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關鍵詞：研究方法；實證研究；實證會計
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01
一、我國實證會計情況的變化
關于實證會計的研究雖然在上個世紀80年代后期被一些學者引進介紹，但是由于當時的研究條件不足，因而到了上個世紀90年代才有了一些實質(zhì)進展的研究，因此，上個世紀90年代前期，我國應用實證會計的研究成果非常稀少。而經(jīng)過十幾年的發(fā)展，越來越多的年富力強的中青年會計學者投身于會計實證研究，跨級實證研究已經(jīng)呈現(xiàn)出繁盛的景象。與此同時我國學者對于實證會計領域研究方法的觀點也發(fā)生了徹底性的轉(zhuǎn)變，不再是單一的規(guī)范會計的研究，而是向西方學習，將實證會計研究與規(guī)范會計研究相結(jié)合的方式來進行研究，經(jīng)過十幾年的發(fā)展我國會計界學者對于實證會計研究的認識水平也在不斷增長之中。
通過對我國會計理論研究史的分析可以看出，我國大部分的會計理論研究成果都基于對規(guī)范會計的研究，而對實證會計的研究則寥寥無幾。雖然在上個世紀80年代實證會計研究方法已被引入我國，但是在當時并不被廣大學者們所接受，由此我國的會計界也就產(chǎn)生了因研究方法不同的兩個研究學派：規(guī)范派與實證派。隨著學者對實證會計研究的深入及實證會計方法的實質(zhì)性應用，會計界逐漸認識到了規(guī)范會計與實證會計之間應當是相輔相成的關系。由于實證會計研究在假設的提出以及回歸結(jié)果的分析上都與規(guī)范會計的研究結(jié)果有很大的關聯(lián)，因此，規(guī)范會計理論為實證會計的研究奠定了充分的理論基礎，與此同時，實證會計理論的研究其主要特點是將會計研究的過程與自然科學研究的過程相結(jié)合，通過實證數(shù)據(jù)對假設進行檢驗，從而將定性分析與定量分析相結(jié)合，因而規(guī)范會計理論研究的不足之處又可以用實證會計研究的方法來進行彌補。
二、我國實證會計研究的主要成果
在以實證分析和假設檢驗研究方法的實證會計研究文章中通常需要用到指標變量，因此在對本文探討的這幾個主要方面的研究內(nèi)容進行總結(jié)之后又把這幾個方面研究過程中所使用指標變量的情況進行了統(tǒng)計和分析，這樣做的目的主要是為了發(fā)現(xiàn)我國會計實證研究在指標變量設置上的規(guī)律。
1.對實證會計研究中會計信息方面的主要研究內(nèi)容及其指標的設置。在通過對文獻研究成果的總結(jié)梳理過程中可以發(fā)現(xiàn)，在對有關會計信息研究的文章的分析中，會計信息研究主要有股價與會計信息的關系、社會責任會計信息、環(huán)境會計信息這幾個方面。存貨周轉(zhuǎn)率、應收款周轉(zhuǎn)率、每股收益、股東收益比率、流動比率、每股凈資產(chǎn)與銷售利潤率等指標是這些文章中使用較多的變量，在實證會計研究會計信息方面的文章中基本上都使用過。除上面說到那些指標外，還有很多學者還根據(jù)自己研究內(nèi)容和側(cè)重點的不同，使用了諸如：總資產(chǎn)利潤率、凈資產(chǎn)利潤率、主營業(yè)務利潤率、每股凈資產(chǎn)等自己研究所需的指標。
2.對實證會計研究中會計政策與選擇方面的主要研究內(nèi)容及其指標的設置。在會計與選擇這部分的研究中主要是傾向于兩個方向，一個是會計政策選擇及其變化，另一個就是股利政策變化。每股經(jīng)營現(xiàn)金流量、總資產(chǎn)的自然對數(shù)、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負債率等這些指標都是在實證會計研究中會計政策選擇方面的文章所涉及的。而資產(chǎn)規(guī)模、每股收益、每股現(xiàn)金股利、每股經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額、非流通股比率、凈資產(chǎn)收益率、流通股比率股權(quán)集中度、國有股比例以及總股本、資產(chǎn)負債率這些指標則是股利政策選擇方面的研究文獻中所包含的指標。
3.對實證會計研究中盈余管理方面的主要研究內(nèi)容及其指標的設置。在這部分檢索的文獻中發(fā)現(xiàn)其設置的指標主要有：資產(chǎn)規(guī)模、主營業(yè)務收入、應收賬款增加額、營業(yè)利潤/總資產(chǎn)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額/總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)收益率、應計總利潤資產(chǎn)負債率等。
三、在實證會計研究方法上我國與西方國家的差異
