時(shí)間：2022-08-16 17:25:15
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論文摘要：當(dāng)前，審計(jì)舞弊的出現(xiàn)與公司外部治理結(jié)構(gòu)的不健全有直接聯(lián)系。從對(duì)公司外部治理的角度出發(fā)，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系，并對(duì)當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)違背德的現(xiàn)狀，從公司外部治理角度提出了構(gòu)建與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)預(yù)期相適應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)的措施。
1從公司外部治理角度研究獨(dú)立審計(jì)的違背
1.1獨(dú)立審計(jì)的損害因素分析：
筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計(jì)單位的阻力。審計(jì)單位為了自己的局部利益，會(huì)干擾審計(jì)工作順利進(jìn)行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會(huì)使審計(jì)師放棄客觀公正的審計(jì)立場(chǎng)。
第三、社會(huì)關(guān)系的壓力。當(dāng)審計(jì)師與被審計(jì)單位存在某種親密關(guān)系時(shí)，很可能會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性。
第四、自我復(fù)核。某些審計(jì)師兼容多項(xiàng)服務(wù)，進(jìn)行自我復(fù)核。
第五、法律審計(jì)資源的短缺。法律進(jìn)行監(jiān)管的限制，往往會(huì)在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計(jì)師有違規(guī)的傾向。
1.2獨(dú)立審計(jì)違背的極端狀態(tài)——審計(jì)合謀的特征及成因分析
審計(jì)合謀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人串通，采用不正當(dāng)手段向?qū)徲?jì)委托人尋租以謀取利益的現(xiàn)象。其原因如下：
1.2.1法律監(jiān)管不健全
第一、對(duì)公司管理層的違規(guī)處罰力度不夠，我國(guó)法律對(duì)管理層的處罰力度偏輕，與通過(guò)違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風(fēng)險(xiǎn)獲得較大的收益。
第二、處罰的時(shí)間相對(duì)滯后。由于處罰時(shí)間的滯后，使得調(diào)查對(duì)象在此期間內(nèi)有了很大的活動(dòng)空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟成本高，民事責(zé)任條款欠缺。目前我國(guó)的法律體系對(duì)經(jīng)濟(jì)違法方面民事責(zé)任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過(guò)高，很多對(duì)審計(jì)師的民事責(zé)任追究不強(qiáng)。
第四、對(duì)中介追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。
1.2.2資本市場(chǎng)的不健全和經(jīng)理人市場(chǎng)的缺失
資本市場(chǎng)的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評(píng)估機(jī)制，通過(guò)市場(chǎng)選擇經(jīng)營(yíng)者的可能性較小。
1.2.3“政府監(jiān)管”下的審計(jì)合謀
我國(guó)的審計(jì)屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強(qiáng)監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績(jī)。而地方政府的業(yè)績(jī)往往出在企業(yè)身上以此來(lái)帶動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)的繁榮。那么有些地方政府就會(huì)非但不對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。
1.2.4內(nèi)部控制現(xiàn)象嚴(yán)重
獨(dú)立于股東或投資者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實(shí)際控制權(quán)，使得審計(jì)委托關(guān)系嚴(yán)重失衡，審計(jì)難以保證應(yīng)有的獨(dú)立性，為審計(jì)合謀提供了空間。
2獨(dú)立審計(jì)問(wèn)題的治理對(duì)策——基于公司外部治理角度
2.1與公司外部治理有關(guān)的對(duì)策
第一、加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管。
公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵(lì)管理當(dāng)局和審計(jì)師，使管理當(dāng)局保持誠(chéng)實(shí)，審計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經(jīng)理人市場(chǎng)機(jī)制。
形成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)有公司管理人形成人才競(jìng)爭(zhēng)壓力。
(2)規(guī)范審計(jì)師的聘任、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及服務(wù)范圍。
審計(jì)師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來(lái)進(jìn)行；對(duì)與審計(jì)師的服務(wù)范圍，應(yīng)從法律上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國(guó)家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個(gè)有效的資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)的有效運(yùn)作機(jī)制。由國(guó)家通過(guò)立法形式保護(hù)委托人和社會(huì)公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制。
在信息不對(duì)稱的情況下，劣質(zhì)審計(jì)師會(huì)逐漸把優(yōu)質(zhì)審計(jì)師驅(qū)逐出審計(jì)市場(chǎng)。為了規(guī)避信息不對(duì)稱帶來(lái)的這種現(xiàn)象，實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到審計(jì)合謀行為會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的降低而使其利益受損，即使是一次審計(jì)合謀行為，都會(huì)導(dǎo)致其聲譽(yù)的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時(shí)候，其名譽(yù)也是很難以挽回的。在會(huì)計(jì)職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場(chǎng)和社會(huì)的監(jiān)督來(lái)保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。
就個(gè)人財(cái)富而言，可以采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師私人財(cái)富作為信用抵押的方式。在審計(jì)合謀行為中的審計(jì)師方，作為事后連帶責(zé)任的當(dāng)事人，抵押的私人財(cái)富可以實(shí)現(xiàn)對(duì)利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時(shí)，審計(jì)委托方與社會(huì)公眾會(huì)更加可能地選擇并且信任已將私人財(cái)富作抵押的審計(jì)方。另一方面，一旦將個(gè)人的私人財(cái)產(chǎn)作為抵押，審計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)就會(huì)處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財(cái)產(chǎn)的威脅感會(huì)驅(qū)使審計(jì)師拒絕與管理當(dāng)局的審計(jì)合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價(jià)值的長(zhǎng)期收益。
第二、規(guī)范審計(jì)環(huán)境建設(shè)。
有效的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)包括：對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：上市公司負(fù)責(zé)人向證監(jiān)會(huì)提交的公司定期報(bào)告中的內(nèi)容和真實(shí)準(zhǔn)確性提供保證，確保報(bào)告不存在有關(guān)事實(shí)的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報(bào)告，將追究其法律責(zé)任，在制度上而不是在道德約束上強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對(duì)不按規(guī)定如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司以及違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)予以嚴(yán)懲，做到依法管理。
代表社會(huì)公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)師能否保持獨(dú)立性有重大影響。為維護(hù)社會(huì)公眾利益和投資者的決心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對(duì)不能保持獨(dú)立性的審計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)處進(jìn)行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國(guó)公司治理機(jī)制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)審計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，對(duì)審計(jì)工作能否保持獨(dú)立性和避免審計(jì)合謀有直接的影響。
2.2其它相關(guān)措施
2.2.1專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)
審計(jì)合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動(dòng)之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與審計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對(duì)滯后。對(duì)于沒(méi)有準(zhǔn)則可循的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力就會(huì)發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)人員較強(qiáng)的認(rèn)知能力和識(shí)別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計(jì)單位的不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)行為。要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓(xùn)，進(jìn)行知識(shí)更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。
2.2.2行業(yè)自律
加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，使其承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，維護(hù)其獨(dú)立性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律。
在現(xiàn)實(shí)工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問(wèn)題會(huì)集中在公司財(cái)務(wù)中，公司財(cái)務(wù)的真實(shí)性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨(dú)立審計(jì)師同時(shí)向該上市公司提供包括保管財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù)信息制度、資產(chǎn)評(píng)估或估價(jià)服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀(jì)或投資銀行業(yè)務(wù)、與審計(jì)無(wú)關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計(jì)的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。
關(guān)鍵詞：公司外部治理;獨(dú)立審計(jì);審計(jì)合謀;對(duì)策
1從公司外部治理角度研究獨(dú)立審計(jì)的違背
1.1獨(dú)立審計(jì)的損害因素分析：
筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計(jì)單位的阻力。審計(jì)單位為了自己的局部利益，會(huì)干擾審計(jì)工作順利進(jìn)行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會(huì)使審計(jì)師放棄客觀公正的審計(jì)立場(chǎng)。
第三、社會(huì)關(guān)系的壓力。當(dāng)審計(jì)師與被審計(jì)單位存在某種親密關(guān)系時(shí)，很可能會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性。
第四、自我復(fù)核。某些審計(jì)師兼容多項(xiàng)服務(wù)，進(jìn)行自我復(fù)核。
第五、法律審計(jì)資源的短缺。法律進(jìn)行監(jiān)管的限制，往往會(huì)在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計(jì)師有違規(guī)的傾向。
1.2獨(dú)立審計(jì)違背的極端狀態(tài)——審計(jì)合謀的特征及成因分析
