稅收利益，增加了收購(gòu)價(jià)中分配給可抵稅商譽(yù)的比例；Weaver(2000)認(rèn)為稅法修訂增加了應(yīng)稅交易的構(gòu)建，這類交易目標(biāo)資產(chǎn)稅基遞升并能獲得商譽(yù)抵扣。她還指出稅基遞增可能會(huì)提高并購(gòu)公司的邊際稅率；Eriekson與Wang(2000)檢驗(yàn)了1994至1998年間在應(yīng)稅股票出售中被剝離出去的200家子公司，他們發(fā)現(xiàn)，交易結(jié)構(gòu)影響其價(jià)格，剝離母公司的異?；貓?bào)與選擇的稅收利益正相關(guān)。
二是資本結(jié)構(gòu)。資本結(jié)構(gòu)選擇是財(cái)務(wù)中稅收研究最為成熟的領(lǐng)域。早期資本結(jié)構(gòu)中稅收問(wèn)題研究最有影響的是莫迪格里尼和米勒(Modigliani與Miller，1958，1963)兩篇有關(guān)資本結(jié)構(gòu)的財(cái)務(wù)論文。MM(1958)提出，在不存在稅收(及完善與完整的資本市場(chǎng))的前提下，公司價(jià)值與資本結(jié)構(gòu)(及股利政策)無(wú)關(guān)。MM(1963)又提出，如果利息可抵扣，股利不能抵扣，最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)是解決負(fù)債問(wèn)題的基礎(chǔ)。后繼研究者中，Miller(1977)在杠桿學(xué)說(shuō)中加入了個(gè)人稅收因素(“所有主體”方法)，提出了股利追隨者理論，Miller的見解構(gòu)成了SW框架中“所有稅收”主題的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)在會(huì)計(jì)稅收研究中股票價(jià)格與稅收結(jié)合的基礎(chǔ)。許多研究都證明了股利追隨者的存在(Miller與Scholes(1978)、Dhaliwal等(1999))。DeAngelo與Masulis(1980)拓寬了米勒的假設(shè)，假定所有公司均面對(duì)高稅率，他們認(rèn)為有多種稅盾可選擇的公司，其杠桿比率較低(負(fù)債替代假設(shè))。近期有關(guān)資本結(jié)構(gòu)的研究也表明稅收對(duì)資本結(jié)構(gòu)存在著影響。例如，Scholes等(1990)指出，有抵后凈營(yíng)業(yè)損失的銀行傾向于通過(guò)股票籌集資金，其紅利不可抵減，而不通過(guò)其利息可抵扣的資本票據(jù)籌資；Graham(1996a)指出公司的邊際稅率與籌集新債有正相關(guān)關(guān)系。
三是隱性稅收。SW(1992)定義隱性稅為持有稅收優(yōu)惠投資而減少的收益率，市政債券較低的稅前報(bào)酬率是隱性稅收的一個(gè)經(jīng)典例子。Miller(1977)指出，假設(shè)不存在市場(chǎng)摩擦與政府管制，但以風(fēng)險(xiǎn)為條件，所有資產(chǎn)稅后報(bào)酬率趨于一致；Shackelford(1991)研究了杠桿職工持股計(jì)劃(ESOP)的利息率，是會(huì)計(jì)中研究隱性稅收較早的論文，ESOP貸款提供了兩個(gè)利息率，隱性稅的概念暗示著，兩個(gè)不同利息率會(huì)給貸款方帶來(lái)相同的稅后報(bào)酬；Shackelford發(fā)現(xiàn)稅后報(bào)酬率是相近的，但并不相等，大約75％的免稅利益會(huì)以低的利息率的形式傳遞給借款人；Eriekson與Maydew(EM，1998)指出，1995年減少對(duì)收到股利的抵扣導(dǎo)致優(yōu)先股價(jià)格下降，而不是普通股。與公司股利抵扣關(guān)系密切的隱性稅對(duì)優(yōu)先股的影響大過(guò)普通股。