(一)研究內(nèi)容上的差異
在實證會計的研究內(nèi)容上卡伊看出我國與西方國家之間有著非常明顯的不同。通過比較可以看出西方實證會計研究的內(nèi)容要比我國的廣泛許多。我國在實證會計的研究內(nèi)容往往多局限于對財務會計及審計方面的研究。產(chǎn)生這種差異主要有兩種原由，一是實證會計研究要以有效市場假說、資本資產(chǎn)定價模型、權(quán)變理論和信息不對稱理論等一些經(jīng)濟學理論為研究的基礎，而這些經(jīng)濟學理論在我國以往的教育中由于重視程度不足，在研究的深度和廣度上都遠遠比不上西方國家。二是資本市場在我國的發(fā)展還不成熟，這是我國會計研究環(huán)境與西方不同的關鍵性因素。由于目前我國的資本市場是最后形成的，在很多方面還很不成熟，缺乏規(guī)范性因素，因此會在一定程度上影響會計研究的范圍和結(jié)果。
(二)研究方法上的差異
在實證研究方法上有廣義和狹義之分。狹義的實證研究方法指的是檔案研究法，而檔案研究包括了觀察分析、實證分析和假設檢驗三種類別。通過上文對我國實證會計研究的文獻的一系列的分析可知，我國會計學者在實證會計這部分的研究上，通常是使用檔案研究方法，在其他研究方法的使用上很少，國外在實證會計的研究方法上則運用比較全面，在研究過程中也注重對于各種研究方法的綜合運用，也就是廣義概念上的實證會計研究方法。而所謂的廣義概念上的實證會計研究則包括了檔案研究、案例和實地研究、調(diào)查研究、實驗室研究五個方面。產(chǎn)生這樣差異的原因主要是由于國外學術氛圍和研究條件等環(huán)境都優(yōu)于我國。而國外學者在進行實證會計的研究上廣泛的使用各種研究方法來進行分析研究的做法值得我們學習和借鑒。
我國的實證會計發(fā)展經(jīng)過了十幾年的時間，已經(jīng)有了不小的變化，這是每個會計人都能感受到的變化，但是也不可否認的是我國的實證會計研究還存在很大的改善空間。就目前來說我國的實證會計研究還沒有形成系統(tǒng)的理論，也還沒有一本關于實證會計理論的著作產(chǎn)生，這些實際情況都顯示著我國的會計界需要努力的方向。
參考文獻:
關鍵詞：會計理論；規(guī)范研究方法；實證研究方法
巴普洛夫曾經(jīng)說過這樣一句話：“科學是隨著研究方法所得到的成就而前進的。”[1]由此可見，任何一門學科的發(fā)展與其研究方法是緊密相連的。在目前的會計學科中，自從實證研究方法得以承認并應用于會計學科中之后，它與規(guī)范研究方法之間的爭議就從未停止過。事實上，這兩種會計理論研究方法都是進行會計分析的方法，是當前會計理論研究方法既相互聯(lián)系又對立統(tǒng)一的一對矛盾分析方法。[2]基于此，本文從概念的界定出發(fā)，比較兩種研究方法的各自優(yōu)缺點，同時指出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，從而為今后如何進行會計理論研究方法的選擇提出些許建議。
一、 相關概念的界定
（一） 會計理論
籠統(tǒng)的說，會計理論可以概括為：從會計工作實踐中總結(jié)出的關于會計一般規(guī)律。[3]知名學者陳美華這樣以為，會計理論也稱會計理論系統(tǒng)，是對會計信息系統(tǒng)的目標、邊界及運行機制的概括總結(jié)，是系統(tǒng)化了的理性認識。[4]我國會計學奠基人閻達五教授在《會計理論與方法研究》一書中指出：會計理論是能夠揭示會計活動的本質(zhì)及其規(guī)律性，能夠預測并且指導會計發(fā)展的知識體系。[5]
由上述相關介紹可知，理論界并未對會計理論的定義進行標準化，與此同時，各個學者對會計理論的定義并不統(tǒng)一，但是我們可以從以上定義中總結(jié)出關于會計理論的下列特點：第一，會計理論來源于實踐，即會計理論對會計實務進行概括、歸納綜合得出來的；第二，會計理論是用于指導會計實務的一般規(guī)律，即這種會計的規(guī)律性普遍存在于會計實務當中，并且應用于會計實務；第三，會計理論是一個系統(tǒng)，這個系統(tǒng)的要素包括會計目標、會計基本假設、會計基本原則等等。
（二） 會計規(guī)范研究方法
會計規(guī)范研究方法主要借助于演繹法來推導出會計概念、會計程序和會計方法等，進而對會計實務進行指導。會計研究人員更注重政策改進和應該做什么，而不是分析和解釋現(xiàn)行的或可接受的實務。[6]
這種研究方法基本的思路就是從個別到一般，它是通過對事物的觀察，結(jié)合一定的主觀思想，通過價值判斷，概括得出一般性的原理，然后經(jīng)過分類、匯總，最終揭示其規(guī)律性。會計規(guī)范性研究并不注重“是什么”的問題，而僅僅是關注“應該是什么”的問題，它的宗旨就是會計理論遠遠高于會計的實務，并且強調(diào)其應被用來指導會計實務，而非解釋會計實踐中的問題，并且還不會受到會計實務的約束。