審計(jì)合謀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人串通，采用不正當(dāng)手段向?qū)徲?jì)委托人尋租以謀取利益的現(xiàn)象。其原因如下：
1.2.1法律監(jiān)管不健全
第一、對(duì)公司管理層的違規(guī)處罰力度不夠，我國(guó)法律對(duì)管理層的處罰力度偏輕，與通過(guò)違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風(fēng)險(xiǎn)獲得較大的收益。
第二、處罰的時(shí)間相對(duì)滯后。由于處罰時(shí)間的滯后，使得調(diào)查對(duì)象在此期間內(nèi)有了很大的活動(dòng)空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟成本高，民事責(zé)任條款欠缺。目前我國(guó)的法律體系對(duì)經(jīng)濟(jì)違法方面民事責(zé)任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過(guò)高，很多對(duì)審計(jì)師的民事責(zé)任追究不強(qiáng)。
第四、對(duì)中介追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。
1.2.2資本市場(chǎng)的不健全和經(jīng)理人市場(chǎng)的缺失
資本市場(chǎng)的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評(píng)估機(jī)制，通過(guò)市場(chǎng)選擇經(jīng)營(yíng)者的可能性較小。
1.2.3“政府監(jiān)管”下的審計(jì)合謀
我國(guó)的審計(jì)屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強(qiáng)監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績(jī)。而地方政府的業(yè)績(jī)往往出在企業(yè)身上以此來(lái)帶動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)的繁榮。那么有些地方政府就會(huì)非但不對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。
1.2.4內(nèi)部控制現(xiàn)象嚴(yán)重
獨(dú)立于股東或投資者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實(shí)際控制權(quán)，使得審計(jì)委托關(guān)系嚴(yán)重失衡，審計(jì)難以保證應(yīng)有的獨(dú)立性，為審計(jì)合謀提供了空間。
2獨(dú)立審計(jì)問(wèn)題的治理對(duì)策——基于公司外部治理角度
2.1與公司外部治理有關(guān)的對(duì)策
第一、加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管。
公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵(lì)管理當(dāng)局和審計(jì)師，使管理當(dāng)局保持誠(chéng)實(shí)，審計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經(jīng)理人市場(chǎng)機(jī)制。
形成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)有公司管理人形成人才競(jìng)爭(zhēng)壓力。
(2)規(guī)范審計(jì)師的聘任、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及服務(wù)范圍。
審計(jì)師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來(lái)進(jìn)行；對(duì)與審計(jì)師的服務(wù)范圍，應(yīng)從法律上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國(guó)家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個(gè)有效的資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)的有效運(yùn)作機(jī)制。由國(guó)家通過(guò)立法形式保護(hù)委托人和社會(huì)公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制。
在信息不對(duì)稱的情況下，劣質(zhì)審計(jì)師會(huì)逐漸把優(yōu)質(zhì)審計(jì)師驅(qū)逐出審計(jì)市場(chǎng)。為了規(guī)避信息不對(duì)稱帶來(lái)的這種現(xiàn)象，實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到審計(jì)合謀行為會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的降低而使其利益受損，即使是一次審計(jì)合謀行為，都會(huì)導(dǎo)致其聲譽(yù)的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時(shí)候，其名譽(yù)也是很難以挽回的。在會(huì)計(jì)職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場(chǎng)和社會(huì)的監(jiān)督來(lái)保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。
就個(gè)人財(cái)富而言，可以采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師私人財(cái)富作為信用抵押的方式。在審計(jì)合謀行為中的審計(jì)師方，作為事后連帶責(zé)任的當(dāng)事人，抵押的私人財(cái)富可以實(shí)現(xiàn)對(duì)利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時(shí)，審計(jì)委托方與社會(huì)公眾會(huì)更加可能地選擇并且信任已將私人財(cái)富作抵押的審計(jì)方。另一方面，一旦將個(gè)人的私人財(cái)產(chǎn)作為抵押，審計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)就會(huì)處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財(cái)產(chǎn)的威脅感會(huì)驅(qū)使審計(jì)師拒絕與管理當(dāng)局的審計(jì)合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價(jià)值的長(zhǎng)期收益。
第二、規(guī)范審計(jì)環(huán)境建設(shè)。
有效的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)包括：對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：上市公司負(fù)責(zé)人向證監(jiān)會(huì)提交的公司定期報(bào)告中的內(nèi)容和真實(shí)準(zhǔn)確性提供保證，確保報(bào)告不存在有關(guān)事實(shí)的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報(bào)告，將追究其法律責(zé)任，在制度上而不是在道德約束上強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對(duì)不按規(guī)定如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司以及違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)予以嚴(yán)懲，做到依法管理。
代表社會(huì)公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)師能否保持獨(dú)立性有重大影響。為維護(hù)社會(huì)公眾利益和投資者的決心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對(duì)不能保持獨(dú)立性的審計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)處進(jìn)行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國(guó)公司治理機(jī)制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)審計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，對(duì)審計(jì)工作能否保持獨(dú)立性和避免審計(jì)合謀有直接的影響。
2.2其它相關(guān)措施
2.2.1專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)
審計(jì)合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動(dòng)之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與審計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對(duì)滯后。對(duì)于沒(méi)有準(zhǔn)則可循的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力就會(huì)發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)人員較強(qiáng)的認(rèn)知能力和識(shí)別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計(jì)單位的不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)行為。要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓(xùn)，進(jìn)行知識(shí)更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。
2.2.2行業(yè)自律
加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，使其承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，維護(hù)其獨(dú)立性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律。
在現(xiàn)實(shí)工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問(wèn)題會(huì)集中在公司財(cái)務(wù)中，公司財(cái)務(wù)的真實(shí)性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨(dú)立審計(jì)師同時(shí)向該上市公司提供包括保管財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù)信息制度、資產(chǎn)評(píng)估或估價(jià)服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀(jì)或投資銀行業(yè)務(wù)、與審計(jì)無(wú)關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計(jì)的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。
[關(guān)鍵詞]獨(dú)立審計(jì)；審計(jì)需求；審計(jì)質(zhì)量；公司治理
一、獨(dú)立審計(jì)需求演變
(一)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生
眾所周知，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任建立在互相信任和忠實(shí)性基礎(chǔ)上，即財(cái)產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營(yíng)，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過(guò)失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護(hù)其利益，需要對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評(píng)價(jià)；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會(huì)對(duì)自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過(guò)程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營(yíng)成果，向資源委托人索取報(bào)酬，解除資源委托人對(duì)他的潛在懷疑，受托人也需要對(duì)自己的報(bào)告進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨(dú)立于他們兩者之間的第三方，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。
(二)金融市場(chǎng)、受托關(guān)系與審計(jì)需求者范圍的發(fā)展變化
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場(chǎng)的建立，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展迅速。獨(dú)立審計(jì)服務(wù)對(duì)象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會(huì)化與個(gè)別資本的有限性導(dǎo)致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動(dòng)了金融市場(chǎng)的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也趨向復(fù)雜。經(jīng)營(yíng)者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實(shí)投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無(wú)法集中委托審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。而債權(quán)人如銀行對(duì)企業(yè)影響力度開(kāi)始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營(yíng)狀況良好。償債能力強(qiáng)的信息。因此，不少企業(yè)開(kāi)始自愿接受審計(jì)。此時(shí)審計(jì)關(guān)系由投資人委托審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)者自愿審計(jì)。由于審計(jì)關(guān)系的變化，審計(jì)產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴(kuò)展到由直接需求者和間接需求者兩個(gè)層次。企業(yè)自愿審計(jì)的產(chǎn)生讓被動(dòng)接受審計(jì)的經(jīng)營(yíng)者又多了一重身份——審計(jì)產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計(jì)產(chǎn)品的間接需求者和免費(fèi)受益人。