四是股票價(jià)格和投資者稅收。稅收資本化研究對(duì)投資者稅收的價(jià)值相關(guān)性提出了挑戰(zhàn)。研究股票價(jià)格與投資者稅收間的關(guān)系的文獻(xiàn)表明，股利稅影響股票價(jià)格。例如，Harris與Kemsley(1999)、Harris等(2001)及Collins與Kemsley(2000)運(yùn)用Ohlson(1995)的剩余收益定價(jià)模型來(lái)調(diào)查股利稅資本化，三篇論文推斷出權(quán)益會(huì)因股利稅而被低估。又如Collins與Kemaley(CK.2000)觀測(cè)了從1975至1997年中的68283個(gè)公司，以股東權(quán)益、收入、股利和股利與資本利得稅相互作用對(duì)公司平均股票價(jià)格進(jìn)行回歸后表明，股票價(jià)格完全是股利稅以個(gè)人最高法定聯(lián)邦稅率的資本化。同樣，檢測(cè)股票價(jià)格與資本利得稅間關(guān)系的實(shí)證論文發(fā)現(xiàn)，股票價(jià)格反映持股人預(yù)期出售時(shí)將支付的資本利得稅，即股東稅收與股票價(jià)格相關(guān)。例如，Lang與Shackelford(LS，2000)為考查資本利得稅如何影響均衡價(jià)格建立了一個(gè)初始模型，他們認(rèn)為二手交易和股票回購(gòu)加速了應(yīng)稅收入或虧損的確認(rèn)。資本利得稅資本化中的價(jià)格壓力研究也發(fā)現(xiàn)資本利得稅刺激交易量，而增加的交易量改變了股票價(jià)格。例如，Landsman與Shackelford(1995)考查了股東對(duì)長(zhǎng)期資本利得稅的加速提出補(bǔ)償，他們發(fā)現(xiàn)在公司的杠桿收購(gòu)中，雷諾茲一納貝斯克公司的股東被迫清算其股票，股票價(jià)格同時(shí)上漲以補(bǔ)償股東長(zhǎng)期資本利得稅損失，而資本利得稅正是其設(shè)法持有到最后以遞延與避免的。Blouin，Raedy和Shackelford(BRS，2000c)發(fā)現(xiàn)，指數(shù)基金對(duì)個(gè)人投資者持有的上漲股票進(jìn)行補(bǔ)償，以刺激其滿足長(zhǎng)期條件前出售股票，這種補(bǔ)償造成了指數(shù)公布時(shí)的暫時(shí)價(jià)格壓力。
(三)多邊管轄權(quán)研究近年來(lái)由于多邊管轄權(quán)研究成本的降低，跨國(guó)或者跨州研究成為會(huì)計(jì)中稅收研究最活躍領(lǐng)域之一。
一是跨國(guó)管轄權(quán)。Collins和Shackelford(CS，1992)發(fā)現(xiàn)，隨著86年美國(guó)公司稅率的降低和國(guó)外稅收抵免的限制，美國(guó)跨國(guó)公司從國(guó)內(nèi)稅收籌劃轉(zhuǎn)向全球稅收籌劃。Smith(1997)等證明了美國(guó)跨國(guó)公司可以通過(guò)國(guó)外子公司來(lái)進(jìn)行貸款的做法?？鐕?guó)管轄權(quán)研究的另一領(lǐng)域是收益轉(zhuǎn)移，最近的收益轉(zhuǎn)移研究超越早期研究描述性質(zhì)，通過(guò)機(jī)密的稅收申報(bào)表和其他所有權(quán)信息建立了更有力的檢驗(yàn)。例如，Harris(1993)和Jacob(1996)認(rèn)為，跨國(guó)公司在收益轉(zhuǎn)移能力上存在差異；Collins等(1998)利用資本市場(chǎng)方法檢驗(yàn)了報(bào)告收益是否反映了收益的轉(zhuǎn)移；Mills和Newberry(2000)發(fā)現(xiàn)，國(guó)外公司支付給美國(guó)的稅收金額因?yàn)楹芏嘁蛩卮嬖诓町?，包括美?guó)稅率與國(guó)外稅率相比較、全球企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和無(wú)形資產(chǎn)可靠性、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和美國(guó)經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)杠桿。除了收益轉(zhuǎn)移，一些文章還檢驗(yàn)了稅收對(duì)生產(chǎn)地址選擇的影響。
二是跨州管轄權(quán)?？缰莨茌牂?quán)的稅收研究為避免稅收體系的差異因素之外的其他形式的國(guó)際差異(如通貨、法律體系、資金市