（三）會計實證研究方法
實證研究方法是借用自然科學的研究方法，經(jīng)過一定的觀察、實驗、分析，對已經(jīng)事先確定的假設進行假設檢驗，從而求得近似正確性結(jié)論的一種方法。會計實證研究方法的基本步驟包括：提出命題、設定假設檢驗、建立模型、采集數(shù)據(jù)、分析檢驗、解釋結(jié)論等。
由上述的介紹可以總結(jié)出，會計實證研究方法主要有以下兩個特點：第一，注重實際。它通過分析、解釋現(xiàn)實的會計實務數(shù)據(jù)等，來尋找其發(fā)生的原因或是對已設定的假設進行檢驗，而不是憑空想象而已；第二，不采用價值判斷的方法，而是采用客觀中立的方法來對其所依賴的會計理論進行有效性的檢驗，從而在一定程度上排除主觀的干擾，進而得出客觀中立的結(jié)論。
二、 對會計規(guī)范研究方法與會計實證研究方法的分析
在會計學科的有關理論研究中，會計規(guī)范研究方法與會計實證研究方法既相互聯(lián)系又對立統(tǒng)一，兩者共同存在于會計分析方法體系當中，而不是完全獨立、彼此分割的。下面就二者的聯(lián)系與區(qū)別進行簡要探討分析：
（一） 會計規(guī)范研究方法與會計實證研究方法的比較
1、會計規(guī)范研究方法的優(yōu)缺點
（1） 會計規(guī)范研究方法的優(yōu)點
對會計規(guī)范研究方法的研究比較早，理論相對來說比較成熟，理論建樹也是相當?shù)呢S富。并且，在會計理論研究中顯現(xiàn)了其長來已久的優(yōu)點，主要有：
首先，會計規(guī)范研究方法的適用范圍相對來說是普遍的。會計規(guī)范研究方法可以應用于會計基本概念的研究，也可以用于會計基本原則的研究，還可以進行應用理論的研究。
其次，會計規(guī)范研究方法能夠保障有關概念之間的內(nèi)在聯(lián)系，這一理論的建設具有邏輯上的一致性，其推理的結(jié)論是獨特的，從而可以保持會計程序和會計方法的科學性，避免理論上的漏洞。
最后，會計規(guī)范研究方法可以指導會計實務操作。由規(guī)范性研究方法得出的理論具有普遍適用性，從而為我國國家制定統(tǒng)一的法律規(guī)范提供了理論上的指導，實現(xiàn)了對具體實務操作的統(tǒng)一，進而提高了對我國會計界的管理效率。
（2） 會計規(guī)范研究方法的缺點
會計規(guī)范研究方法在有其自身優(yōu)點的同時也帶有一定的缺陷，主要有：
第一，在利用規(guī)范會計研究方法研究會計理論時，在制定規(guī)則方面，并沒有明確規(guī)定一個目標，從而降低了會計規(guī)范研究方法的準確性。
第二，會計規(guī)范研究方法所采用的某些會計和審計實踐規(guī)范，不是建立在可識別的經(jīng)驗觀察或方法的基礎上的。即會計規(guī)范研究方法只是代表一些人的個人想法，缺乏可識別經(jīng)驗以及有關的數(shù)據(jù)的支持。
第三，研究方法缺乏準確性。會計規(guī)范研究方法側(cè)重的是定性的分析，無論是利用歸納法還是演繹法進行理論研究時，都是對事物的定性分析而忽略了對其進行定量分析。
第四，不關注會計主體的本身行為做法因素，忽略了會計信息是可以引發(fā)一系列的經(jīng)濟結(jié)果的，只是將不同會計環(huán)境中不同利益?zhèn)€體機械堆砌為一個整體，從而得出堆砌在一起適用于各種個體的論斷。
2、 會計實證研究方法的優(yōu)缺點
（1） 會計實證研究方法的優(yōu)點
首先，會計實證研究方法重點關注“是什么”而不僅僅關注“應該是什么”的問題。也就是說，它所看重的是事實實際，而不僅僅是主觀上的抽象，是采用客觀中立的方法對問題進行研究而不是價值判斷的方法。
其次，會計實證研究方法使用大量的客觀數(shù)據(jù)作為研究的基礎，增強了客觀的說服力。這種方法采用與時俱進的定量分析技術，獲得精準度更高的實證分析結(jié)論。
最后，實證會計研究方法與會計實務相結(jié)合，對實踐工作來說具有重大的意義。就是說，實證會計研究方法是通過系統(tǒng)的收集數(shù)據(jù)來獲得現(xiàn)象和做法的證據(jù)。
（2） 會計實證研究方法的不足
實證會計研究方法雖然具有規(guī)范會計研究方法所沒有的優(yōu)越性，但它自己本身的特質(zhì)決定了它本身也有一定缺點，最主要表現(xiàn)在下面：
第一，會計研究人員的教育背景、社會人際關系以及生活觀和價值觀難免會夾雜在實證研究的過程當中，這多多少少會對實證研究的客觀性、可靠性造成一定的影響，使得其所使用的理論模型和所研究的課題的選擇帶有主觀性。
第二，實證會計研究方法有時候會過多的強調(diào)數(shù)據(jù)的模型化。這種模型化的盲目性，是“為實證而實證”，經(jīng)常會選擇性的忽略掉一些次要的因果關系，從而簡化模型，導致一定的系統(tǒng)偏差，使得研究結(jié)論的可靠性降低。