上個(gè)世紀(jì)20、30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓人們認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能單純依賴市場(chǎng)機(jī)制。于是政府加強(qiáng)了宏觀調(diào)控，市場(chǎng)規(guī)則開(kāi)始走向健全與完善。其中以美國(guó)1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時(shí)，金融市場(chǎng)上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護(hù)投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀(jì)30年代到現(xiàn)在，審計(jì)進(jìn)入法定審計(jì)時(shí)代。隨著政府及社會(huì)各界對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍又一次擴(kuò)大。此時(shí)，審計(jì)委托人即審計(jì)產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費(fèi)者等諸多利益關(guān)系者。
二、獨(dú)立審計(jì)需求特征與審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量
(一)審計(jì)需求與審計(jì)質(zhì)量的背離
社會(huì)審計(jì)產(chǎn)品也是一種市場(chǎng)產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場(chǎng)供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴(kuò)大，產(chǎn)品需求會(huì)日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當(dāng)審計(jì)需求者范圍擴(kuò)大后，應(yīng)會(huì)要求審計(jì)市場(chǎng)提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個(gè)利益相關(guān)者(包括信息不對(duì)稱的間接需求者)需求，審計(jì)的獨(dú)立性就應(yīng)該提高。因?yàn)閷徲?jì)獨(dú)立性越高，審計(jì)產(chǎn)品越不會(huì)受到某個(gè)或某些利益集團(tuán)的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點(diǎn)。最終結(jié)果是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。
但事實(shí)上結(jié)果并非如此。美國(guó)20世紀(jì)60年代以后，公眾對(duì)審計(jì)師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的信任危機(jī)。我國(guó)近年來(lái)也頻繁爆發(fā)上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說(shuō)明隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。
進(jìn)一步分析這個(gè)結(jié)果時(shí)，很自然地會(huì)思考隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)產(chǎn)品需求是否真正拉動(dòng)供給，審計(jì)需求是否有效。顯然，當(dāng)前審計(jì)需求是一種無(wú)效狀態(tài)。那么審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對(duì)這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，以下將從我國(guó)特殊制度背景入手具體分析當(dāng)前我國(guó)獨(dú)立審計(jì)需求特點(diǎn)，以及對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。
(二)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的特殊制度環(huán)境
我國(guó)上市公司主要由原來(lái)的國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，股本結(jié)構(gòu)中非流通國(guó)有股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。我國(guó)絕大多數(shù)上市公司是由國(guó)有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國(guó)家股比重高達(dá)40%，有些上市公司的國(guó)家股甚至高達(dá)80%。但與此同時(shí)國(guó)有股股份所有者缺位的問(wèn)題尚未解決。這種局面造成了政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的高度關(guān)注，對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)度介入。同時(shí)由于國(guó)有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實(shí)際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢(shì)來(lái)謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來(lái)防止這一趨勢(shì)。這主要是由于信息不對(duì)稱問(wèn)題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國(guó)相當(dāng)嚴(yán)重，管理層和董事會(huì)往往合二為一，或占據(jù)了董事會(huì)的多數(shù)地位。一方面，董事會(huì)中形成了由代表國(guó)家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當(dāng)一部分上市公司中，董事會(huì)成員大多同時(shí)兼任公司管理層要職，董事會(huì)中“內(nèi)部人”的比例過(guò)高。中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國(guó)上市公司董事會(huì)中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔(dān)任，來(lái)自大股東的董事比例高達(dá)80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨(dú)立董事，部分公司即使設(shè)立了獨(dú)立董事，但在董事會(huì)中的比例亦過(guò)低，難以形成對(duì)執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問(wèn)題導(dǎo)致董事會(huì)難以承擔(dān)受托責(zé)任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)需求特征與審計(jì)質(zhì)量分析
我國(guó)上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計(jì)需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計(jì)委托人和審計(jì)產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計(jì)需求不強(qiáng)烈。對(duì)審計(jì)產(chǎn)品需求不足。由于當(dāng)前缺乏完善的經(jīng)理人市場(chǎng)，經(jīng)理人員沒(méi)有動(dòng)力去建立和保持自身信譽(yù)。因而經(jīng)理人自愿審計(jì)需求不強(qiáng)烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強(qiáng)制審計(jì)需求。又由于所有者缺位，實(shí)質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己。那么審計(jì)質(zhì)量是可想而知。
其次，對(duì)資本市場(chǎng)上的中小投資者而言，他們對(duì)審計(jì)服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導(dǎo)致中國(guó)資本市場(chǎng)的高度投機(jī)性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個(gè)人的不成熟，中小投資者也沒(méi)有真正形成審計(jì)需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開(kāi)始對(duì)年報(bào)、中報(bào)給予密切關(guān)注。但從對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求來(lái)看，這種關(guān)注并沒(méi)有對(duì)審計(jì)提出更高的需求。
第三，政府對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國(guó)有股一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對(duì)企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行干預(yù)。同時(shí)管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對(duì)稱較弱。政府實(shí)質(zhì)上并不真正需要審計(jì)產(chǎn)品。
最后，銀行等債權(quán)人對(duì)高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過(guò)審計(jì)服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的干預(yù)會(huì)使得銀行不得以借貸保護(hù)企業(yè)，因而其審計(jì)需求并不強(qiáng)烈。
總之，一股獨(dú)大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過(guò)度介入的制度環(huán)境難以造就對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求市場(chǎng)。審計(jì)產(chǎn)品有效需求的不足，必然導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品供給的疲軟。注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的外在壓力和動(dòng)力。相反，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。
三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量
如何刺激審計(jì)產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計(jì)產(chǎn)品需求問(wèn)題最終要“通過(guò)制度建設(shè)和機(jī)構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴(yán)重影響其利益的決策時(shí)，都能成為一個(gè)參與者去發(fā)揮自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營(yíng)者在外部監(jiān)管強(qiáng)制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題即委托人與受托人之間的矛盾問(wèn)題。從間接需求者角度，鑒于這些審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達(dá)意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實(shí)質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見(jiàn)，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計(jì)產(chǎn)品需求，提高審計(jì)產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對(duì)我國(guó)公司治理問(wèn)題，筆者認(rèn)為重點(diǎn)可從以下兩個(gè)方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)
我國(guó)的股票市場(chǎng)發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機(jī)市的特點(diǎn)依然比較鮮明。國(guó)有股一股獨(dú)大的局面沒(méi)有從根本上改變。因而加速國(guó)有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變，將對(duì)審計(jì)產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對(duì)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對(duì)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的關(guān)注，增加股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的信號(hào)需求。”(張奇峰，2006)
(二)改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘制度，創(chuàng)新審計(jì)委員會(huì)職責(zé)，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)