場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平)導(dǎo)致的計(jì)量誤差研究提供了方便。此外，各州間不同規(guī)定使得對(duì)稅收是否影響企業(yè)活動(dòng)的檢驗(yàn)有更多選擇，從而使跨州的稅收研究成為另一個(gè)不斷增加的稅收籌劃領(lǐng)域。Klassen與Shackelford(1998)發(fā)現(xiàn)美國(guó)各州和加拿大各省的報(bào)告收益與其公司所得稅率之間的反向關(guān)系。
四、研究方法中的相關(guān)問(wèn)題
(一)估計(jì)邊際稅率邊際稅率是企業(yè)決策中一個(gè)重要數(shù)據(jù)，SW對(duì)邊際稅率的定義是，在本納稅期間內(nèi)，每增加1美元應(yīng)稅收入所應(yīng)支付給(或取回)稅收當(dāng)局的現(xiàn)金流量變化。應(yīng)稅收入在當(dāng)期納稅，而應(yīng)稅損失可向前(2年)或向前(20年)抵減應(yīng)稅收入。因此，管理層決策時(shí)，要考慮稅率所反映的過(guò)去或預(yù)期的稅負(fù)狀況。如果考慮存在凈營(yíng)業(yè)損失，邊際稅率可表述為：mtr=((＄1×strs)/(1+r)s)，mtr(the marginal tax rate)為邊際稅率，strs(the expected statutory taxrate)為第s期預(yù)計(jì)法定稅率，s為第s年為現(xiàn)在的1美元額外應(yīng)稅收入的最終交稅，r表示公司稅后折現(xiàn)率。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，邊際稅率變量包括抵后凈營(yíng)業(yè)損失是否存在的絕對(duì)變量，應(yīng)稅所得的絕對(duì)變量，有效或平均稅率及最高法定稅率，而這些變量的計(jì)量方法都存在缺點(diǎn)。許多研究者都試圖對(duì)邊際稅率的計(jì)量進(jìn)行優(yōu)化(Manzon(1994)等)，但討論管理者在決策時(shí)是選用以應(yīng)稅收人為基礎(chǔ)的簡(jiǎn)單計(jì)量方法還是較為復(fù)雜的計(jì)量方法仍是一個(gè)重要課題。
(二)自我選擇偏誤 稅收研究通常采用如下的估計(jì)模型：yi=βXi+δTi+εi；(1)，其中I為表示群組身份的分類變量。如Beatty與Harris(1999)及Mikhail(1999)在對(duì)稅收、收益、監(jiān)督管理的檢驗(yàn)中，對(duì)兩個(gè)群組進(jìn)行了對(duì)比，上市公司與私營(yíng)公司。稅收研究論文均采用普通最小二乘法來(lái)估計(jì)形如等式(1)的回歸模型，因此每篇論文都需要面對(duì)自我選擇問(wèn)題，自我選擇會(huì)導(dǎo)致δ的有偏估計(jì)。有兩種情況會(huì)引起普通最小二乘產(chǎn)生δ的有偏估計(jì)：一是非隨機(jī)選擇確定群組構(gòu)成，二是小組行列式與X變量相關(guān)。如果兩種情況同時(shí)存在，可以通過(guò)加入逆米爾比率作為另外的回歸元，來(lái)解決這個(gè)相關(guān)變量缺省問(wèn)題。實(shí)際上，如果結(jié)果并沒(méi)因加入逆米爾比率而改變，那么便可排除自選擇偏誤的存在。Himmelberg等(1999)提出了另外一種解決方法，在第一階段回歸中對(duì)群組選擇建模，假設(shè)可觀測(cè)變量是可取得的(其中一些并不在第二階段回歸之中)。在某種程度上，變量是不可觀測(cè)或不能取得的，公司的固定效應(yīng)模型可控制(或減輕)任何自選擇偏誤，自選擇問(wèn)題的嚴(yán)重性并未得到足夠認(rèn)識(shí)，研究者應(yīng)做一個(gè)穩(wěn)健的檢驗(yàn)，比較一階段最小二乘回歸與加入逆米爾比率作為額外回歸元的二階段檢驗(yàn)的結(jié)果。