第三，實證會計研究方法在研究上具有一定的時滯性。也就是說，實證研究得出的結(jié)論往往建立在以往的大量的數(shù)據(jù)當中。這使得得到的數(shù)據(jù)是過去的數(shù)據(jù)，得到結(jié)論是與過去相關的結(jié)論，這種結(jié)論未必能夠?qū)ξ磥淼念A測產(chǎn)生很好的解釋作用。
第四，實證會計研究方法總是試圖用有限的數(shù)據(jù)得出一個具有普遍意義的結(jié)論，從而實現(xiàn)對現(xiàn)實的解釋作用。這種思想指導下得出的結(jié)論難免會帶有一定的概率性或者偶然性，從而降低了實證會計研究方法的精確程度。
（二） 會計規(guī)范研究方法與會計實證研究方法的聯(lián)系
新的會計理論知識的獲取，是會計規(guī)范研究和會計實證研究完美融合的產(chǎn)物。它們之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在如下幾個地方：
1、 會計規(guī)范研究方法與會計實證研究方法是互補的關系
會計理論研究中的這兩種方法雖然存在著重大不同，但是二者并非完全相互排斥的有你無我的關系，而是相互關聯(lián)，彼此補充的關系。實證研究方法雖然建立在大量的客觀的數(shù)據(jù)基礎之上，但是其進行假設檢驗、模型選擇、數(shù)據(jù)選擇、結(jié)論分析與預測等都離不開規(guī)范性研究方法的價值判斷。同樣地，如果只有規(guī)范研究而沒有實證研究相輔助，則缺乏客觀的事實支持。
2、 會計規(guī)范研究方法與會計實證研究方法是辯證統(tǒng)一的關系
無論缺少哪種研究方法，會計理論的研究方法論都是不完善的，要用辯證統(tǒng)一的觀點認識這兩種不同的會計理論研究方法，只有將兩者統(tǒng)一起來而不是對立起來，才能使得會計學科的相關研究更上一層樓。可以說是它們從不同的層次和不一樣的角度對客觀存在的事物的運行規(guī)律進行反應。
三、 目前會計研究方法中的主要運用
在現(xiàn)實中，有多種多樣的問題出現(xiàn)。正如哲學上的方法論所說，具體問題具體分析。因此，對于不同的會計理論問題需要根據(jù)研究的目的考慮選擇不同的研究方法：
（一）會計規(guī)范體系的建立需要側(cè)重采用規(guī)范會計研究方法
會計規(guī)范體系包括法制方面、道德方面和會計準則規(guī)范方面等多種具體的規(guī)范形式。會計準則體系的制訂過程，需要以抽象地基本原理作為基礎，進行有關的概括、匯總及歸納研究。通過會計規(guī)范研究方法人們對企業(yè)會計準則的性質(zhì)、內(nèi)容、制定程序和層次結(jié)構(gòu)及基本功能有了較為深刻的認識。
（二）內(nèi)部控制制度的建立需要會計規(guī)范性研究方法
就目前而言，我國內(nèi)部控制的規(guī)章制度尚不完善，仍有許多急需解決的問題。對這些制度的制訂，理論界主張以相關的法律規(guī)范為準繩，以事實為依據(jù)，利用會計規(guī)范研究方法進行研究，從而保證內(nèi)部控制制度的邏輯一致性。
（三）資本市場的研究需要側(cè)重采用實證會計研究方法
大量數(shù)據(jù)的涌現(xiàn)，使得資本市場上出現(xiàn)了難以依靠規(guī)范法單獨解決的問題。而會計實證研究方法的出現(xiàn)無疑為這種難題提供了一條新的出路。資本市場的發(fā)展為會計實證研究方法提供了大量的數(shù)據(jù)，尤其是對股價和會計盈余的資本市場上相關信息關系的研究，會計實證研究方法已經(jīng)成了眾多學者探求解釋資本市場如何以及為什么對會計報告作出反應的無可厚非的選擇。
綜上所述，在現(xiàn)今會計理論發(fā)展過程當中，會計規(guī)范研究方法與會計實證研究方法是互相依存、彼此滲透的關系。會計規(guī)范研究方法是基礎，而會計實證研究方法是結(jié)合一定的規(guī)范性研究進行的，需要有會計規(guī)范性研究方法的支持。總之，規(guī)范性的研究對于會計實證方法研究具有極其重要的作用。只有通過細致的理論分析，才能對問題有所識別和認識，進而明白其中的作用機理，從而明白變量之間的關系，為進行實證分析的研究提供可靠的依據(jù)。如果缺乏相關的理論的分析，盲目的進行建模分析，只會得到一些無意義的統(tǒng)計數(shù)據(jù) 而沒有實質(zhì)性的實際意義，甚至會對理論研究產(chǎn)生誤導。所以，在今后的研究當中，一定要結(jié)合兩者的優(yōu)點，共同應用于實際的問題的解決過程當中。
參考文獻：
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[3] 章道云. 論會計理論研究[J]. 西部經(jīng)濟管理論壇，2011-03，22（1）：55.
[4] 陳美華. 會計理論系統(tǒng)研究[M]. 成都：西南財經(jīng)大學出版社， 2012：8.
