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關(guān)鍵詞:新會計準則 施工企業(yè) 會計核算
2006 年2 月財政部正式新的會計準則體系，規(guī)定新會計準則體系執(zhí)行的時間為2007 年1 月1 日。新會計準則的問世標志著我國已建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)、與國際財務(wù)報告準則充分協(xié)調(diào)，實現(xiàn)了中國企業(yè)會計準則建設(shè)新的跨越和突破，對企業(yè)及企業(yè)的會計核算將產(chǎn)生重大影響。因此，分析新會計準則對施工企業(yè)的會計核算的影響也具有現(xiàn)實意義。
一、施工企業(yè)會計核算的特點
施工企業(yè)與其他行業(yè)相比，其生產(chǎn)的產(chǎn)品、生產(chǎn)經(jīng)營活動等都具有區(qū)別與其他企業(yè)的顯著特點，因此其會計核算體系就會具有與其他企業(yè)會計不同的特點。主要表現(xiàn)為：
(一)工程價款獨特的結(jié)算方法
施工項目的建設(shè)期一般比較長，而且工程造價都比較高，資金占用較大，循環(huán)利用率偏低。施工生產(chǎn)的長期性決定了對工程價款的核算應(yīng)該采用按月結(jié)算、分段結(jié)算等會計核算方法，以便能夠及時的收回墊付的工程款，提高資金的周轉(zhuǎn)速度。此外，由于施工周期長，對于跨年度施工的工程在會計核算時應(yīng)根據(jù)工程的完工進度，采用完工百分比法分別計算和確認各年度的工程價款結(jié)算收入和工程施工費用，以確定各年的經(jīng)營成果。
(二)施工生產(chǎn)因流動性大，施工企業(yè)多采用分級管理、分級核算
施工生產(chǎn)的流動性決定了施工管理要隨工程地點的轉(zhuǎn)移而流動。因此，施工企業(yè)在組織會計核算時，要適應(yīng)施工分散、流動性大的特點，采用分級管理、分級核算，使會計核算與施工生產(chǎn)有效結(jié)合。同時，做到對施工工具、材料物資、臨時設(shè)施的有效管理和核算，使會計核算與施工生產(chǎn)不脫節(jié)。
(三)施工生產(chǎn)的單件性和建筑產(chǎn)品的多樣性決定了施工企業(yè)應(yīng)單獨計算每項工程成本
每一項建筑產(chǎn)品都有其特定的用途和建設(shè)要求，千變?nèi)f化的施工條件和不同地理環(huán)境會對施工產(chǎn)生影響，使施工生產(chǎn)產(chǎn)生很大差別。這就決定了施工企業(yè)不能根據(jù)一定時期內(nèi)發(fā)生的全部施工生產(chǎn)費用和完成的工程數(shù)量計算單位成本，應(yīng)該根據(jù)承包的每項工程分別歸集生產(chǎn)費用并對其生產(chǎn)成本進行單獨計算。此外還應(yīng)該針對不同的核算對象，嚴格遵循收入和費用配比的會計準則，將施工生產(chǎn)費用進行歸集和分配等。
(四)施工生產(chǎn)影響因素的不可控性決定了施工企業(yè)會計核算應(yīng)該考慮自然力影響
施工企業(yè)工程項目一般來說都是在露天施工，受天氣影響較其他企業(yè)來說比較大。因此，會計核算時應(yīng)該考慮四季天氣變化對施工機械、原材料及其他生產(chǎn)物資的腐蝕和自然損耗造成的損失，還應(yīng)考慮到天氣變化致使停工時會計核算的問題。
二、新會計準則對施工企業(yè)會計核算的影響
新企業(yè)會計準則是我國會計改革的重要創(chuàng)新。新準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的接軌，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一的科學會計準則體系，也從不同方面對施工企業(yè)的會計核算產(chǎn)生深遠影響。
(一)新會計準則對施工企業(yè)會計核算的消極影響
原會計制度規(guī)定了發(fā)出存貨的計價方法可采用個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法。2007年出臺的新的企業(yè)會計準則對存貨的計價方法進行了變革，取消了后進先出法。先進先出法與后進先出法相比，其在會計成本核算時考慮的是最后購入原材料的成本價格。對于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低的公司而言，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。
新會計準則體系一改以往謹慎穩(wěn)健的作風，較多的引入了公允價值計量方法, 可能會對施工企業(yè)的資產(chǎn)重估產(chǎn)生影響，使得會計信息真實性風險提升。公允價值,是會計計量新形式,指的是公平交易過程中,交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償所涉及的金額。公允價值計量屬性的運用是有一定的前提條件的，即會計人員能夠獲得可靠的公允價值，但有待完善的市場經(jīng)濟機制和地域之間的價格差距都影響了公允價值的確定，對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。當公允價值不能直接獲得時就需要借助價值評估技術(shù)進行評估，但采取的評估技術(shù)不同就會降低會計信息的可比性，同時也降低了會計信息的可理解性。當公允價值損益被確認為當期損益時，就容易被企業(yè)用來操縱利潤，嚴重降低會計信息的可靠性。
按照新會計準則中建造合同的規(guī)定進行核算，對企業(yè)損益有一定的影響。首先，從長期來看沒有什么影響，但會影響短期內(nèi)的企業(yè)損益。新會計準則中建造合同規(guī)定預計總成本大于預計總收入時要將其差額計入當期損益，而且期末要計提建造合同損失，這些會影響短期內(nèi)的企業(yè)損益；其次，實施建造合同主要是按完工百分比法確認收入費用，這樣會使建造合同施工期間的利潤比較平均，如果工期比較長的話，則很難反映施工期間某一時點的真實損益。實際上建造合同施工期間各個階段的毛利率是不相同的，成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴格的對應(yīng)關(guān)系，而完工百分比的運用則對其核算形成制約，致使合同期間內(nèi)某一時段的利潤不真實，對擁有眾多建造合同的大型施工企業(yè)來講有時會形成很大的差異。
關(guān)鍵詞：施工企業(yè)會計核算特點；施工企業(yè)；會計核算
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
文章編號：1672-3198（2013）24-0123-02
1 前言
為了保證會計信息質(zhì)量，財政部根據(jù)各種法規(guī)的相關(guān)規(guī)定制定了新企業(yè)會計準則，以同時規(guī)范會計的一系列行為，如：確認、計量、記錄和報告，以及統(tǒng)一企業(yè)會計核算標準，適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。施工企業(yè)當前必須解決的核心問題便是如何提高企業(yè)經(jīng)濟效益，以及如何在新準則下強化會計核算職能，同時也說明了新企業(yè)會計準則是施工企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)。新會計準則對企業(yè)及企業(yè)的會計核算將會產(chǎn)生重大的影響，標志著我國已建立起充分適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟并充分協(xié)調(diào)國際財務(wù)報告準則的準則。新的會計準則體系是財政部在2006年2月正式的，規(guī)定其執(zhí)行時間為2007年1月1日，執(zhí)行原則與國際財務(wù)報告準則中的基本一致，但會計核算業(yè)務(wù)與各施工企業(yè)執(zhí)行的會計準則（包括1992年后頒布的《企業(yè)會計制度》、《施工企業(yè)會計核算辦法》及《各項具體會計準則》及同年頒布的《企業(yè)會計準則—基本會計準則》）相比，均發(fā)生了較大變化。
2 施工企業(yè)會計核算的特點
（1）施工企業(yè)生產(chǎn)的單件性，施工企業(yè)生產(chǎn)的單件性主要表現(xiàn)在不同的項目具有不同的建設(shè)要點，并要針對工程產(chǎn)品本身的特殊性和特定的用途及使用要求來嚴格確定每個項目產(chǎn)品，因此，水文、地質(zhì)、氣象等條件的任何不同都會使得施工條件發(fā)生多種多樣的變化，相同圖紙的施工效果及過程也會不同。
（2）建筑行業(yè)會計科目設(shè)置相對集中。施工企業(yè)通常通過承包工程項目，提供建筑安裝施工、機械化吊裝施工建筑施工、基礎(chǔ)與地基工程施工等經(jīng)營活動獲取收入、實現(xiàn)利潤。施工企業(yè)會計核算主要集中在成本費用類科目中，成本費用類科目只分為間接費用和直接費用，相關(guān)收入類科目不僅數(shù)目較少而且內(nèi)容簡單。其中直接費用又分為材料費、人工費、機械費和其他直接費用四部分。另外，施工企業(yè)行業(yè)的不同特點，將其區(qū)分為了“臨時設(shè)施攤銷”、“周轉(zhuǎn)材料”、“工程施工”、“機械作業(yè)”、“臨時設(shè)施清理”、“臨時設(shè)施”以及“工程結(jié)算”等科目。這也就決定了與其他行業(yè)中的會計科目相比，施工企業(yè)會計科目的顯著不同。