當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘是由管理當(dāng)局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層既沒(méi)有動(dòng)力也沒(méi)有壓力進(jìn)行自愿審計(jì)，因而購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)成了為了完成強(qiáng)制審計(jì)的必然結(jié)果。審計(jì)獨(dú)立性的缺失導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。筆者認(rèn)為這一問(wèn)題的解決，關(guān)鍵在于讓各層次審計(jì)需求者都能真正參與到審計(jì)產(chǎn)品的“購(gòu)買”活動(dòng)中去。具體來(lái)講，就是通過(guò)創(chuàng)建一定的機(jī)制讓各層次需求者能夠充分表達(dá)意見(jiàn)。從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，主要有兩種嘗試：一是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行改制。可在企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)建特定機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)能夠代表所有審計(jì)產(chǎn)品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機(jī)構(gòu)應(yīng)由所有利益相關(guān)者組成，構(gòu)成人數(shù)比例相當(dāng)。二是在企業(yè)外部尋找第三方，其利益獨(dú)立于審計(jì)產(chǎn)品的直接與間接需求者。在我國(guó)，由于證券市場(chǎng)本身的不完善。第二種方案實(shí)施的可行性較小。對(duì)第一種方案，筆者認(rèn)為，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，吸納各種利益相關(guān)者代表從外部走進(jìn)企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計(jì)委員會(huì)選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最終權(quán)利，是當(dāng)前股權(quán)結(jié)構(gòu)下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計(jì)有效需求的比較適合的做法。
目前，我國(guó)已開(kāi)始進(jìn)行第一種方案的嘗試。2002年，由證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則指出，上市公司董事會(huì)可按照股東大會(huì)有關(guān)決議設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專業(yè)人士。準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)。包括負(fù)責(zé)提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通等。由于我國(guó)審計(jì)委員會(huì)制度出臺(tái)時(shí)日不長(zhǎng)，處于剛剛起步階段，尚有許多問(wèn)題需要探討。一些會(huì)計(jì)界的研究成果表明，已有的審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮了一定的保持審計(jì)獨(dú)立性的作用。但為了充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)功能，還需通過(guò)理論上的不斷突破以及實(shí)踐中的不斷探索。
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【關(guān)鍵詞】獨(dú)立審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；防范措施
獨(dú)立審計(jì)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的產(chǎn)物，審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表提出意見(jiàn)，做出結(jié)論，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，無(wú)時(shí)無(wú)刻都處在潛在的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)之中，尤其是在這個(gè)“訴訟爆炸”的時(shí)代，頻頻發(fā)生的審計(jì)訴訟，使審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員必須承擔(dān)“深口袋”和“風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化”的責(zé)任。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念
我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表述一般認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果。固有風(fēng)險(xiǎn)是在假定被審計(jì)單位沒(méi)有任何內(nèi)部控制時(shí)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)財(cái)務(wù)信息的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)部控制未能防止、糾正錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性。一般的審計(jì)模型將四者的關(guān)系表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是由被審計(jì)單位造成的，審計(jì)人員只能評(píng)估它們的水平，并不能消除這類風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員要想控制審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平，只能通過(guò)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平來(lái)進(jìn)行。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因主要有：
2.1審計(jì)方法固有的局限性和審計(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性審計(jì)抽樣的確存在抽樣誤差，不論抽樣的規(guī)模有多大，只要不是全面審查，這種誤差就不會(huì)消失，同時(shí)根據(jù)部分樣本的特征來(lái)推斷總體的特征時(shí)也不可能百分之百的可靠。同時(shí)由于審計(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中不可能做到面面俱到，更不可能對(duì)被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及財(cái)務(wù)收支都進(jìn)行查實(shí)、核對(duì)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保證審計(jì)結(jié)果絕對(duì)真實(shí)、可靠。
2.2審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不足，不履行職業(yè)道德。
審計(jì)人員面對(duì)迅速變化的客觀環(huán)境和復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)，再加上自身審計(jì)技術(shù)水平不高，經(jīng)驗(yàn)有限，造成對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)不能全面把握而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然有些審計(jì)人員在審計(jì)工作中講人情、收受好處、不履行審計(jì)職業(yè)道德，遺漏重要的審計(jì)程序，提供虛假報(bào)審計(jì)告等同樣也會(huì)形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.3被審計(jì)單位內(nèi)部控制薄弱。
有時(shí)經(jīng)理層為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，達(dá)到上市、借款等目的，借助于高科技虛增收入，減少費(fèi)用，弄虛作假。同時(shí)，公司的管理者們?yōu)榱瞬蛔寣徲?jì)人員查出自己的問(wèn)題，通常也不配合審計(jì)人員的工作，他們要么不提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所需要的資料，要么不提供必要的條件，這些無(wú)疑都會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。
2.4審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理欠完善。
目前我國(guó)相當(dāng)多的事務(wù)所沒(méi)有建立或健全嚴(yán)格的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，導(dǎo)致發(fā)生錯(cuò)弊和過(guò)失，知法犯法。也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制不力，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作底稿的三級(jí)復(fù)核控制制度形同虛設(shè)。
2.5相關(guān)法律的缺失，懲罰機(jī)制不夠嚴(yán)厲。
由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，許多法律、法規(guī)都不是很健全，它們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束能力都較小。許多法律規(guī)范只是吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書、沒(méi)收違法所得、罰款等行政責(zé)任以及當(dāng)該違法行為構(gòu)成犯罪時(shí)產(chǎn)生的刑事責(zé)任，這些法律法規(guī)中大量存在原則性、抽象性條款，卻忽視受害人的補(bǔ)償方式是欠妥的。從總體來(lái)看，我國(guó)的法律法規(guī)尚不配套，條文規(guī)定不很明確，需要完善相應(yīng)的法律制度。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制
3.1審計(jì)方法的選取。現(xiàn)代審計(jì)方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有十分密切的關(guān)系，審計(jì)人員要運(yùn)用現(xiàn)代科學(xué)的方法和技術(shù)，因地制宜，選擇合適的審計(jì)方法，同時(shí)還應(yīng)該逐步提高審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)水平，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
3.2慎重選擇被審計(jì)單位。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制在很大程度上取決于客戶的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)行為，因此與客戶保持良好的溝通，及時(shí)了解客戶的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，是防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。另外，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大的業(yè)務(wù)不予承接。客戶甄選并非只是針對(duì)新客戶進(jìn)行的，當(dāng)現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層，陷入財(cái)務(wù)困境等影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)時(shí)，需要重新評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，考慮是否繼續(xù)接受委托。
3.3提高審計(jì)人員的專業(yè)技能和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。審計(jì)人員加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，注重實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，努力提高執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，同時(shí)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中始終保持負(fù)責(zé)的態(tài)度，謹(jǐn)慎做出職業(yè)判斷。更重要的是不斷強(qiáng)化審計(jì)人員的法律意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，制定職業(yè)道德的裁決指南，成立相應(yīng)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，在出現(xiàn)違反職業(yè)道德規(guī)范現(xiàn)象時(shí)，既要有裁決的執(zhí)行部門，又要有相應(yīng)的執(zhí)行依據(jù)，使職業(yè)道德真正具有可操作性。
3.4提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)。為了防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)化提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或投保責(zé)任保險(xiǎn)是非常有效的措施。在西方國(guó)家投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施，盡管不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止和減少訴訟失敗是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。我國(guó)也規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。:
3.5加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理。要保證審計(jì)質(zhì)量，除了審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)道德外，審計(jì)機(jī)構(gòu)還應(yīng)建立、健全審計(jì)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，保證每位審計(jì)人員都始終按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，保證審計(jì)的質(zhì)量。
3.6加強(qiáng)法制建設(shè)，加大懲處力度。首先修改和完善現(xiàn)有法律，將違法違紀(jì)行為與相應(yīng)的責(zé)任進(jìn)一步細(xì)化，進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。同時(shí)，完善審計(jì)訴訟制度，制定統(tǒng)一的、可操作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)定程序，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任得到落實(shí)，提高法律責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行行為的約束剛性。