關鍵詞:會計準則;盈余管理;實證研究
中圖分類號:F23文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)24-0087-02
盈余管理是國外20世紀80年代后期興起的實證會計研究的一個重要領域。對盈余管理的研究有助于會計準則制定者和監(jiān)管者評估盈余管理的普遍性影響和財務報告總體上的真實性,改善公司的治理結(jié)構(gòu)。為了約束上市公司的盈余管理,規(guī)范上市公司市場,財政部從20世紀90 年代初開始,先后五次修訂了會計準則;2006年修改的會計準則于2007年1月1日在上市公司中率先執(zhí)行。這是中國會計準則歷程上的一個里程碑,準則從存貨計價方法選擇、資產(chǎn)減值、合并報表等方面遏制了上市公司盈余管理的空間,同時又在債務重組、非貨幣易等方面引入了公允價值,這給上市公司的盈余管理擴大了空間。這個準則制定時,制定者們就設法在會計選擇和盈余管理兩者間找到平衡點,希望在擴大會計選擇范圍的同時控制盈余管理行為的發(fā)生。目前這個會計準則的實施已經(jīng)有三年多的時間,文章試圖從實證研究的角度對該會計準則實施后對上市盈余管理的影響作一個較全面的概述,以期能對盈余管理的進一步研究起個拋磚引玉的作用。
一、盈余管理的定義
國內(nèi)外許多學者曾從多個角度對盈余管理進行界定。其中最有代表性的是Schipper、Healy 和Walhen、Scott。Schipper認為盈余管理是企業(yè)管理人員為了獲得某種私人利益通過有目的地控制對外財務報告的過程所進行的披露管理;Healy 和Walhen則指出,盈余管理發(fā)生在管理當局運用職業(yè)判斷編制財務報告和規(guī)劃交易以變更財務報告時,旨在誤導那些以公司的經(jīng)濟業(yè)績?yōu)榛A的利益關系人的決策或者影響那些以會計報告數(shù)字為基礎的契約的后果。而Scott認為,對于盈余管理可以從相輔相成的兩方面進行認識。首先,可以把它看做是經(jīng)營者為了在報酬合同、借款合同以及政治成本中達到自身效用最大化,而采取的一種機會主義行為。其次,還可以從有效契約觀的角度來分析盈余管理,即公司在面臨突發(fā)性事件時,盈余管理可以為經(jīng)營者提供一定的空間,以保護自身及企業(yè)的利益,維護契約各方的利益。國內(nèi)研究中,大部分學者認為,盈余管理是企業(yè)管理人員在會計準則允許的范圍之內(nèi),為了實現(xiàn)自身效用的最大化或企業(yè)價值的最大化而作出的會計選擇。
二、盈余管理研究方法
國外學者在進行盈余管理實證研究時,主要的計量方法大體上分為三類,分別是應計項目分離法、特定項目法和分布檢測法,這些方法各有優(yōu)缺點和側(cè)重點。
在國外,最常用的方法是應計利潤分離法。在應計利潤法中,將應計利潤分為操縱性應計利潤和非操縱性應計利潤兩部分,并通過各種回歸模型對非操縱性應計利潤進行估計。一般認為,管理者主要是利用操縱性應計利潤進行盈余管理,因此可用操縱性應計利潤來衡量盈余管理的大小和程度。但由于操縱性應計利潤具有不可觀測性,所以只能通過模型計算出非操縱性應計利潤,從而間接求出操控性應計利潤的大小。目前常用的計算非操縱性應計利潤的模型主要有:(1)Healy模型(1985);(2)DeAnglo模型(1986);(3)Jones模型(1991);(4)修正的Jones模型(1995);(5)截面Jones模型(1994);(6)截面修正的Jones模型。在上述模型中,有些屬于時間序列模型(如前4個模型),另一些則是截面模型。使用時間序列模型需要較長時間的數(shù)據(jù),同時假定樣本公司在估計期內(nèi)沒有系統(tǒng)性的盈余管理;截面模型則假定樣本公司與同行業(yè)的配對公司無顯著差異,這些假設并非對所有樣本都成立。
由于應計利潤分離法存在著明顯缺陷,許多學者研究了公司是否通過特定的應計項目進行盈余管理。這種方法通常用于研究某個或某些特定的行業(yè),如,銀行業(yè)中的貸款損失準備、保險公司的索賠準備等。通過對具體項目的檢驗,研究者可以為準則制定機構(gòu)改進具體項目準則提供依據(jù)。
另一種方法則是分布檢驗法。這種方法是通過研究盈余是否連續(xù)分布來判斷公司盈余管理與否。這種方法可以避免總體應計模型和特定應計模型在統(tǒng)計上的一些缺陷,近年來,得到了許多研究盈余管理的會計學者的青睞。其缺點在于無法獲得公司進行盈余管理的手段和程度。
三、2007年會計準則下上市公司盈余管理實證研究結(jié)果回顧
可以將中國目前針對2007年會計準則實施后對上市公司盈余管理影響的實證研究分為兩大塊:第一塊是分析會計準則總體對盈余管理的影響;第二塊是分析具體會計準則對盈余管理的影響。而中國目前更多的研究是集中在第一塊內(nèi)容上,而且使用較多的研究方法是應計利潤法。
1.會計準則總體對盈余管理的影響