（3）會計人員工作環(huán)境特殊。施工企業(yè)的會計人員必然要具有專業(yè)的會計技能，除此之外還要懂得建筑方面的相關(guān)知識，這就大不同于一般企業(yè)的會計只需要有會計專業(yè)而已，除此之外施工企業(yè)的會計人員的工作要同一般的會計一樣在辦公室里對會計信息進行核算以外，還需要到工地現(xiàn)場上進行業(yè)務(wù)核算。
（4）工程施工成本的結(jié)轉(zhuǎn)具有特殊性。建筑企業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)需要將收入的確認和工程價款結(jié)算分開處理，與以往將二者合在一起處理的方式有所不同，這都是依據(jù)《施工企業(yè)會計核算辦法》和《企業(yè)會計準則一建造合同》改善的，如此一來，工程開工以來累計發(fā)生的工程成本和合同毛利就能在“工程施工”賬目中全部反映出來了。
3 新會計準則對施工企業(yè)會計核算的影響
（1）完善施工企業(yè)財務(wù)核算信息化建設(shè)。指的就是總部決策可以透明化的實行在全部分支企業(yè)中，財務(wù)核算從企業(yè)總部走向企業(yè)全部，由靜態(tài)管理轉(zhuǎn)向動態(tài)管理，實現(xiàn)財務(wù)核算信息化，使得企業(yè)人員可以充分共享財務(wù)信息，并以此保證信息的質(zhì)量，以及執(zhí)行信息的效果，除此之外，為使得財務(wù)業(yè)務(wù)與資源配置共同發(fā)展，要求信息共享要從分散走向集中，從企業(yè)內(nèi)部走向外部。
（2）新會計準則執(zhí)行后，對施工企業(yè)的會計科目設(shè)置提出了新要求。新會計準則相應(yīng)增加了可供出售金融資產(chǎn)、持有到期投資等金融資產(chǎn)類的相關(guān)科目，同時也取消了短期投資的相關(guān)科目，并增加“投資性房地產(chǎn)”等科目，現(xiàn)有的“應(yīng)付職工薪酬”科目由原本的“應(yīng)付福利費”、“應(yīng)付工資”組成，現(xiàn)有的“營業(yè)支出”、“營業(yè)收入”由原本的“主營業(yè)務(wù)支出”、“主營業(yè)務(wù)收入”科目組成，新會計準則對施工企業(yè)的會計科目調(diào)整、轉(zhuǎn)換提出了許多要求，這就要求施工企業(yè)會計及時做好老制度與相關(guān)新準則之間的調(diào)賬和銜接工作，做好相關(guān)調(diào)帳工作，調(diào)整帳木，并靈活轉(zhuǎn)換會計科目。
（3）建立施工企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督控制制度。施工企業(yè)在建立內(nèi)部監(jiān)督控制機制中重要位置是由財務(wù)核算的特殊性決定的。內(nèi)部監(jiān)督控制主要包括會計系統(tǒng)、控制程序和控制環(huán)境三個方面。因各企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)、性質(zhì)的不同控制程序也會有不同的變化，需要分權(quán)控制，合理、合法的授權(quán)、控制，以及業(yè)務(wù)程序批準控制，組織規(guī)劃控制等。建筑企業(yè)管理當局需要加強對嚴格控制內(nèi)部的整體認識、態(tài)度和行動，以及此種行為的重要性，稱為控制環(huán)境。會計系統(tǒng)可以通過某些系統(tǒng)將所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項最終在會計報表中都反映出來，是內(nèi)部控制的重要組成部分。
4 如何在新會計準則下加強施工企業(yè)會計核算
（1）充分認識會計信息質(zhì)量的及時性和重要性。施工企業(yè)應(yīng)以財務(wù)資金的活動為核心，應(yīng)當充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)如：互聯(lián)網(wǎng)、財務(wù)辦公、軟件電子計算機等對所有分支機構(gòu)實行財務(wù)監(jiān)控、數(shù)據(jù)的遠程交換和會計電算化，使企業(yè)業(yè)務(wù)與資源配置同步發(fā)展，同時要求施工企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)信息充分共享，為了實現(xiàn)財務(wù)核算的及時性要求，需要從根本上改變業(yè)務(wù)活動與財務(wù)信息互不對稱的滯后現(xiàn)狀，采用集中式管理模式，可以有效地提升財務(wù)核算的效能，會計報表反映出的財會信息可以反映出企業(yè)資產(chǎn)負債狀況、所有者權(quán)益變動、現(xiàn)金流量并了解其盈利水平等情況。這是讓公眾了解、評價企業(yè)決策也是政府監(jiān)管部門、債權(quán)人、投資人和經(jīng)營者的重要依據(jù)，因此，必須貫徹好新企業(yè)會計準則，以便于真實、準確的向報表使用者如：企業(yè)決策層等反映會計信息。
（2）謹慎運用公允價值計量模式。一直以來，歷史成本計量屬性都因其可靠且便于核實而被廣泛使用，我國的財務(wù)報表和財務(wù)會計便都是采用此方法，歷史成本計量方法是指資產(chǎn)情況和一個主體的負債情況，但近年來，隨著金融創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新的日新月異，用于未來與現(xiàn)在的經(jīng)營決策時，歷史成本計量便不一定很可靠，同時也使得新企業(yè)會計準則中的公允價值方式很符合現(xiàn)實經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的客觀需求。
（3）做好新準則實施后的信息通告工作。在首次執(zhí)行新準則后，企業(yè)應(yīng)當上報其首份年度財務(wù)報表，并按規(guī)定，列出所有者權(quán)益變動表、利潤表、現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負債表以及附注。特別需要強調(diào)的是，為了反映執(zhí)行新會計準則對其現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的影響，企業(yè)還應(yīng)當在附注中用列表的形式詳細說明通告數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程。
（4）開創(chuàng)職業(yè)人員的新思維，并加強其判斷能力。會計人員解決新準則中面臨的問題時要摒棄傳統(tǒng)的思維方式，學會用新的思維、新的觀念新的方法和來不斷加強職業(yè)判斷能力。新準則有利于增強企業(yè)會計工作的趨同愿望，同時新規(guī)則立足于維持會計信息使用者和者的之間的良好互動，提倡關(guān)注會計領(lǐng)域的重難點問題，注重專業(yè)判斷。
5 結(jié)束語
出臺新企業(yè)會計準則時嚴格要求施工企業(yè)充分考慮其對財務(wù)管理、預算管理、企業(yè)經(jīng)營目標以及人力資源管理的影響。為了實現(xiàn)施工企業(yè)價值的最大化，各企業(yè)必須要以新企業(yè)會計準則為核算基礎(chǔ)，使財務(wù)部門與企業(yè)其他部門同步發(fā)展，積極處理兩者之間的相互關(guān)系，最優(yōu)配置企業(yè)資源。實行新準則以后，會計和財務(wù)報告中都發(fā)生了很大改變，也就是說新規(guī)則的影響最多體現(xiàn)在這倆者中，除此以外，經(jīng)驗總結(jié)得知新準則的實施需要各企業(yè)盡早采取措施，以免發(fā)生狀況無法及時挽救，以免采用新準則后出現(xiàn)重大影響，同時企業(yè)各個部門都需要共同努力、共同合作，確保新準則順利實施的同時不使按照舊準則實施的行為稱為錯誤，是新舊準則順利銜接過渡。
參考文獻
[關(guān)鍵詞]新會計準則 施工企業(yè) 會計核算
一、新準則與原準則的區(qū)別和差異
不僅體現(xiàn)在文字的表述和格式等等方面,還在相關(guān)的計量的計算和確認的方法等內(nèi)容上都稍加調(diào)整,在如下幾個方面得到表現(xiàn):①新準則第6條增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定。如果追加資產(chǎn)的建造滿足新準則中添加的內(nèi)容規(guī)定,那么要按單項的合同去處理,第一是該追加資產(chǎn),與原來的合同中的資產(chǎn)的差異性很大,體現(xiàn)在產(chǎn)品的設(shè)計、功能等各個方面;第二是我們不必關(guān)注原合同的價格在確定追加產(chǎn)品的造價時,損益管理、銷售和財務(wù)等費用不應(yīng)計入合同的成本當中。 這樣可以將資本化的借款利息能夠計入合同成本。這樣準則更有國際化是趨勢,也增強了原則的方向性。②新準則第19條和第20條對合同結(jié)果可靠估計的條件中,將“與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流人企業(yè)”修正為“很可能流入企業(yè)”;將合同完工進度選用方法的“已完合同工作測量”修正為“實際測定的完工進度”。 ③新準則第23條中要求當期合同收入應(yīng)該是完工的進度比例在總合同中所長的收入與以前會計期間已確認收人后的金額的差值,并且用完工的進度比例來確定當期合同的費用。