3.7加強(qiáng)外部監(jiān)管，提高社會(huì)的關(guān)注度。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則的宣傳，提高社會(huì)公眾監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行行為的能力。同時(shí)利用各種輿論工具將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的弄虛作假行為曝光，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的輿論監(jiān)督。
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成本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，生產(chǎn)合格審計(jì)產(chǎn)品，取得收益補(bǔ)償所發(fā)生的以貨幣計(jì)量的價(jià)值損耗。進(jìn)行成本費(fèi)用分析有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理水平，提升其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。當(dāng)今，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，利潤(rùn)空間受到更多擠壓，研究事務(wù)所成本費(fèi)用的構(gòu)成，了解其影響因素，設(shè)計(jì)有效的控制措施具有重要的意義。
我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本可以按照多種方式進(jìn)行分類，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)需要，按照費(fèi)用要素的用途可以分為管理成本、營(yíng)銷成本、直接審計(jì)（或評(píng)估、咨詢）項(xiàng)目成本等。為了經(jīng)營(yíng)決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動(dòng)成本等。
首先，為滿足會(huì)計(jì)核算目的、按照費(fèi)用的用途可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本費(fèi)用劃分為：
1、管理成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為組織和管理審計(jì)或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的機(jī)構(gòu)或部門行政人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼及福利費(fèi)用，辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)、會(huì)員費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、會(huì)員后續(xù)教育費(fèi)、事務(wù)所合并費(fèi)用，房屋租金，折舊費(fèi)、計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)基金、保險(xiǎn)基金，上交的所得稅和公益性收費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保證企業(yè)日常行政管理和服務(wù)需要而發(fā)生的各項(xiàng)間接支出等。
2、營(yíng)銷成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得和維持審計(jì)或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的業(yè)務(wù)談判費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、營(yíng)銷人員的項(xiàng)目提成費(fèi)、形象宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)推介會(huì)務(wù)費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)必須發(fā)生的一種間接支出項(xiàng)目。
3、直接審計(jì)（或評(píng)估、咨詢）項(xiàng)目成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施外勤審計(jì)、評(píng)估或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用。它包括直接參與審計(jì)或評(píng)估、咨詢項(xiàng)目的主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、助理審計(jì)人員和外聘專家的工資、獎(jiǎng)金、津貼及福利費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、差旅費(fèi)、項(xiàng)目審計(jì)人員培訓(xùn)費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)、文印費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)收入，在外勤工作過(guò)程中或結(jié)束后所發(fā)生的直接費(fèi)用支出。
其次，為滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)決策、進(jìn)行成本分析或控制需要，按照成本費(fèi)用的性態(tài)可以劃分為：
1、固定成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的不隨業(yè)務(wù)量增減而變動(dòng)的費(fèi)用。其中一部分通過(guò)事務(wù)所管理當(dāng)局的決策行動(dòng)可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會(huì)員后續(xù)教育費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)基金、行業(yè)審計(jì)信息平臺(tái)建設(shè)費(fèi)、保險(xiǎn)基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定期間的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)際需要，伴隨著經(jīng)營(yíng)方針和財(cái)務(wù)狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會(huì)計(jì)期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當(dāng)局的決策行動(dòng)而改變，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所維護(hù)其正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必須發(fā)生的費(fèi)用，如機(jī)構(gòu)或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、會(huì)員費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
2、變動(dòng)成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的隨審計(jì)業(yè)務(wù)量的增減而正比例變動(dòng)的費(fèi)用。如營(yíng)銷成本中的大部分、直接審計(jì)（或評(píng)估、咨詢）項(xiàng)目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶計(jì)量或反映的顯性成本和目前尚未通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶計(jì)量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來(lái)成本范疇，但對(duì)事務(wù)所未來(lái)經(jīng)營(yíng)具有戰(zhàn)略意義。進(jìn)行成本費(fèi)用分析時(shí)應(yīng)從廣義的角度入手，這樣可以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)Τ杀举M(fèi)用的錯(cuò)誤估計(jì)而決策失敗。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本費(fèi)用的影響因素分析
1、事務(wù)所規(guī)模大小
一般說(shuō)來(lái)，事務(wù)所的成本費(fèi)用與其規(guī)模大小呈同向變動(dòng)關(guān)系，規(guī)模越大其成本費(fèi)用越高。然而，事務(wù)所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴(kuò)張的基礎(chǔ)上，規(guī)模擴(kuò)張勢(shì)必使事務(wù)所的人員工資、福利費(fèi)用等大幅度提高，管理成本、購(gòu)并費(fèi)用及購(gòu)并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓(xùn)成本的絕對(duì)金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴(kuò)大等。但是，規(guī)模擴(kuò)張對(duì)事務(wù)所成本費(fèi)用的影響并非全部為負(fù)面因素，只要控制適當(dāng)，就能因勢(shì)利導(dǎo)，產(chǎn)生積極的后果。事實(shí)上，理論界大量的實(shí)證研究成果同時(shí)表明，事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，對(duì)客戶的擔(dān)保能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢(shì)可以轉(zhuǎn)化為成本優(yōu)勢(shì)的因素有：一方面，規(guī)模大的事務(wù)所可以攤薄建立培訓(xùn)設(shè)施的成本，使員工培訓(xùn)的單位成本降低，同時(shí)事務(wù)所業(yè)務(wù)量增加所帶來(lái)的收益會(huì)抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務(wù)所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)模客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，其品牌和聲譽(yù)可以使事務(wù)所自動(dòng)獲取一部分審計(jì)或咨詢業(yè)務(wù)，為此可以直接降低營(yíng)銷成本，國(guó)際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)在競(jìng)爭(zhēng)中占得先機(jī)。
2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度
行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)在我國(guó)尚未得到應(yīng)有的重視，事實(shí)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導(dǎo)產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告而言，物化勞動(dòng)只占極小的比例，絕大部分為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動(dòng)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中所形成的審計(jì)工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動(dòng)成本部分[1]。隨著行業(yè)審計(jì)資料庫(kù)的建設(shè)、行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動(dòng)成本會(huì)大幅度降低，因而獲利空間會(huì)增大。同時(shí)，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)條件下，業(yè)務(wù)量的增加依靠拓展的行業(yè)客戶增加實(shí)現(xiàn)，事務(wù)所又能降低每開(kāi)拓不同行業(yè)的審計(jì)客戶資源時(shí)需要投入的啟動(dòng)固定成本。啟動(dòng)固定成本屬于一種沉落成本，行業(yè)越分散，事務(wù)所由此而分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯?huì)越多，因而其獲利空間會(huì)變小，否則結(jié)果正好相反。
3、審計(jì)模式的選用
審計(jì)模式一般包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。在三種不同的審計(jì)模式中，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式所耗費(fèi)的人力、物力和時(shí)間最多，成本最高。制度基礎(chǔ)審計(jì)盡管是建立在評(píng)價(jià)客戶內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)，如果內(nèi)控有效可以降低實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，但是卻難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。為此，我國(guó)的新審計(jì)準(zhǔn)則要求全面實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。理論界有觀點(diǎn)認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要在審計(jì)之前對(duì)企業(yè)及其環(huán)境進(jìn)行調(diào)查了解，評(píng)估企業(yè)是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，所以人員成本就會(huì)比較高，而一旦在審計(jì)過(guò)程發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，就要對(duì)既定的程序進(jìn)行重新評(píng)估，必然會(huì)增加外勤審計(jì)工作的時(shí)間，相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以有效地降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，減少訴訟（風(fēng)險(xiǎn)）成本。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本是當(dāng)今影響事務(wù)所成本提高的主要因素。早在上世紀(jì)80年代，審計(jì)界尚未采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式前，美國(guó)17家最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年因支付的未經(jīng)保險(xiǎn)的損失等開(kāi)支達(dá)到了3000-4000萬(wàn)美元，1991年，美國(guó)六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟費(fèi)用占其審計(jì)收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發(fā)生審計(jì)失敗，其付出的成本實(shí)在會(huì)太大了。另外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式強(qiáng)調(diào)采用分析性程序，這樣也可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)項(xiàng)目成本提供條件，因此，事務(wù)所要從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的高度對(duì)其選用的審計(jì)模式進(jìn)行成本與收益的決策。