會計準則總體對上市公司盈余管理影響的實證研究中,有學者得到2007年會計準則的實施對上市公司盈余管理行為有了抑制作用的結(jié)論。最早對上市公司盈余管理進行實證研究的是劉英男、王麗萍。他們以深市 475 家上市公司為樣本,將其 2005年、2006年 和 2007年三年的半年報為研究對象,采用截面修正的Jones模型和T檢驗的方法驗證新會計準則是否對盈余管理起到了有效抑制作用。如果2007 年盈余管理水平低于2006 年,則說明新準則縮小了盈余管理空間;反之,則說明新準則沒有起到有效抑制作用。結(jié)果發(fā)現(xiàn),2006年可操縱性應計利潤平均值為- 233 078 102.89,遠遠高于 2007 年均值- 426 543 552.43。也就是說新會計準則的實施使上市公司盈余管理行為得到了有效抑制。新會計準則能夠縮小上市公司盈余管理空間,說明此次頒布實施的新會計準則有利于增強會計信息的可靠性,是高質(zhì)量的會計準則。但是該研究無論是在樣本選擇上存在一定問題,樣本方面僅僅選擇深圳上市的公司,而且所用的數(shù)據(jù)全是半年報,半年報未經(jīng)會計師事務所審計,有關數(shù)據(jù)的真實性讓人質(zhì)疑。
針對上述的不足,王勇2009年也使用截面修正 Jones模型對滬深兩地1 154家上市公司進行檢驗,結(jié)果發(fā)現(xiàn)雖然2007年可操縱應計利潤均值高于2006年均值,但兩年可操縱應計利潤中位數(shù)均約為 0.009,而且在對可操縱應計利潤均值是否為0的T檢驗中,2007年可操縱應計利潤顯著為0,而2006年不顯著,從而得到新會計準則實施后,盈余管理空間降低的結(jié)論。實施后總應計利潤顯著低于實施前,新準則的實施顯著降低了上市公司可操縱應計利潤水平。新準則的實施對盈余管理行為起到了一定抑制作用,縮小了盈余管理空間。
也有學者以特殊的上市公司為樣本進行實證研究。如王建剛,劉慶艷(2009)采用截面修正的 Jones模型對2006年度財務報告被出具非標準無保留審計意見的上市公司為樣本進行檢驗,發(fā)現(xiàn)2007年度全部樣本公司的操縱性應計利潤的均值為- 0.05,2006年度全部樣本公司的操縱性應計利潤的均值為- 0.15。結(jié)果表明,中國的新會計準則從整體上看,較之舊會計準則對上市公司的盈余管理行為并沒有起到明顯的抑制作用,但是作者也沒有找到明顯證據(jù)表明新會計準則擴大了上市公司盈余管理的空間。由于該研究是以2006年度出具無保留審計意見的上市公司為樣本,因此在樣本的選擇上有一定的局限性。
通過以上的實證研究可以看出,新會計準則的實施確實對于上市公司的盈余管理有了一定的抑制作用,并縮小了盈余管理的空間。因此,在再次修改會計政策時應保持或進一步深化。但是上述研究都是通過計算可操縱應計利潤水平,從而分析新會計準則對盈余管理的影響,并沒有針對新會計準則中的具體變化進行分析。
2.具體會計準則對盈余管理的影響
閆露(2009),采用分布檢驗法以在2007年發(fā)生了債務重組損益的312家上市公司為樣本進行檢驗,結(jié)論表明:2007年發(fā)生債務重組收益的上市公司利用新債務重組準則的實施進行了盈余管理;特征變量差異檢驗結(jié)果的結(jié)果來看,發(fā)生債務重組的上市公司,大多是扭虧公司和 ST公司,并在當年更換了會計師事務所;這在一定程度上說明為了滿足證券監(jiān)管以及避免違反債務契約,中國上市公司確實存在利用新重組準則進行盈余管理的動機,且總體上為了滿足證券監(jiān)管而管理盈余的可能性較大。也就是說,從實證的角度也說明新債務重組準則加大了上市公司盈余管理的空間。
顏夢宏、傅蘊英(2009),沿用Beidleman的觀點,先計算將平滑標的和有平滑潛力的變量去掉時間趨勢后的殘值,再檢驗其相關性。最后得出,盈利公司存在收益平滑和利潤最大化的盈余管理表現(xiàn)形式;盈利公司主要通過管理費用和營業(yè)外支出變量來實現(xiàn)收益平滑,通過投資收入和營業(yè)外收入來實現(xiàn)利潤最大化;中國盈利公司盈余管理的行業(yè)特征不是很明顯,沒有哪一行業(yè)所有變量的變動都是促進或阻礙凈利潤的波動的。從而說明新《資產(chǎn)減值》準則禁止長期資產(chǎn)在處置前將資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回,從而減少了通過管理費、投資收入用和營業(yè)外收支進行收益平滑和利潤最大化的可能性。但這種結(jié)論僅僅是在原有的實證結(jié)果基礎上推導而出,并沒有利用新準則實施后的相關結(jié)果進行說明。
四、結(jié)束語及研究展望
總的來說,從實證角度說明了,新會計準則的實施確實對于上市公司的盈余管理有了一定的抑制作用,并縮小了盈余管理的空間。由于會計準則的實施年限比較短,以上的研究時限相對也較短。就具體會計準則對上市公司的影響,目前并沒有太多的研究。會計準則是由一系列具體會計準則構(gòu)成,而具體會計準則的頒布實施對上市公司盈余管理的具體影響仍是我們需要深化研究的領域。
參考文獻:
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近年來，以迅速的發(fā)展速度，中國上市公司的資產(chǎn)重組項目頻率不斷加大，并發(fā)揮著重要的作用在證券市場上，受到資本市場的不斷關注。從上世紀中起，國外學者對資產(chǎn)重組的研究不斷增加，并已初步形成較為成熟的實證或定性研究方法，以及較為普遍認可的結(jié)論，因為中國證券市場目前處于初步發(fā)展階段，與西方國家相比較，中國上市公司的資產(chǎn)重組項目在股權(quán)結(jié)構(gòu)、運作機制、法律環(huán)境等層面存在一定的差異性，故國外學者的研究結(jié)論并不完全適用于中國初級階段的實踐情況。考慮這些原因，我們有必要根據(jù)中國的國情、經(jīng)濟環(huán)境和制度背景對中國上市公司的資產(chǎn)重組進行研究，得出能解釋這幾年中國上市公司資產(chǎn)重組項目發(fā)展如此迅速的現(xiàn)象。因為國內(nèi)許多學者對中國上市公司資產(chǎn)重組績效問題已經(jīng)有了研究，但他們得出的結(jié)論卻不一致，所以本文在總結(jié)資產(chǎn)重組的研究現(xiàn)狀，參考一些理論文獻的基礎上，利用資產(chǎn)重組對上市公司績效的影響進行實證研究，力爭在這方面得出有價值的初步研究成果和實踐的指導啟示，以期能恰當?shù)亟忉屵@一現(xiàn)象。這就是本論文的研究意義之所在。
二、文獻綜述
馮根福與吳林江（2011）采用綜合評價方法檢驗1994-1998年上市公司重組績效，采用財務指標衡量重組前后的業(yè)績變化，其認為為： 上市公司的重組整合并未取得成功，但從整體上公司的重組績效有一個先升后降的變化過程。張俊瑞等（2012）采用統(tǒng)計方法對在1998年發(fā)生兼并收購的上市公司進行分析，得出異同的并購行為產(chǎn)生了異同的并購績效結(jié)果。李善民（2013）將上市公司資產(chǎn)重組分為控制權(quán)轉(zhuǎn)移類、擴張類、收縮類以及戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移類，采用主成分分析法對2010年發(fā)生資產(chǎn)重組的上市公司進行實證分析，將發(fā)生資產(chǎn)重組的前后4年的績效按照獲得的評估體系進行評分，利用Wilcoxon秩和檢驗對它們的變化進行考察，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，除了發(fā)生收縮類重組的公司績效在重組兩年后發(fā)生了顯著改善之外，其他三類資產(chǎn)重組并沒有使得上市公司的績效發(fā)生顯著變化。廖理、朱正芹（2014）采用基于財務數(shù)據(jù)的會計研究方法對2011年發(fā)生重大資產(chǎn)重組的71家上市公司進行實證，分析其重組前后的業(yè)績變化，其結(jié)論為：重大資產(chǎn)重組后企業(yè)盈利能力指標獲得了顯著改善，現(xiàn)金流管理、財務穩(wěn)健性和經(jīng)營能力指標的提高不顯著，公司重組后第二年的業(yè)績改善要高于重組后的兩年平均業(yè)績改善，表明中國上市公司的重組是實質(zhì)性重組而非報表性重組。李善民等（2014）選取1997-2011年期間重組的上市公司為研究樣本，采用主成分分析法，對3年內(nèi)樣本選取公司重組前后各5年的績效分別進行評估，并對年度間績效變化進行Wilcoxon檢驗，其研究結(jié)論為：收縮類上市公司績效在重組兩年后能獲得顯著改善；異同年度樣本控制權(quán)轉(zhuǎn)移類上市公司績效的研究結(jié)果不一樣，但總體來看出現(xiàn)了下滑特征；擴張類上市公司績效獲得改善。
本文根據(jù)國內(nèi)外對企業(yè)資產(chǎn)重組績效研究得出的理論和研究方法的基礎上，采用會計研究方法對中國上市公司資產(chǎn)重組行為進行研究，檢驗資產(chǎn)重組對上市公司的績效有何影響。具體的研究方法為，以中國深滬兩市2012年發(fā)生重大資產(chǎn)重組的上市公司為樣本，對反映公司盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量以及整體績效的財務指標進行主成分分析，并選用統(tǒng)計分析中的非參數(shù)檢驗對樣本選取公司2011年、2012年、2013年和2014年的樣本數(shù)據(jù)處理結(jié)果進行各年之間的比較，分析2012年發(fā)生的資產(chǎn)重組對樣本選取公司績效的影響。同時，為更清楚地說明這一問題，具體將資產(chǎn)重組分成對外并購擴張、資產(chǎn)剝離、股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)置換四大類，采用同樣的方法分別進行實證研究，分析它們在發(fā)生資產(chǎn)重組后的績效變化是否有所異同。
三、上市公司資產(chǎn)重組績效的實證模型構(gòu)建
1.實證方法的選取
利用事件研究法來檢驗中國企業(yè)的績效存在較多的局限，但其適用性仍要受到一些因素的制約和影響，盡管超常收益法在企業(yè)重組業(yè)績檢驗中獲得了一定的應用。即使中國股票市場顯示一定的有效性，目前中國非流通股股東并不能直接從股價漲跌中受損或獲利，絕大多數(shù)上市公司存在著相當大的一部分非流通股，而上市公司股價的波動就難以測量非流通股股東的收益變動，即難以準確衡量上市公司業(yè)績的變化。鑒于以上原因，本文采用采用事件前后企業(yè)的財務數(shù)據(jù)指標，進行實證比較分析資產(chǎn)重組對樣本選取公司績效的影響。