二、新會計準則下施工企業(yè)會計核算辦法
鑒于新會計準則的變化,筆者認為施工企業(yè)可以從以下方面加強會計核算:
1.合同收入的確認
合同的收入主要是兩個方面:一是合同收入的基本內(nèi)容是客戶和承包商雙方在合同中商定的合同金額,二是額外不能確定的收入,本收入不是在雙方的合同商定中產(chǎn)生的,不屬于收入的基本內(nèi)容,是在簽訂合同后,由于合同的變更,以及在工程的進程由于賠付、獎勵等等形式所產(chǎn)生的收入,雖然這種收入不是最初所能確定的,但是屬于構(gòu)成合同總收入的一部分。合同變更的收入應(yīng)該能夠使客戶接受,索賠款收入要在在雙方都能夠認可和無異議的情況下才有效,獎勵收人在工程完成的進度比預期的進度提前完成,并且工程的質(zhì)量不會因工期的提前而受到影響,甚至超過了規(guī)定的標準,這些形式的收入都能夠在前提條件具備的情況下能夠有比較準確的計算方法。
確認建造合同收入通過兩種方式:一種是通過當期完成建造合同收人,另一種是通過資產(chǎn)負債表日建造合同收入當期合同收人是通過實際合同所產(chǎn)生總收人與前期的會計已經(jīng)確認的收入差值所確定,而資產(chǎn)負債表日合同收人的確定也類似與當期合同收人的確定,兩者有類似的計算公式,它是通過工程完工的進度比例在總工程收入中所占的金額與前期的會計已經(jīng)確認的收入差值。
2.合同成本的確認
合同成本是由共合同的開始到完工中產(chǎn)生的各種形式的費用組成,可以分為直接和間接這兩種費用。直接費用包括在完成合同中產(chǎn)生的人工工資費用、材料費和設(shè)備的使用損耗等費用,這些費用可以直接計入合同的成本的核算;間接費用包括暫時性的設(shè)施、管理人員的薪酬、施工人員等相關(guān)人員的勞動保護費、機械的損耗以及修理維護、材料的消耗、供熱供水供電等相關(guān)的能源費用、辦公人員的出差補貼、公共等財產(chǎn)的保險、污水廢棄物處理的相關(guān)費用等,這些費用都是施工單位、管理部門等所產(chǎn)生的費用。
直接費用和間接費用計入合同成本的方式不同,前者是在相關(guān)事費用產(chǎn)生時就直接計入合同的成本,后者則是在合同完工后,根據(jù)相應(yīng)的比例、計算方法計入合同成本,如人工比例法,直接比例法等。合同完成后在處理剩余外資和其他的方面取得的收入不能計入當期的收入,需要重新建立行合同成本。如果是在工程的管理部門因管理生產(chǎn)和組織活動所產(chǎn)生的相關(guān)管理費用、與簽訂合同款項所產(chǎn)生的金融費用,如利息收支、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費等,還有是工作人員的出差補貼、在競標期間的活動費用,這些費用應(yīng)當直接計入當期支出費用中。
確定建造合同的結(jié)果可以挺過工程完成的比例來確認合同收入和合同的費用,并且在資產(chǎn)負債表中結(jié)果是可以通過此方法能夠比較準確的估計出來,主要是通過兩種方法去判斷估計準確性:一種是通過固定造價合同結(jié)果去判斷,另一種是通過對成本加成合同結(jié)果去判斷固定造價合同是通過完成工程量的百分比法萊確定合同的收入和費用,固定造價合同主要是滿足如下三個條件,一是能否提高合同總收入的計算的準確性;與合同相關(guān)的所產(chǎn)生的利益會大部分流人企業(yè)方向;二是能夠比較準確的計算估計實際產(chǎn)生的合同成本;三是能夠準確的預計合同完工進度和預算完成合同尚需產(chǎn)生的成本。成本加成合同按完工百分比法確認合同收入和合同費用時應(yīng)同時滿足下列條件:一是與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);二是實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。完工百分比法是確認收人和費用的一種重要方法,企業(yè)在確認合同完工進度時可選用下列方法,一是累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例;二是已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例;三是實際測定的完工進度。在資產(chǎn)負債表日,當期確認的合同費用:(合同預計總成本×完工進度)―以前會計期間累計已確認的費用;當期完成的建造合同,當期確認的合同費用二累計實際發(fā)生的合同成本一以前會計期間累計已確認的費用。
參考文獻:
[1]趙曉莉.建造合同準則在施工企業(yè)中應(yīng)用的探討[J].財政監(jiān)督,2007,(20)
關(guān)鍵詞：社會責任會計 核算內(nèi)容 披露模式
隨著經(jīng)濟的發(fā)展、理論的完善，會計包含的內(nèi)容也日益豐富。在以往，會計都是將企業(yè)作為一個單獨的對象加以評價與研究，因此在核算及計量企業(yè)的盈利情況時，往往只考慮企業(yè)內(nèi)部消耗的成本費用。但伴隨著社會的進步、各種學科（如社會經(jīng)濟學、生態(tài)學等）及相關(guān)理論的成熟，人們開始意識到，一個企業(yè)是無法脫離社會獨立生存的。企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營的同時，會消耗社會的資源、污染社會的環(huán)境、損害消費者的權(quán)益等等，而這些都是企業(yè)應(yīng)當承擔的責任，并應(yīng)該為此付出相應(yīng)的成本費用，但這些卻沒有被傳統(tǒng)的會計報表所囊括。隨著人們觀念的不斷改變，群眾對于環(huán)境及可持續(xù)發(fā)展越來越重視，對于企業(yè)應(yīng)承擔相應(yīng)社會責任的呼聲越來越高。而社會責任的承擔必然會對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，因此社會責任信息也需要有相應(yīng)的會計方法來對其進行計量與披露。
一、社會責任會計核算的內(nèi)容
社會責任會計是從宏觀經(jīng)濟的角度，對企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的社會影響和環(huán)境影響等進行計量和報告的程序和方法。當然，社會責任會計并不是只對企業(yè)某一方面的社會責任進行反映，它包括環(huán)境會計、人力資源會計等諸多方面的內(nèi)容。
1.環(huán)境方面
企業(yè)在追求利潤最大化的過程中，往往會產(chǎn)生廢水、廢氣、廢渣等環(huán)境污染的負面影響，而這些污染的治理、污染的后果以及未來避免再次污染而對環(huán)境的保護等都需要企業(yè)承擔，這不可避免的導致企業(yè)產(chǎn)生額外的費用。隨著人們對企業(yè)是否承擔了這部分責任的關(guān)注度的提高，不承擔社會責任會明顯的影響企業(yè)的聲譽，因此企業(yè)需要進行相應(yīng)的信息披露，以免產(chǎn)生不好的影響。
2.人力資源方面
隨著競爭的加劇，人力資源已成為企業(yè)取得成功的關(guān)鍵，同時也是社會責任會計必須包含的內(nèi)容。在經(jīng)營過程中，保證員工的利益與安全是企業(yè)的責任，這便需要企業(yè)及時發(fā)放員工工資、足額繳納各種保險、為員工提供安全舒適的工作環(huán)境、定期對員工進行培訓等等，而這些方面的信息都可以通過社會責任會計予以披露。
3.產(chǎn)品或服務(wù)方面
科技發(fā)展進步的同時，同種產(chǎn)品的競爭也在不斷加劇，很多企業(yè)為獲取更大的利潤空間，不斷的降低成本，甚至是犧牲掉產(chǎn)品的質(zhì)量，這樣不可避免的會損害消費者的利益，甚至會危害他們的人身安全。因此，在社會責任會計中披露企業(yè)產(chǎn)品的性能及安全性指標等相關(guān)信息，有助于利益相關(guān)者更加全面的了解企業(yè)的產(chǎn)品，提高它們的可信度。
4.慈善公益方面
經(jīng)濟的發(fā)展離不開社會中每一位成員的努力，企業(yè)是社會經(jīng)濟中的組成部分，也應(yīng)為經(jīng)濟的提升做出貢獻。所以，在實現(xiàn)利潤最大化目標的過程中，企業(yè)還應(yīng)積極為改善社會存在的缺陷做出努力，如捐款、助學、扶貧等等。這些既是企業(yè)應(yīng)承擔的社會責任，同時也是企業(yè)宣傳自己品牌、提升自己形象的一種重要手段。
二、社會責任會計信息的披露模式
在確定了社會責任會計的核算內(nèi)容后，下一步便是要明確如何將這些信息提供給利益相關(guān)者，也即是社會責任會計信息的披露問題。社會責任會計與傳統(tǒng)會計有很大的差別，因此在披露的模式上也與以往有所不同。
由于社會責任存在無法量化的信息，因此在進行披露時不能完全采用傳統(tǒng)的財務(wù)報表的方式進行披露，但是社會責任會計越完善，能利用財務(wù)報表披露的信息也就越多。
1.盡可能的利用財務(wù)報表進行披露