4、CPA專業(yè)勝任能力
注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)水平的高低通常可以用工作量來(lái)體現(xiàn)，工作時(shí)間則是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作量的天然尺度。在這個(gè)意義上，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作效率就成為決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目直接成本高低的關(guān)鍵。爭(zhēng)取成本領(lǐng)先的方法可以是以量化的時(shí)間利用率作為核算業(yè)務(wù)人員業(yè)績(jī)的核心指標(biāo)，以促進(jìn)業(yè)務(wù)人員提高工作效率；而時(shí)間利用率則取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力的高低[3]。專業(yè)勝任能力是對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備更高的專業(yè)勝任能力是保證審計(jì)質(zhì)量的基本條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)越高，經(jīng)驗(yàn)越豐富、越具有行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)知識(shí)，對(duì)完成審計(jì)項(xiàng)目所需要的時(shí)間就越少，成本越低，審計(jì)效率就越高。
5、管理效率
會(huì)計(jì)師事務(wù)所一流的管理隊(duì)伍、有效的組織架構(gòu)、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊(duì)伍是其中的關(guān)鍵要素，管理隊(duì)伍素質(zhì)高才能將事務(wù)所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個(gè)新的高度，也只有這樣才能進(jìn)一步提高管理工作效率。同時(shí)，一定的組織形式會(huì)對(duì)企業(yè)的運(yùn)行效率產(chǎn)生決定性的影響。管理學(xué)認(rèn)為，任何一個(gè)組織都有一個(gè)權(quán)力等級(jí)和專業(yè)化任務(wù)的分工。事務(wù)所只有建立一套嚴(yán)密的組織架構(gòu)，科學(xué)地組織各部門和人員去實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的共同目標(biāo)，才能從組織架構(gòu)上為審計(jì)質(zhì)量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學(xué)理論告訴我們，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用直式管理結(jié)構(gòu)，盡管會(huì)具有管理嚴(yán)密、分工細(xì)致的特點(diǎn)，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協(xié)調(diào)工作也急劇增加，在管理層次上所花費(fèi)的設(shè)備與開(kāi)支，所消耗的時(shí)間與精力也自然增加。而扁平式的管理結(jié)構(gòu)能使信息流通快，管理費(fèi)用低，被管理者具有較大的自由性和創(chuàng)造性，是一種節(jié)約事務(wù)所成本費(fèi)用支出的較好架構(gòu)。最后，先進(jìn)管理技術(shù)不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過(guò)來(lái)又可以促進(jìn)管理水平的進(jìn)一步提高。
6、審計(jì)質(zhì)量
根據(jù)成本與效益原則,能以最少的審計(jì)資源耗費(fèi)取得高的審計(jì)質(zhì)量,是解決審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率的關(guān)鍵。審計(jì)資源的耗費(fèi)表現(xiàn)為審計(jì)成本,審計(jì)質(zhì)量要求高,證據(jù)收集量多，審計(jì)資源的耗費(fèi)必然也相對(duì)多些,審計(jì)成本也相應(yīng)增加。但審計(jì)質(zhì)量穩(wěn)定,反過(guò)來(lái)可以降低審計(jì)成本。同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量的提高可以避免發(fā)生審計(jì)失敗，降低訴訟成本。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)成本費(fèi)用的控制策略
1、事務(wù)所對(duì)規(guī)模擴(kuò)張成本的控制
上述分析表明，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)展是做大做強(qiáng)的必要手段。那么，如何控制規(guī)模擴(kuò)張所產(chǎn)生的成本費(fèi)用呢？筆者認(rèn)為，總的控制原則是規(guī)模擴(kuò)張后邊際收益的增加額至少應(yīng)大于邊際成本的增加額。規(guī)模擴(kuò)張成本主要是擴(kuò)張過(guò)程中所產(chǎn)生的購(gòu)并費(fèi)用以及購(gòu)并后企業(yè)文化融合成本等。因此，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)張，最好是選擇具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的事務(wù)所進(jìn)行，這樣不僅能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場(chǎng)占有率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚。同時(shí)可以有效減少購(gòu)并后企業(yè)的文化融合成本，攤薄業(yè)務(wù)啟動(dòng)成本、固定資產(chǎn)投入成本。對(duì)于管理水平不高的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，不應(yīng)盲目進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張，它們可以選擇先做強(qiáng)然后再做大的發(fā)展策略。
2、事務(wù)所對(duì)管理成本的控制
管理工作是會(huì)計(jì)事務(wù)所為保證其正常運(yùn)轉(zhuǎn)、為審計(jì)工作提供服務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用支出，它一般不直接創(chuàng)造價(jià)值，但管理效率的高低關(guān)系到成本費(fèi)用的控制成效。因此，整合審計(jì)資源，進(jìn)行科學(xué)化管理是控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理服務(wù)成本的有效手段。其基本方法是運(yùn)用系統(tǒng)論、信息論、控制論的方法將審計(jì)的人力資源、信息資源、技術(shù)資源和社會(huì)資源進(jìn)行合理配置，使審計(jì)資源形成最優(yōu)化組合。具體來(lái)說(shuō)，在管理結(jié)構(gòu)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采用扁平式的組織管理架構(gòu)，遵循保證事務(wù)所內(nèi)部信息通暢、降低管理成本、提高運(yùn)行效率和控制有效等原則。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的組織架構(gòu)不必設(shè)置過(guò)多管理環(huán)節(jié)，要盡量減少中間層次，按行業(yè)審計(jì)服務(wù)線管理審計(jì)項(xiàng)目。其次，事務(wù)所要實(shí)行辦公自動(dòng)化管理，重要的工作底稿、行業(yè)與客戶資源、審計(jì)專家支持系統(tǒng)應(yīng)錄入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，方便查詢，在事務(wù)所內(nèi)部快速傳遞各種信息，以提高整體的運(yùn)行效率，同時(shí)，事務(wù)所在廣泛采用計(jì)算機(jī)管理后，應(yīng)減少管理服務(wù)人員，降低管理服務(wù)成本。
3、事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本的控制
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。科學(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)就是指在“了解被審單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序可以有效減少審計(jì)失敗的可能性，從而降低審計(jì)訴訟成本。同時(shí)，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程也可以節(jié)約會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目成本。因?yàn)椋猴L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以分析性測(cè)試作為重要手段，以捕捉異常情況作為主要目的，執(zhí)行針對(duì)舞弊的審計(jì)程序，而不是對(duì)所有報(bào)表項(xiàng)目余額都必須按常規(guī)審計(jì)程序“走一遍”，從而節(jié)約審計(jì)測(cè)試的樣本量。
【關(guān)鍵詞】獨(dú)立審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；防范措施
獨(dú)立審計(jì)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的產(chǎn)物，審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表提出意見(jiàn)，做出結(jié)論，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，無(wú)時(shí)無(wú)刻都處在潛在的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)之中，尤其是在這個(gè)“訴訟爆炸”的時(shí)代，頻頻發(fā)生的審計(jì)訴訟，使審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員必須承擔(dān)“深口袋”和“風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化”的責(zé)任。
1審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念。
我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表述一般認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果。固有風(fēng)險(xiǎn)是在假定被審計(jì)單位沒(méi)有任何內(nèi)部控制時(shí)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)財(cái)務(wù)信息的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)部控制未能防止、糾正錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性。一般的審計(jì)模型將四者的關(guān)系表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是由被審計(jì)單位造成的，審計(jì)人員只能評(píng)估它們的水平，并不能消除這類風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員要想控制審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平，只能通過(guò)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平來(lái)進(jìn)行。
2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因。
獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因主要有：
2.1審計(jì)方法固有的局限性和審計(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性審計(jì)抽樣的確存在抽樣誤差，不論抽樣的規(guī)模有多大，只要不是全面審查，這種誤差就不會(huì)消失，同時(shí)根據(jù)部分樣本的特征來(lái)推斷總體的特征時(shí)也不可能百分之百的可靠。同時(shí)由于審計(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中不可能做到面面俱到，更不可能對(duì)被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及財(cái)務(wù)收支都進(jìn)行查實(shí)、核對(duì)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保證審計(jì)結(jié)果絕對(duì)真實(shí)、可靠。
2.2審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不足，不履行職業(yè)道德。
審計(jì)人員面對(duì)迅速變化的客觀環(huán)境和復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)，再加上自身審計(jì)技術(shù)水平不高，經(jīng)驗(yàn)有限，造成對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)不能全面把握而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然有些審計(jì)人員在審計(jì)工作中講人情、收受好處、不履行審計(jì)職業(yè)道德，遺漏重要的審計(jì)程序，提供虛假報(bào)審計(jì)告等同樣也會(huì)形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.3被審計(jì)單位內(nèi)部控制薄弱。