(三)模型優(yōu)化稅收研究中均采用與(2)類似的模型：Y=β0+p?x-+p 2x2+8(2)，其中Y表示選擇，為一個(gè)分類變量，0，l，公司進(jìn)行選擇則為1；Xl表示稅收利益與成本，0，1，0(1)表示低(高)稅收；X2表示非稅收成本與利益，0，I，0(1)表示低(高)非稅收成本。假設(shè)非稅收成本為財(cái)務(wù)報(bào)告因素，重要系數(shù)p-(p z)為稅收(財(cái)務(wù)報(bào)告)影響選擇提供了證據(jù)。然而，所有變量的重要系數(shù)也被認(rèn)為是公司決策中平衡稅收與財(cái)務(wù)報(bào)告的證據(jù)。對(duì)以上解釋的疑問(wèn)是，x-重要的正回歸系數(shù)表示在控制模型中其他變量影響后，公司稅收狀態(tài)對(duì)選擇有積極影響，即回歸系數(shù)是公司稅收狀態(tài)對(duì)選擇的增量效果。如果研究者期望進(jìn)一步解釋公司在稅及非稅成本與利益間的權(quán)衡，則建議在模型中加入包括稅收與非稅收因素相互作用因子，例如，Y=β0+β1X1+β2X2+β3(X1×X2)+ε(3)。如Beatty與Harris(1999)及Mikhail(1999)，引入所有權(quán)與稅收、非稅收成本相互作用的指標(biāo)變量，用以檢驗(yàn)其效果是否會(huì)隨著公司的所有權(quán)性質(zhì)(公開或私有)而改變。需要注意的是，任何拓展的模型均要以估計(jì)為基礎(chǔ)，這取決于具體的研究問(wèn)題。
(四)變化與平面在對(duì)公司邊際稅率與新債券發(fā)行關(guān)系的研究中，變化方法(即非平面方法)對(duì)負(fù)債與稅收的檢驗(yàn)更為有力?？疾樾聜陌l(fā)行而不是未償外債，便可避開困擾平面研究的兩個(gè)難題。首先，公司的資本結(jié)構(gòu)反映的是過(guò)去的決策，這些決策以一定期望為基礎(chǔ)，因?yàn)橐恍┎豢深A(yù)期的結(jié)果的期望至今可能仍沒(méi)實(shí)現(xiàn)。因此，即使決策時(shí)以稅收刺激為基礎(chǔ)，后來(lái)的結(jié)果也可能與預(yù)期相反。因?yàn)橹貥?gòu)資本結(jié)構(gòu)成本高，截面的水平研究可能會(huì)得出錯(cuò)誤的結(jié)論，即稅收不會(huì)影響資本結(jié)構(gòu)決策。其次，如果選擇影響稅率，研究者比較事后選擇與事后邊際稅率時(shí)，回歸系數(shù)會(huì)產(chǎn)生向下的偏誤。例如，理論預(yù)測(cè)高稅率公司將通過(guò)增加負(fù)債、增加利息抵扣來(lái)降低稅額與邊際稅率，因此，通過(guò)平衡所有公司的邊際稅率會(huì)趨為一致。當(dāng)高稅率公司通過(guò)增加負(fù)債水平來(lái)積累稅收避護(hù)時(shí)，便不能觀測(cè)到事后負(fù)債水平與事后邊際稅率間的關(guān)系。
(五)隱性稅計(jì)量隱性稅的來(lái)源包括加速折舊、抵稅額、某些投資的費(fèi)用化及行業(yè)的特別稅收待遇，但多數(shù)研究都忽略了隱性稅，隱性稅的缺失會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的推論和政策建議。Callihan與White(1999)嘗試著運(yùn)用公開可得的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)來(lái)估計(jì)隱性稅，其估計(jì)隱性稅為(PTI-CTE)，(1-str)-PTI，其中，PTI為公司的稅前收入；CTE為當(dāng)前所得稅費(fèi)用，等于(PTI-X)str，其中X表示由暫時(shí)性與永久性差異及稅收抵減引起的應(yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入的差額；str為最高法定稅率，由此可得，隱性稅收等于X str/(1-str)。因此，隱性稅收的估計(jì)量為稅收優(yōu)惠乘以最高法定稅率，該法等同于由Wilkie與Limberg(1993)設(shè)計(jì)的稅收補(bǔ)償金方法，這些隱性稅估計(jì)技術(shù)的發(fā)展將是稅收研究的一個(gè)重要進(jìn)步。
(六)秘密數(shù)據(jù)該領(lǐng)域其中一些論文運(yùn)用了所得稅申報(bào)表等非公開可得的數(shù)據(jù)，這些秘密數(shù)據(jù)通常只能通過(guò)員工、咨詢機(jī)構(gòu)或美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收署的特別安排取得。對(duì)于運(yùn)用秘密數(shù)據(jù)的研究，shackelford與Shevlin的意見是應(yīng)予以鼓勵(lì)，但一個(gè)合作作者的經(jīng)歷證明，即使面對(duì)高昂的取得及使用成本，因此秘密數(shù)據(jù)能顯著地提高研究的質(zhì)量。