社會責任會計信息的披露現(xiàn)狀是財務(wù)報表披露和文字說明并存的，但是在對信息進行分析時，數(shù)據(jù)信息往往會包含更多、更準確的信息。因此，在能夠用具體數(shù)據(jù)進行計量的社會責任項目，應(yīng)優(yōu)先考慮將其在財務(wù)報表中予以反映。
2.在財務(wù)報表中設(shè)置專門的會計科目
就目前來看，財務(wù)報表中還沒有專門的科目來核算社會責任，這就會讓有關(guān)反映社會責任的信息與其他的信息相混合。因此，設(shè)置專門的會計科目，如固定資產(chǎn)下設(shè)“環(huán)境固定資產(chǎn)”、在“管理費用”中下設(shè)“排污費”等等，可以讓人清楚的了解到公司對于社會責任的承擔程度。
3.建立社會責任報告反映社會責任信息
由于我們國家的社會責任會計起步較晚，因此我們可以借鑒西方發(fā)達國家的披露模式。對于員工人數(shù)在300人以上的大型企業(yè)，可以要求必須每年披露企業(yè)的社會責任，獨立的以報告的形式對企業(yè)的社會責任進行披露。該報告一方面可以將本年涵蓋在財務(wù)報表的社會責任信息進行歸納說明，另一方面可重點披露企業(yè)的人力資源信息，包括員工的人數(shù)、工資待遇及福利、采取的安全措施等。
4.文字說明補充社會責任會計信息
企業(yè)應(yīng)承擔的社會責任有些確實無法用數(shù)據(jù)來可靠核算的，但是這部分信息又很重要，此時便可以用文字說明的方式來敘述，不過這種形式要盡可能的壓縮，僅將其作為社會責任信息披露的次要手段。
總之，中國目前的社會責任會計還存有諸多漏洞，但理論的發(fā)展與實踐會逐步改進這些缺陷，完善其信息的計量與披露方法。
參考文獻：
[1]汪萍.會計如何反映企業(yè)的社會責任[J].淮北煤炭師范學院學報，2006.06（03）
[2]劉，耿建新.企業(yè)社會責任會計及其信息披露研究[J].財會學習，2008.10
關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式原則；重要性；體現(xiàn)；應(yīng)用
一． 實質(zhì)重于形式原則的含義
實質(zhì)重于形式作為一項會計核算基本原則，已被我國《企業(yè)會計制度》用于對會計核算行為予以規(guī)范。按照我國2001年的《企業(yè)會計制度》第十一條第二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。此后，我國于2006年2月新頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則》中對會計信息質(zhì)量的要求明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”，即企業(yè)在會計核算中應(yīng)當遵循“實質(zhì)重于形式”原則。此處的“形式”是指交易或事項的外在表現(xiàn)，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。
二． 實質(zhì)重于形式原則的重要性
（一）會計核算發(fā)展的必要性
隨著改革開放的不斷深入和市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)形式和業(yè)務(wù)形式多樣化發(fā)展，資本市場日益復雜，對會計核算的要求也日益提高，因此，企業(yè)在進行會計核算時就必須在不同的會計原則和方法之間進行選擇，并且按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)情況進行判斷和選擇。
（二）會計準則的國際化趨勢
隨著經(jīng)濟全球化趨勢的增強，會計準則的全球化成為必然趨勢。面對日益發(fā)雜的國家化業(yè)務(wù)和會計處理工作，我國會計準則有必要和國際會計準則取得趨同。
三． 實質(zhì)重于形式原則在會計確認中的體現(xiàn)
（一）在存貨和固定資產(chǎn)的確認中應(yīng)遵循該原則
1.存貨是企業(yè)的流動資產(chǎn)，主要包括原材料、包裝物、低值易耗品、產(chǎn)成品以及自制半成品等，這些資產(chǎn)因其流動性較大，其價格變動也較頻繁。企業(yè)的存貨應(yīng)當在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，在計量的基礎(chǔ)上，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則的要求，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準備。
2.在自建固定資產(chǎn)的確認中，涉及到諸如：何時開始計提折舊，長期借款費用的資本化，從“在建工程”向“固定資產(chǎn)”科目的轉(zhuǎn)化等，而是否“達到預定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。
3. 融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。對于融資租入固定資產(chǎn)，雖然從法律形式上來看其所有權(quán)并不屬于企業(yè)，但由于租賃期足夠長，實質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了使用權(quán)和受用權(quán)的轉(zhuǎn)移，按照實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當將融資租入固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)。
（二）對無形資產(chǎn)的確認中運用該原則
按照我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，資產(chǎn)只有在該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量時才能被確認為無形資產(chǎn)。若遵循這兩個條件，則企業(yè)自創(chuàng)的商譽不能確認為無形資產(chǎn)。但實質(zhì)上企業(yè)自創(chuàng)的商譽時企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中實現(xiàn)的、能夠給企業(yè)帶來超額經(jīng)濟效益的資產(chǎn)，因此，按照實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)。
（三）在應(yīng)收賬款的確認中遵循該原則
在商業(yè)信用普遍存在的情況下，只要賒銷存在，就有發(fā)生壞賬的可能。為了正視發(fā)生壞賬的風險，正確的反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，保證企業(yè)的資金運營，按照實質(zhì)重于形式原則及謹慎性原則，企業(yè)應(yīng)合理地估計可能發(fā)生的壞賬損失，采用相應(yīng)的方法計提壞賬準備。
（四）在收入的確認中中遵循該原則
根據(jù)新《企業(yè)會計準則第14號—收入》的規(guī)定 ,只有當滿足下幾個條件時才能確認為收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方 ；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（4）收入的金額能夠可靠地計量；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。即收入的確認要點是商品所有權(quán)的報酬和風險的實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，而非形式上的商品的發(fā)出。該確認條件富惡化實質(zhì)重于形式原則。
四． 實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的應(yīng)用
（一）存貨跌價準備和固定資產(chǎn)減值準備的計提
企業(yè)在期末一般按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對企業(yè)的存貨進行計量，同時按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準備。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，對一些在形式上仍然有完整的實物外形、仍構(gòu)成企業(yè)的一項資產(chǎn)，但實質(zhì)上已毫無價值的存貨應(yīng)全額計提存貨跌價準備。
在資產(chǎn)的核算中，對于某些資產(chǎn)，雖然其使用期限較長、單位價值較高，且在使用過程中保持原有實物形態(tài)，按照固定資產(chǎn)的定義可確認為固定資產(chǎn)，隨后可在期末按照可收回金額低于其賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，但實質(zhì)上這些資產(chǎn)已經(jīng)開啟使用則無可變現(xiàn)可能，可回收金額小之又小，這種情況下，按照實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準備。