有時(shí)經(jīng)理層為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，達(dá)到上市、借款等目的，借助于高科技虛增收入，減少費(fèi)用，弄虛作假。同時(shí)，公司的管理者們?yōu)榱瞬蛔寣徲?jì)人員查出自己的問(wèn)題，通常也不配合審計(jì)人員的工作，他們要么不提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所需要的資料，要么不提供必要的條件，這些無(wú)疑都會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。
2.4審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理欠完善。
目前我國(guó)相當(dāng)多的事務(wù)所沒(méi)有建立或健全嚴(yán)格的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，導(dǎo)致發(fā)生錯(cuò)弊和過(guò)失，知法犯法。也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制不力，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作底稿的三級(jí)復(fù)核控制制度形同虛設(shè)。
2.5相關(guān)法律的缺失，懲罰機(jī)制不夠嚴(yán)厲。
由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，許多法律、法規(guī)都不是很健全，它們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束能力都較小。許多法律規(guī)范只是吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書、沒(méi)收違法所得、罰款等行政責(zé)任以及當(dāng)該違法行為構(gòu)成犯罪時(shí)產(chǎn)生的刑事責(zé)任，這些法律法規(guī)中大量存在原則性、抽象性條款，卻忽視受害人的補(bǔ)償方式是欠妥的。從總體來(lái)看，我國(guó)的法律法規(guī)尚不配套，條文規(guī)定不很明確，需要完善相應(yīng)的法律制度。
3審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制。
3.1審計(jì)方法的選取。
現(xiàn)代審計(jì)方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有十分密切的關(guān)系，審計(jì)人員要運(yùn)用現(xiàn)代科學(xué)的方法和技術(shù)，因地制宜，選擇合適的審計(jì)方法，同時(shí)還應(yīng)該逐步提高審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)水平，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
3.2慎重選擇被審計(jì)單位。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制在很大程度上取決于客戶的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)行為，因此與客戶保持良好的溝通，及時(shí)了解客戶的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，是防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。另外，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大的業(yè)務(wù)不予承接。客戶甄選并非只是針對(duì)新客戶進(jìn)行的，當(dāng)現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層，陷入財(cái)務(wù)困境等影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)時(shí)，需要重新評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，考慮是否繼續(xù)接受委托。
3.3提高審計(jì)人員的專業(yè)技能和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
審計(jì)人員加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，注重實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，努力提高執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，同時(shí)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中始終保持負(fù)責(zé)的態(tài)度，謹(jǐn)慎做出職業(yè)判斷。更重要的是不斷強(qiáng)化審計(jì)人員的法律意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，制定職業(yè)道德的裁決指南，成立相應(yīng)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，在出現(xiàn)違反職業(yè)道德規(guī)范現(xiàn)象時(shí)，既要有裁決的執(zhí)行部門，又要有相應(yīng)的執(zhí)行依據(jù)，使職業(yè)道德真正具有可操作性。
3.4提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)。
為了防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)化提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或投保責(zé)任保險(xiǎn)是非常有效的措施。在西方國(guó)家投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施，盡管不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止和減少訴訟失敗是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。我國(guó)也規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。
3.5加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理。
要保證審計(jì)質(zhì)量，除了審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)道德外，審計(jì)機(jī)構(gòu)還應(yīng)建立、健全審計(jì)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，保證每位審計(jì)人員都始終按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，保證審計(jì)的質(zhì)量。超級(jí)秘書網(wǎng)
3.6加強(qiáng)法制建設(shè)，加大懲處力度。
首先修改和完善現(xiàn)有法律，將違法違紀(jì)行為與相應(yīng)的責(zé)任進(jìn)一步細(xì)化，進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。同時(shí)，完善審計(jì)訴訟制度，制定統(tǒng)一的、可操作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)定程序，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任得到落實(shí)，提高法律責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行行為的約束剛性。
3.7加強(qiáng)外部監(jiān)管，提高社會(huì)的關(guān)注度。
應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則的宣傳，提高社會(huì)公眾監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行行為的能力。同時(shí)利用各種輿論工具將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的弄虛作假行為曝光，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的輿論監(jiān)督。
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[論文摘要]文章從內(nèi)部審計(jì)的概念出發(fā)，分析了目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性存在的問(wèn)題，提出了提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的完善措施。
近幾年來(lái)，政府審計(jì)以及獨(dú)立審計(jì)在公眾的關(guān)注下，得到了較快的發(fā)展。而與其相反，內(nèi)部審計(jì)卻處于發(fā)展緩慢的態(tài)勢(shì)。形成這種狀態(tài)的原因是多方面的，其中內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不強(qiáng)是重要原因。
一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)概念
內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的一個(gè)獨(dú)立職能部門，通過(guò)對(duì)組織內(nèi)部各種業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立的審查和評(píng)價(jià)，來(lái)確定其是否遵循了公認(rèn)的方針和程序、是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)、是否有效地和地使用了資源、是否正在實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)，并據(jù)此對(duì)所審查的組織活動(dòng)內(nèi)成員提供分析、評(píng)價(jià)、建議和咨詢，幫助他們更有效地履行其職責(zé)。獨(dú)立性則是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的靈魂，其表現(xiàn)為形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織形式上是受資本所有者委托而不受企業(yè)內(nèi)部其他組織機(jī)構(gòu)的束縛；實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)除受資本所有者的委托事項(xiàng)及相關(guān)規(guī)章外，不受其他事項(xiàng)的干擾。
二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性存在的問(wèn)題
(一)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)法律法規(guī)不夠完善
目前，我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)范許多只有原則性的條款規(guī)定，比較籠統(tǒng)，可操作性不強(qiáng)，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性問(wèn)題的規(guī)定幾乎是空白。我國(guó)盡管制定了《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，但對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性問(wèn)題同樣觸及不多。目前的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位獨(dú)立性缺乏一套完整、科學(xué)和具備相當(dāng)權(quán)威的準(zhǔn)則用于實(shí)務(wù)。
(二)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位不高，客觀性得不到保證
我國(guó)目前有不少企業(yè)決策者和經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)不足，致使一些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不是由最高管理層領(lǐng)導(dǎo)，而由監(jiān)事會(huì)、副總經(jīng)理、總師等管理層領(lǐng)導(dǎo)。盡管我國(guó)有關(guān)法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性提供了依據(jù)和法律保障，但內(nèi)審人員往往因單位領(lǐng)導(dǎo)干預(yù)、利益關(guān)系制約、人際關(guān)系影響而不能客觀、公正、全面地開(kāi)展工作。因此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)不能直接服務(wù)于經(jīng)營(yíng)決策，難以對(duì)本公司的和經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督和審計(jì)，難以實(shí)現(xiàn)其主要任務(wù)和目標(biāo)。
(三)保持獨(dú)立性的主觀能動(dòng)性不夠，內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低
保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性需要內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)執(zhí)行。這必然對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。我國(guó)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作起步較晚，內(nèi)審人員多由原來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)崗而來(lái)，有些企業(yè)甚至由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員兼職內(nèi)部審計(jì)工作，因而，內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，基本技能不足。我國(guó)許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員，多數(shù)只掌握某一方面的知識(shí)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)了解不多，識(shí)別和判斷經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的能力較差，風(fēng)險(xiǎn)管理觀念淡薄。