五、《研究》對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)科學(xué)理論研究的啟示
(一)提高會(huì)計(jì)中稅收研究重要性的認(rèn)識(shí)稅收研究試圖解決三個(gè)學(xué)術(shù)及政策利益問(wèn)題：稅收重要與否、不重要的原因及其重要程度。從微觀主體角度來(lái)講，企業(yè)稅收狀況是否對(duì)其會(huì)計(jì)政策選擇及債務(wù)政策等產(chǎn)生重大影響的研究為數(shù)不多，其中影響最大的是
莫迪格里尼和米勒兩篇有關(guān)資本結(jié)構(gòu)的財(cái)務(wù)論文。雖然稅收研究在財(cái)務(wù)、稅收籌劃和稅務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人士中有較長(zhǎng)歷史，但會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界還沒(méi)有接受將此作為一個(gè)重要的研究領(lǐng)域，稅收規(guī)則可以影響投資和融資的稅前收益率。因此，作為微觀經(jīng)濟(jì)主體的公司，其內(nèi)部投資戰(zhàn)略和融資政策自始至終都與稅收相聯(lián)系。這里的投資不僅指企業(yè)積極管理的、用來(lái)經(jīng)營(yíng)其業(yè)務(wù)的資產(chǎn)，還包括像債券、股票和對(duì)其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體直接投資類似的消極資產(chǎn)。企業(yè)從事的投資取決于該投資的融資渠道、比例及成本，而融資決策又取決于該投資項(xiàng)目。
(二)構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)中稅收研究的框架Myers(1984，P.588)指出沒(méi)有研究能表明公司的稅收狀況對(duì)其財(cái)務(wù)政策有重大影響，直到1992年，Scholes與Wolfson從微觀主體角度分析認(rèn)為稅收很可能是重要的(SW框架)，SW框架并沒(méi)有提出新的理論和方法。它既不關(guān)注傳統(tǒng)的法律細(xì)節(jié)問(wèn)題也不關(guān)注政策建議，采取實(shí)證的方法解釋稅收在組織中的作用，從對(duì)公司財(cái)務(wù)和公共經(jīng)濟(jì)的描述出發(fā)，將微觀經(jīng)濟(jì)主體和稅法這兩個(gè)截然不同的知識(shí)主體結(jié)合在一起。該框架是西方現(xiàn)行會(huì)計(jì)中稅收實(shí)證研究的中心，在公共經(jīng)濟(jì)方面有重要意義，對(duì)公司財(cái)務(wù)也有重大影響。該概念框架圍繞三個(gè)中心主題建立，交易各方的例子是當(dāng)建立補(bǔ)償時(shí)同時(shí)考慮雇主和雇員雙方的利益；所有稅收的例子是免稅債券，其由于利息免稅而利率低；所有成本的一個(gè)例子是會(huì)計(jì)政策選擇要在公司財(cái)務(wù)報(bào)告成本與納稅目標(biāo)之間進(jìn)行權(quán)衡。三大主題為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供了非常好的稅收管理框架，這些主題表明稅負(fù)最小化并不是有效稅收籌劃的必要目標(biāo)，相反，有效的稅收籌劃必須從有效的組織設(shè)計(jì)和契約觀來(lái)進(jìn)行評(píng)估。因此，迫切需要有開創(chuàng)性的研究結(jié)合我國(guó)稅法及企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境實(shí)際，從而構(gòu)建出適合我國(guó)的會(huì)計(jì)中稅收研究的框架體系。