（二）計提應(yīng)收賬款壞賬準備
根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在期末對應(yīng)收賬款的可回收性進行判斷，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則計提壞賬準備。對于某些債務(wù)企業(yè)，欠款時間未超過三年，企業(yè)也沒有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看應(yīng)收賬款仍可回收，但實質(zhì)上已出現(xiàn)資不抵債和破產(chǎn)跡象。這種情況下，企業(yè)應(yīng)當確認壞賬損失，計提壞賬準備。
（三）售后回購行為并不確認為收入
售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣的商品買回的銷售方式。它是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。從法律形式上講，售后回購在貨物回購之前，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟實質(zhì)上講，由于補充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須購回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方，出售方實質(zhì)上仍然要承擔該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬。因此，該項交易雖然在形式上形成了一筆銷售收入，但從交易的實質(zhì)上看，售后回購只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認為銷售收入。
參考文獻：
一、收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制
在醫(yī)院會計核算工作中，收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制是兩種不同的會計準則。從概念來看，收付實現(xiàn)制是指以資金款項實際收付作為核算的標準，從而確定本期收入和支出的核算方法。這里所說的本期收入和支出，不論其真正產(chǎn)生的時間是否處于本期，都將作為本期處理。權(quán)責發(fā)生制是和現(xiàn)金收付制相對的概念，它的收入和支出的會計核算標準是權(quán)利和義務(wù)的轉(zhuǎn)移，只要權(quán)利和義務(wù)行為已經(jīng)產(chǎn)生，無論收入是否到賬，都將作為本期收入完成會計核算；無論支出是否支付，都將作為本期支出完成會計核算。收付實現(xiàn)制是醫(yī)院長期使用的會計核算準則，它的核心在于收付行為實現(xiàn)的時間。但是伴隨醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的改革，權(quán)責發(fā)生制開始被部分醫(yī)院所采納，由此產(chǎn)生醫(yī)院會計核算工作的根本性變革。
二、醫(yī)院會計核算實行收付實現(xiàn)制的弊端
醫(yī)院會計核算實行權(quán)責發(fā)生制的必要性首先應(yīng)從收付分析收付實現(xiàn)制的弊端入手。從實踐工作來看，收付實現(xiàn)制最大的弊端在于會計核算的被動性。醫(yī)院會計核算應(yīng)當是提升內(nèi)部管理水平、為醫(yī)護工作保駕護航的，這就要求會計核算具備主動性、科學性。采用收付制卻存在被動等待的特征，本期收到的資金或支付的資金都計入本期的收入和支出，這與現(xiàn)金流實際產(chǎn)生的時間并不能經(jīng)常吻合。例如，上一季度醫(yī)院簽訂的醫(yī)療器械購買合同，經(jīng)過一個季度的初步試用，本季度完成款項支付，然后計入支出項。這相當于醫(yī)院的財務(wù)管理者一直在被動等待支出的發(fā)生，雖然已經(jīng)明確該款項發(fā)生的必然性，但因為會計核算準則的制約，始終無法將未支付的款項列入財務(wù)報表中分析。
會計核算工作的被動性間接產(chǎn)生的影響是多方面的。財務(wù)部門對年度收益和費用的分析也存在被動性。同時，因為被動等待收入和支出的發(fā)生，醫(yī)院的財務(wù)漏洞不易被控制，由此造成一系列的財務(wù)風險。因此，從改革和發(fā)展的角度看，收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的需要。
三、醫(yī)院會計核算實行權(quán)責發(fā)生制的必要性
在明確收付實現(xiàn)制弊端的基礎(chǔ)上，醫(yī)院會計核算實行權(quán)責發(fā)生制的必要性是值得肯定的。權(quán)責發(fā)生制對醫(yī)院科學制定預算、財務(wù)風險的降低、深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革都具有重要的意義。
第一，權(quán)責發(fā)生制是醫(yī)院科學制定財務(wù)預算的需要。醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)改革的目標在于解決群眾看病難、治病難的問題，為此醫(yī)院在科研、設(shè)備引進、藥品采購、服務(wù)內(nèi)容擴展、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、人才隊伍建設(shè)等方面投入可觀，國家也給予了大力的支持。所以醫(yī)院必須做好年度財務(wù)預算工作，才能合理配比資金，提高資金的使用效率。實行權(quán)責發(fā)生制，醫(yī)院可以及時將各項收入和支出在財務(wù)報表中體現(xiàn)，進而實施有力的績效考核，然后根據(jù)財務(wù)報表和績效分析，為下一年度預算的制定或下一季度預算的調(diào)整提供依據(jù)。例如，本年度新增科研項目所涉及的經(jīng)費管理、新設(shè)備引進對治療效果的提升等等，既是績效考核的重點，也是對財務(wù)預算產(chǎn)生關(guān)鍵影響的環(huán)節(jié)，權(quán)責發(fā)生制的實行解決了收付實現(xiàn)制無法實時確認和主動分析的弊端。
第二，權(quán)責發(fā)生制是降低醫(yī)院財務(wù)管理風險的需要。收付實現(xiàn)制下收入和支出的確認存在可支配的空間，從而造成財務(wù)漏洞。實行權(quán)責發(fā)生制后，財務(wù)部門在對每一項收入和支出確認后，就可以開始實時監(jiān)控，主動對風險加以分析和應(yīng)對。而且年度財務(wù)報表的價值產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍，財務(wù)部門對本年度內(nèi)各個科室、各類工作的收入和支出能夠客觀、全面地分析，醫(yī)院內(nèi)部管理得到改進。例如，實行權(quán)責發(fā)生制，醫(yī)院已發(fā)生但尚未收到支付的款項，實質(zhì)上屬于應(yīng)收款的范圍。從該項權(quán)利和義務(wù)發(fā)生之時起，財務(wù)部門就可對應(yīng)收款加以監(jiān)管，如支付的時間周期，支付的資金比例等等。一旦拖延的時間過長，醫(yī)院則可以采取相應(yīng)的措施主動解決。相比收付實現(xiàn)制的被動等待局面，財務(wù)風險的可控性顯著提高。
要：國庫會計數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（TCBS）上線后，國庫核算在賬務(wù)處理、資金劃轉(zhuǎn)、內(nèi)部控制等方面所發(fā)生的一系列變化，導致了原事后監(jiān)督工作機制的適應(yīng)性缺陷。因此應(yīng)根據(jù)各方面的適應(yīng)性情況，從健全制度、改進模式、提升手段等入手，盡快完善國庫會計數(shù)據(jù)集中事后監(jiān)督配套機制。
關(guān)鍵詞：事后監(jiān)督；國庫核算；數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)
Abstract：After the line on Treasury Centralization Booking System（TCBS），treasury accounting occurred a series of change on accounting treatment，capital transfer and internal control，which caused adapt defect of the original supervision mechanism. Therefore，we should start with the perfection of system，improvement of pattern and promoting of means according to the various aspects of adaptability，and construct the TCBS matching supervision mechanism.