三、提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的對(duì)策
(一)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的法律法規(guī)和制度建設(shè)
有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)《審計(jì)法》和《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)。制訂更加具體的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的業(yè)務(wù)規(guī)范和操作指南，以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的法律法規(guī)的可操作性。
(二)準(zhǔn)確定位內(nèi)部審計(jì)工作，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
首先，恰當(dāng)認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)作為一種內(nèi)部控制體系，與企業(yè)內(nèi)部的其它內(nèi)部控制體系，如內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系和內(nèi)部管理控制體系是有本質(zhì)不同的，這種不同主要體現(xiàn)在其獨(dú)立性上。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部的獨(dú)立控制體系，而其它內(nèi)部控制體系則不具有獨(dú)立性。只有正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，才能有的放矢地提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展。
其次，提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。科學(xué)、有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，內(nèi)部審計(jì)部門與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，最終決定了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性程度。國(guó)外比較通行的做法是內(nèi)審機(jī)構(gòu)直接隸屬董事會(huì)或總經(jīng)理。董事會(huì)作為企業(yè)的最高經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu)，擁有最高的權(quán)威。總經(jīng)理作為企業(yè)決策執(zhí)行系統(tǒng)的最高領(lǐng)導(dǎo)，也擁有非常高的權(quán)威。實(shí)踐證明，在董事會(huì)或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，有利于保持內(nèi)審機(jī)構(gòu)較強(qiáng)的獨(dú)立性和較高的權(quán)威性，從而有利于內(nèi)部審計(jì)職能作用的有效發(fā)揮。為提高我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，我國(guó)企業(yè)應(yīng)該在借鑒西方經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際情況，建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式。
最后，提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。要提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行專職化的人員配備。對(duì)從事內(nèi)部審計(jì)工作的人員在實(shí)行嚴(yán)格準(zhǔn)入制度的同時(shí)，也要對(duì)其進(jìn)行職業(yè)，使之對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受外界的干擾，保持客觀性和公正性。提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。還應(yīng)該采取以下措施：內(nèi)部審計(jì)的定期輪換，內(nèi)部審計(jì)人員不得參與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)，必須嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則及內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的其他規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)，不能收受任何有損自己職業(yè)判斷的有價(jià)值的物品，了解內(nèi)審人員與被審計(jì)部門間的利益沖突和潛在矛盾等。
1、非審計(jì)服務(wù)。
非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。非審計(jì)服務(wù)大體可以分為以下三類:會(huì)計(jì)、薄記服務(wù),稅務(wù)服務(wù)等內(nèi)容。筆者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。首先,提供審計(jì)服務(wù)是CPA的主要業(yè)務(wù),但是近年該服務(wù)的邊際利潤(rùn)卻不斷下滑。與此形成鮮明對(duì)比的是,會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)邊際利潤(rùn)的卻不斷提高,致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更樂(lè)于接受和提供非審計(jì)服務(wù)。
當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收入超過(guò)一定界限后,人們就會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更注重非審計(jì)服務(wù),外界的利益相關(guān)者會(huì)擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì),忽略甚至是縱容被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊,審計(jì)的獨(dú)立性受到了損害。其次,隨著越來(lái)越大比例非審計(jì)服務(wù)的提供,越來(lái)越多審計(jì)訴訟案的曝光,使公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了信任危機(jī),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已形成的職業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任體系受到公眾的質(zhì)疑。第三,由于非審計(jì)服務(wù)的多樣性,很難在該領(lǐng)域內(nèi)建立職業(yè)準(zhǔn)則和責(zé)任體系,從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的聲譽(yù)受到損害,而良好的聲譽(yù)恰恰是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更好發(fā)展有利保證。
2、內(nèi)部人控制制度。
內(nèi)部人控制制度會(huì)對(duì)我國(guó)民間審計(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響。我國(guó)大部分上市公司是從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái),公司股權(quán)高度集中“一股獨(dú)大”,控制股權(quán)的主體是國(guó)家或法人,有效持有主體缺位且大股東對(duì)上市公司的監(jiān)控機(jī)制有名無(wú)實(shí)。這種情況導(dǎo)致我國(guó)上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重,來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)管理者往往集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,在這種模式下,傳統(tǒng)的上市公司審計(jì)中存在的股東、經(jīng)營(yíng)管理者、CPA三者之間的委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上已簡(jiǎn)化為經(jīng)營(yíng)管理者與CPA二者之間的關(guān)系,經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人,并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)費(fèi)用的多少等事項(xiàng),從根本上破壞了傳統(tǒng)委托理論下委托人與CPA之間的平衡關(guān)系,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又明顯處于被動(dòng)地位,甚至遷就管理當(dāng)局,從而破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
3、監(jiān)管機(jī)制和法律法規(guī)。
監(jiān)管機(jī)制和法律法規(guī)的不完善會(huì)對(duì)我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。首先,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的行政部門,由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足,很難對(duì)眾多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。其次,雖然我國(guó)已經(jīng)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》,但是,從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看,僅僅通過(guò)行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。
二、增強(qiáng)CPA審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策建議
1、鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)并對(duì)其充分披露。
非審計(jì)服務(wù)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)和擴(kuò)大規(guī)模,論文格式增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性,提高財(cái)務(wù)安全保障系數(shù),從而加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷能力,以獨(dú)立、客觀、公正的心態(tài)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。但是值得注意的是,由于拓展非審計(jì)服務(wù)會(huì)在一定程度上影響審計(jì)獨(dú)立性,因此要求我們?cè)诩哟驝PA非審計(jì)服務(wù)力度的同時(shí)也要對(duì)其實(shí)施監(jiān)控,最好的做法就是對(duì)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行充分的披露。
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一家企業(yè)即提供審計(jì)服務(wù)又非審計(jì)服務(wù)時(shí),被審計(jì)企業(yè)應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露該事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的類型、程度及支付的相關(guān)費(fèi)用,同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)公開(kāi)披露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入及審計(jì)師輪換的情況,只有這樣,投資者才能判斷CPA提供的非審計(jì)服務(wù)是否恰當(dāng),是否保持了應(yīng)有的職業(yè)道德和獨(dú)立性,才能確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有提供會(huì)引起社會(huì)公眾懷疑其獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目。
2、完善公司治理結(jié)構(gòu)。
鑒于上市公司多存在“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象,要求公司中由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員必須要充分發(fā)揮其作用,嚴(yán)格執(zhí)行《公司法》中所規(guī)定的由審計(jì)委員會(huì)提議或者決定聘用、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職權(quán)。
同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用或者解聘由獨(dú)立董事來(lái)決定,如果發(fā)現(xiàn)事務(wù)所出具的財(cái)務(wù)報(bào)告存在弄虛作假應(yīng)立即向中國(guó)證監(jiān)會(huì)報(bào)告。這樣,既可以在較大程度上遏制上市公司通過(guò)獨(dú)立聘用或者解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)達(dá)到造假的目的,又有效地改善了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)環(huán)境。
3、建立健全民事賠償法律制度。
CPA頻頻違背審計(jì)獨(dú)立性原則參與上市公司會(huì)計(jì)造假事件,盡管原因有很多,但最終的驅(qū)動(dòng)原因還是利益。要想從根本上解決這一問(wèn)題,就必須加大法律懲罰力度,尤其是要建立健全民事賠償法律制度。雖然現(xiàn)行我國(guó)有《證券法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等一系列相關(guān)法律規(guī)范,但其內(nèi)容均是側(cè)重行政和刑事處罰,而對(duì)如何處理虛假會(huì)計(jì)信息中的民事賠償問(wèn)題幾乎沒(méi)有涉及,事實(shí)說(shuō)明,只有民事賠償才具有救濟(jì)受害人和維系投資大眾對(duì)證券市場(chǎng)的信心功能。