Key Words：subsequent supervision，treasury accounting，TCBS
中圖分類號：F830
文獻標識碼：B
文章編號：1674-2265（2012）12-0039-04
一、引言
TCBS的上線，對提高國庫會計核算效率、加強國庫資金風險管理、發(fā)揮國庫會計信息作用、提高國庫工作質(zhì)效有著重要意義，對傳統(tǒng)事后監(jiān)督工作理念、目標、方法、手段等帶來深遠、全方位的影響。根據(jù)TCBS上線后國庫會計核算業(yè)務(wù)的變化，分析上線后事后監(jiān)督工作面臨的主要問題，通過對原有制度體系、監(jiān)督模式、監(jiān)督手段、監(jiān)督人員等要素進行配套建設(shè)和調(diào)整，建立完善與TCBS相適應(yīng)的配套事后監(jiān)督機制，確保事后監(jiān)督工作平穩(wěn)、有序進行，是當前及今后一段時間事后監(jiān)督工作所面臨的一個重要課題。
二、TCBS上線后國庫會計核算的主要變化
TCBS作為人民銀行第一個全國集中的核算類實時交易系統(tǒng)，在確保各級國庫核算主體不變的前提下，運用計算機信息技術(shù)，實現(xiàn)了系統(tǒng)集中擺放、參數(shù)統(tǒng)一設(shè)置、業(yè)務(wù)自動處理、收支及時到賬、數(shù)據(jù)集中存儲、信息共享使用等功能。TCBS運行后，國庫會計核算與內(nèi)部控制發(fā)生了較大變化。
（一）賬務(wù)記載由單訖記賬轉(zhuǎn)變?yōu)殡p訖記賬
除表外業(yè)務(wù)及特殊事項仍采取單訖記賬外，TCBS均采用一記雙訖的記賬方式。特殊事項的單訖記賬方式，是指因異常情況導致數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)賬務(wù)不平衡時，通過單訖強制掛賬、手工補記或沖正而實現(xiàn)賬務(wù)平衡的處理方式。系統(tǒng)出具的記賬憑證為復式記賬憑證，表外以及特殊事項仍采用單式記賬憑證進行賬務(wù)處理。TCBS中心負責國庫會計核算賬務(wù)平衡，基層行不再進行日終結(jié)賬，賬、表、簿次日輸出。
（二）預算收入由層層報解變?yōu)橹边_入庫
國庫會計核算系統(tǒng)（TBS）對預算收入業(yè)務(wù)采用“批量處理、層層報解、逐級上劃”的方法。TCBS上線后由全國國庫業(yè)務(wù)處理中心統(tǒng)一組織實施國庫會計核算業(yè)務(wù)的處理，原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)一經(jīng)采集，即由國庫會計數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)按照預設(shè)的規(guī)則，將其作為一個不可分割的整體進行連續(xù)處理，并將最終結(jié)果直接記入各相應(yīng)的國庫賬戶。兩相比較，TCBS下稅款入庫極為迅捷，同時停用了TBS系統(tǒng)中“待報解中央級預算收入（274）、待報解地方預算收入（275）、待報解共享預算收入（276）”三個科目，而以“國庫待報解款項（278）”一個科目進行核算，核算過程更為簡便。
（三）與支付系統(tǒng)的接入由多點接入變?yōu)橐稽c接入
TCBS與支付系統(tǒng)一點連接，全國國庫業(yè)務(wù)處理中心以直接參與者身份集中處理支付往來業(yè)務(wù)，各分庫、中心支庫由支付系統(tǒng)的直接參與者轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接參與者，通過全國國庫業(yè)務(wù)處理中心辦理支付往來業(yè)務(wù)。系統(tǒng)內(nèi)不同核算主體之間的資金往來不再經(jīng)過支付系統(tǒng)，采用內(nèi)部往來劃撥，同一核算主體內(nèi)部國庫主體之間的資金往來業(yè)務(wù)則可直接轉(zhuǎn)賬完成。
（四）內(nèi)部控制方式變化較大
一是資金出口業(yè)務(wù)由崗位控制為主變?yōu)橐乜刂茷橹鳌CBS不再分明細崗和資金崗，而增加了重要要素第三人復核。二是對系統(tǒng)權(quán)限的控制更嚴格。主要體現(xiàn)在TCBS對重要參數(shù)設(shè)置及用戶實行分級管理制，即系統(tǒng)的重要參數(shù)和用戶由上級核算主體有權(quán)限人員進行設(shè)置和審批，并對全部參數(shù)和用戶實行系統(tǒng)管理員設(shè)置維護、會計主管確認生效的雙簽制度。三是對操作員控制更嚴密。TCBS對操作員實行CA證書認證，并通過用戶代碼、角色類型、角色權(quán)限三個層次實施操作員控制，對用戶的權(quán)限控制更嚴密，同時權(quán)限配置也更靈活。
（五）核算主體數(shù)量大增
就山東省情況而言，TCBS上線之前中心支行是國庫會計核算主體，縣支庫則做為一個核算網(wǎng)點。上線后縣支庫成為獨立核算主體，使山東省核算主體數(shù)量增加較多。
三、TCBS上線前事后監(jiān)督機制現(xiàn)狀及適應(yīng)性分析
（一）制度體系
1. TCBS上線前相關(guān)事后監(jiān)督制度體系主要構(gòu)成。不考慮財政、稅務(wù)等外部規(guī)章，與事后監(jiān)督工作相關(guān)的制度大體可以分為四類：一是會計管理類，主要指宏觀的管理類制度，一般由總行制定頒布，分行制定實施細則作為補充，如會計基本制度及實施細則等；二是核算操作類，指與各類具體核算業(yè)務(wù)或系統(tǒng)操作相關(guān)的規(guī)章制度，是主要的業(yè)務(wù)操作依據(jù)，如TBS系統(tǒng)操作規(guī)程等；三是監(jiān)督操作類，指規(guī)定具體監(jiān)督業(yè)務(wù)操作的制度，如國庫會計核算事后監(jiān)督操作規(guī)程（指引）等，這類制度一般由分行或中心支行制定；四是監(jiān)督部門內(nèi)控制度，如監(jiān)督人員崗位職責、崗位輪換制度等，這些制度一般由分支行的事后監(jiān)督部門制定。
2. 對TCBS上線的適應(yīng)性分析。原有制度可分為三類：一是不適應(yīng)TCBS系統(tǒng)需求，亟需重新制定或修訂的。主要包括監(jiān)督操作類及監(jiān)督部門內(nèi)控類。二是根據(jù)TCBS業(yè)務(wù)實際，需要補充完善的。主要包括分支行層面的實施細則和補充規(guī)定。由于總行國庫會計管理基本規(guī)定、國庫監(jiān)督管理基本規(guī)定等制度兼顧了TBS與TCBS兩種核算方式，其規(guī)定主要定位在原則、機構(gòu)、職能等較為宏觀的層面，因此需要分支行針對TCBS上線后的業(yè)務(wù)實際，以實施細則等方式進一步進行補充、細化。三是完全滿足TCBS系統(tǒng)要求的，主要是總行層面的宏觀管理類的各項制度。
（二）監(jiān)督模式
1. 上線前的監(jiān)督模式。TCBS上線前山東省事后監(jiān)督采用集中控制集中監(jiān)督的模式。集中控制是指中心支行對全轄的國庫會計核算結(jié)果進行統(tǒng)一審核控制，集中監(jiān)督是指中心支行事后監(jiān)督部門對轄內(nèi)中心支行及所有縣支行的國庫核算業(yè)務(wù)集中進行監(jiān)督。具體做法是縣支行國庫核算資料先送交中心支行，經(jīng)過中心支行審核把關(guān)、統(tǒng)一整理后，連同自身核算資料一起移交事后監(jiān)督部門實施監(jiān)督，事后監(jiān)督人員主要采取按科目分工的方式進行監(jiān)督。這種方式較好地適應(yīng)了過去山東省以中心支行為核算主體的國庫數(shù)據(jù)集中方式，控制過程嚴密、監(jiān)督質(zhì)量高，總體人力資源需求少。缺點是受縣支行資料傳遞時間影響，一般需要在核算結(jié)束后的第二個工作日才能開始事后監(jiān)督工作，時效性較低。
2. 原監(jiān)督模式對TCBS的適應(yīng)性。山東省原國庫會計核算監(jiān)督模式對TCBS的適應(yīng)情況可從三個方面分析：一是集中監(jiān)督。由于TCBS上線后縣支行成為獨立核算主體，以核算主體為單位的分散監(jiān)督模式變得可行，集中監(jiān)督不再是必須的選擇。但集中監(jiān)督模式完全能夠適應(yīng)TCBS的要求，從監(jiān)督質(zhì)量和對人力資源需求的角度考慮，此模式仍然是一種很好的選擇。二是集中控制。TCBS上線后憑證、賬表在核算結(jié)束后的下一工作日打印，因縣支行傳遞票據(jù)交換資料的時間較早，次日打印核算資料的情況導致縣支行的資料傳遞時間會延遲一日，最終國庫核算資料整體移交事后監(jiān)督的時間也會后延一日。在TBS下，中心支行和縣支行都不是完整的核算主體，集中控制是一種客觀要求。TCBS上線后這種客觀要求已不存在，但對監(jiān)督時效性的影響則更加凸顯，因此集中控制已不再適應(yīng)TCBS上線后的客觀情況。三是監(jiān)督分工方式。山東省國庫核算業(yè)務(wù)在TBS下是以中心支行為核算主體，其平衡校驗、資金往來等業(yè)務(wù)都需要作為一個整體進行審核，按科目分工監(jiān)督、整體審核平衡的方式能較好確保監(jiān)督的完整和質(zhì)效。TCBS上線后取消了科目日結(jié)單，按科目分工監(jiān)督的方式已經(jīng)不再具有操作性，完全不能適應(yīng)核算方式的變化。
（三）監(jiān)督重點
《中國人民銀行國庫會計核算監(jiān)督辦法》中“重點性原則”規(guī)定：對涉及國庫資金風險的業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)實施重點監(jiān)督。第十三條明確了國庫會計核算監(jiān)督重點所包括的各種業(yè)務(wù)。無論是在TBS還是在TCBS下，這些原則和業(yè)務(wù)種類都是一致的，但具體的風險環(huán)節(jié)和風險點則發(fā)生了一定變化。如資金往來業(yè)務(wù)，山東省在TBS下只有中心支行涉及資金劃轉(zhuǎn)，縣支行不存在這一方面的風險點，而在TCBS下，縣支行可直接發(fā)起往賬劃轉(zhuǎn)資金。再如“原子交易”在提高入庫效率的同時，也使得糾錯的機會變小。在此前提下，如仍按TBS條件下的監(jiān)督重點進行業(yè)務(wù)操作，則與新系統(tǒng)的變化不相契合，影響監(jiān)督質(zhì)量。另外對TCBS上線后國庫傳票封面內(nèi)容如何調(diào)整、憑證如何整理排序、對縣支庫的監(jiān)督結(jié)果如何反饋等具體操作性問題，也需要在系統(tǒng)上線前進行明確。
（四）監(jiān)督手段
TBS下，山東省事后監(jiān)督工作采用計算機監(jiān)督與手工監(jiān)督相結(jié)合的方式，手工監(jiān)督主要審核憑證要素的合規(guī)性，而賬務(wù)處理、平衡校驗、系統(tǒng)日志、重空憑證、報表核對等內(nèi)容全部通過監(jiān)督系統(tǒng)完成，這種方式具有較高的監(jiān)督質(zhì)效，且對監(jiān)督人員有一定的強制性約束，即必須要將國庫核算業(yè)務(wù)在監(jiān)督系統(tǒng)完整錄入且比對后才能完成事后監(jiān)督工作。TCBS上線后，之前與TBS配套版本的國庫監(jiān)督系統(tǒng)已無法繼續(xù)使用，國庫會計核算業(yè)務(wù)的事后監(jiān)督工作恢復完全手工監(jiān)督方式，由此帶來以下問題：一是監(jiān)督效率較低；二是核對的手段方式有所減少；三是對工作日志、參數(shù)變更等業(yè)務(wù)監(jiān)督難度增大，且難以實現(xiàn)全覆蓋；四是對核算主體內(nèi)串庫等業(yè)務(wù)差錯難以發(fā)現(xiàn)；五是對監(jiān)督工作缺少剛性約束，易流于形式。
（五）監(jiān)督人員
與TBS相比，TCBS在賬務(wù)處理方式、參數(shù)設(shè)置、操作員管理等方面都發(fā)生了較大變化，對事后監(jiān)督人員而言，當前主要面臨以下主要問題：一是事后監(jiān)督人員對新核算方式的了解和熟悉需要一個過程。由于山東省TCBS的上線工作日程緊、任務(wù)重，事后監(jiān)督人員系統(tǒng)性同步業(yè)務(wù)培訓缺少總行的統(tǒng)一指導，知識技能儲備需要一個過程。二是對TCBS系統(tǒng)業(yè)務(wù)的監(jiān)督經(jīng)驗不足。TCBS上線后，事后監(jiān)督人員面臨著前臺核算業(yè)務(wù)及配套制度、監(jiān)督模式、監(jiān)督手段等一系列變化，需要借鑒、學習已上線兄弟行的先進經(jīng)驗，以盡快適應(yīng)監(jiān)督工作需要。三是業(yè)務(wù)量有所變化。TCBS上線后，縣支行所占監(jiān)督業(yè)務(wù)量比重將增加，賬表監(jiān)督、資料交接、傳票裝訂等工作量將明顯增加，事后監(jiān)督部門需要根據(jù)情況合理調(diào)整崗位人員、分工及職責。
四、TCBS事后監(jiān)督配套機制建設(shè)建議
（一）盡快完善制度體系
根據(jù)受TCBS上線影響大小和急迫程度，首先應(yīng)依據(jù)現(xiàn)有國庫監(jiān)督辦法、TCBS操作規(guī)程等制度，盡快制定國庫會計核算事后監(jiān)督操作規(guī)程或操作指引，明確事后監(jiān)督部門應(yīng)監(jiān)督的核算資料、各種核算業(yè)務(wù)的監(jiān)督內(nèi)容、各種賬證表單的核對要求等，以指導TCBS上線后國庫會計核算業(yè)務(wù)事后監(jiān)督的具體操作。其次應(yīng)盡快制定國庫會計基本制度、國庫核算監(jiān)督辦法等總行級規(guī)章的實施細則或補充規(guī)定，以進一步明確事后監(jiān)督工作依據(jù)。最后，根據(jù)TCBS上線后的國庫業(yè)務(wù)操作和事后監(jiān)督工作實際，對《崗位職責規(guī)范》、《人員行為規(guī)范》、《工作情況反饋制度》、《資料傳遞交接制度》等配套制度進行修訂。鑒于操作類制度需求的緊迫性，建議事后監(jiān)督操作規(guī)程或指引先以初稿的形式下發(fā)各中支參照執(zhí)行，待TCBS上線運行一段時間，根據(jù)前臺業(yè)務(wù)操作和事后監(jiān)督工作實際補充修改后再下發(fā)正式文件，或者直接采用動態(tài)更新的方式。
（二）適當調(diào)整監(jiān)督模式
由于TCBS上線后分散監(jiān)督成為可能，即中支事后監(jiān)督部門負責監(jiān)督本級國庫會計核算業(yè)務(wù)，縣支行通過設(shè)立事后監(jiān)督崗來對本行國庫會計核算業(yè)務(wù)進行事后監(jiān)督。分散監(jiān)督模式的最大優(yōu)點是時效性高，因為基本不存在資料傳遞的在途時間，事后監(jiān)督工作可以在最短的時間內(nèi)開展并完成。缺點是受縣支行國庫會計核算人員數(shù)量、業(yè)務(wù)素質(zhì)影響大，監(jiān)督質(zhì)量難以保證。考慮到山東省TCBS上線后縣支行國庫業(yè)務(wù)人員更為緊張、操作技能亦有待進一步提高的現(xiàn)實情況，應(yīng)保持現(xiàn)行集中監(jiān)督模式不變，并通過適當調(diào)整以提高監(jiān)督時效和質(zhì)量：一是取消集中控制。中心支行國庫核算資料交接模式不變，整理后直接移交事后監(jiān)督部門，縣支行監(jiān)督資料按規(guī)定自行整理后直接傳遞至中心支行事后監(jiān)督部門，不再由中心支行國庫部門審核后轉(zhuǎn)交。與實施集中控制相比，由于不再需要等待縣支行的資料，中心支行國庫資料的移交時間可以提前1—1.5個工作日；縣支行資料由于減少了中心支行審核的環(huán)節(jié)，移交時間可以提前0.5個工作日左右。二是監(jiān)督分工模式由現(xiàn)行按科目分工改為按核算主體分工。在TCBS下，中心支行和縣支行都成為獨立的核算主體后，賬務(wù)自求平衡，業(yè)務(wù)不再直接關(guān)聯(lián)，此種情況下按核算主體分工監(jiān)督的模式能更好安排監(jiān)督時間和監(jiān)督人員，有利于監(jiān)督效率的提高。
（三）適時明確監(jiān)督重點等事項
鑒于制度體系的完善需要一定時間，在TCBS上線之前應(yīng)就部分事項進行明確。一是事后監(jiān)督重點。由于TCBS上線資金出口增多，縣支行資金風險明顯加大，因此應(yīng)將撥款、退庫等資金出口業(yè)務(wù)以及重大事項審批作為重點監(jiān)督環(huán)節(jié)，同時要加大對縣支行國庫會計核算資金風險的監(jiān)督力度，適當增加現(xiàn)場監(jiān)督頻率，防范縣支行國庫資金風險。二是事后監(jiān)督工作日志記載及監(jiān)督結(jié)果反饋。因不同核算主體的監(jiān)督時間不一定相同，且各核算主體相互獨立，自求平衡，因此監(jiān)督日志應(yīng)按核算主體分別記載、編號，對縣支行的監(jiān)督通知書、建議書等監(jiān)督結(jié)果直接反饋相應(yīng)縣支行，同時抄送本級國庫部門。三是事后監(jiān)督人員簽章。建議對監(jiān)督完畢的國庫會計憑證，由監(jiān)督人員在日終業(yè)務(wù)匯總核對單、記賬憑證、操作員簽退核對單上簽章。四是應(yīng)急處置。TCBS上線后，當前事后監(jiān)督系統(tǒng)及管理辦法、事后監(jiān)督操作規(guī)程中止使用，但仍應(yīng)妥善管理，以備國庫會計核算業(yè)務(wù)應(yīng)急處置時啟用。
（四）盡快改進監(jiān)督手段
TCBS上線后，在完全手工監(jiān)督的情況下，應(yīng)積極探索難點問題的監(jiān)督方法，如通過自主開發(fā)小程序或利用EXCEL的自帶功能對TCBS日志進行監(jiān)督等，以作為對手工監(jiān)督的補充。TCBS配套版本監(jiān)督系統(tǒng)盡管目前無法安裝、測試，但分行監(jiān)督中心仍應(yīng)及時與相關(guān)部門溝通，并根據(jù)TCBS業(yè)務(wù)實際，深入研究監(jiān)督手段、方式、方法和重點，繼續(xù)完善功能需求，在總行數(shù)據(jù)下發(fā)平臺應(yīng)用程序辦妥后，盡快著手配套監(jiān)督系統(tǒng)測試及升級，實現(xiàn)手工監(jiān)督與計算機監(jiān)督相結(jié)合，以提高監(jiān)督質(zhì)效。
（五）努力提高監(jiān)督人員知識技能
視同銷售行為即"視同銷售貨物行為"，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。
《增值稅暫行條例實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）非同一縣（市），將貨物從一個機構(gòu)移送他機構(gòu)用于銷售；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。《企業(yè)會計準則》商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：一、企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制；三、收入的金額能夠可靠計量；四、相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。針對會計和稅法對視同銷售收入的認定不同，現(xiàn)通過案例對視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算原則談?wù)剛€人看法。
【例1】某上市公司（一般納稅人，下同）將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項目（從2009年開始全國實施消費型增值稅，為簡化核算，這里假設(shè)該工程項目不屬于抵扣范圍），該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為20萬元，計稅價格為30萬元，產(chǎn)品的增值稅稅率為17％。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第4種情況，將自己的產(chǎn)品用于工程項目時，按生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：在建工程251000貸：庫存商品200000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000［例2］某上市公司以原材料對外投資，雙方協(xié)議按成本計價。該批原材料的成本為100萬元，計稅價格為130萬元。原材料的增值稅稅率為17％。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第5種情況，按原材料成本轉(zhuǎn)賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：長期股權(quán)投資1221000貸：原材料1000000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）221000［例3］某上市公司，年終為獎勵10名先進工作者，公司以其生產(chǎn)的成本為2000元的洗衣機作為福利發(fā)放給企業(yè)職工。該型號冰箱的計稅價格為每臺3000元。公司適用的增值稅稅率為17％。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中7第種情況，會計處理如下：借：管理費用35100貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣利35100借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣利35100貸：主營業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業(yè)務(wù)成本20000貸：庫存商品20000［例4］企業(yè)將生產(chǎn)的一批產(chǎn)品無償捐贈給福利機構(gòu)，該批產(chǎn)品的成本為150000元，計稅價格為200000元，增值稅稅率為17％。