2.財務指標的選取
上市公司的外部投資或公司治理結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整即進行資產(chǎn)重組，它的績效反映公司經(jīng)營的變化狀況，重組前后的業(yè)績變動即為資產(chǎn)重組對公司績效產(chǎn)生的影響。上市公司的財務報表可以濃縮反映公司全部的重要基本信息，通常作為評價公司業(yè)績的重要參考工具。鑒于中國目前股市的特點和重組行為特征異同，本文認為從上市公司資產(chǎn)重組前后的償債能力、盈利能力、主營業(yè)務和資產(chǎn)管理能力明顯狀況四個方面來測評考察。
3.模型的構(gòu)建
對上市公司的資產(chǎn)重組績效研究來說，應用主成分分析構(gòu)建模型就是將上市公司的重組前后若干年的財務數(shù)據(jù)進行主成分分析，獲得一個綜合的F值數(shù)據(jù)，再對異同年份數(shù)據(jù)F值進行同一家上市公司的比較分析，反映資產(chǎn)重組前后上市公司的財務業(yè)績變化情況。這個數(shù)據(jù)不但包含了重組的時間變化因素，也包含了所有樣本企業(yè)的信息。第一步，收集原始數(shù)據(jù)：依據(jù)指標體系中的具體指標體系，將待分析連續(xù)4年數(shù)據(jù)的樣本企業(yè)作為原始數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計處理。第二步，因為指標體系中各指標的量綱異同，將原始數(shù)據(jù)標準化，異同量綱的數(shù)量級會獲得異同的相關矩陣或協(xié)方差矩陣。為保障評價結(jié)果的科學性和客觀性，要進行原始數(shù)據(jù)標準化處理。第三步，求出相關系數(shù)矩陣，且是標準化后的數(shù)據(jù)處理得到。第四步，測算矩陣的特征值，由相關系數(shù)構(gòu)成。第五步，分別測算各因子的方差貢獻率。第六步，根據(jù)方程的需要，確定因子的個數(shù)。，（i=1，2，…，k；t=1，2，…，m）第七步，測量綜合分值：，（i=1，2，…，k；t=1，2，…，m）；Ft為某上市公司某年的財務運行狀況測算的綜合分值，F(xiàn)ij是第i個上市公司第j個主成分的得分，aij是第i個上市公司第j個主成分的方差貢獻率。
四、上市公司資產(chǎn)重組績效的實證分析
1.樣本的選取及數(shù)據(jù)來源
為了對資產(chǎn)重組上市公司績效進行有效的考察，本文選取2012年發(fā)生資產(chǎn)重組的滬深A股上市公司作為研究樣本，這樣就可以比較資產(chǎn)重組當年和前1年以及后2年的績效變化。選擇樣本公司是根據(jù)《中國證券報》2012年、2013年和2014年的各年《上市公司重組事項總覽》整理獲得的，同時也利用巨潮資訊網(wǎng)上的上市公司年報，對上市公司年報資料的運用主要是確認重組是否在當年完成。最后選取的滿足以上條件的樣本數(shù)為110個。本文收集的財務數(shù)據(jù)主要來自于wind資訊數(shù)據(jù)庫，部分數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)。同時，通過對一些上市公司年報數(shù)據(jù)的對照，檢驗得出沒有差異，因此可以認為樣本數(shù)據(jù)是真實可靠的。樣本數(shù)據(jù)的處理主要使用了統(tǒng)計軟件SPSS12.0 for Windows，另外在實證的過程中也輔助使用了Excel等軟件進行數(shù)據(jù)處理。
2.上市公司資產(chǎn)重組整體績效的實證分析
首先，本文通過對所選取的全部樣本不加以分類地進行主成分分析。先對樣本選取公司在資產(chǎn)重組前后各年的十個指標按重組前一年、重組當年、重組后一年和重組后兩年分別進行因子分析，根據(jù)統(tǒng)計軟件的數(shù)據(jù)處理提取相應的因子，然后再根據(jù)因子得分和方差貢獻率，得出各年的綜合得分函數(shù)：
重組前一年：
重組當年：
重組后一年：
重組后兩年：
再根據(jù)這四個綜合得分函數(shù)測算出各樣本選取公司在資產(chǎn)重組前后相應年份的績效綜合得分。最后對全部樣本選取公司在這四年的績效綜合得分值進行Wilcoxon檢驗。從檢驗結(jié)果可以看出，重組當年樣本選取公司的績效比起重組前一年有所改善，但變化不明顯，從這里可以看出本文所研究的樣本選取公司有報表性重組的嫌疑。而其他年份之間樣本選取公司的績效變化都成下滑趨勢，特別是重組后一年和重組后兩年與重組當年的比較來看，樣本選取公司的績效有明顯的下滑。而且重組后樣本選取公司的績效呈逐年下滑的趨勢。接著，本文分別從盈利能力和資產(chǎn)質(zhì)量這兩方面對全部樣本選取公司進行實證分析。
（1）全部樣本選取公司盈利能力的實證分析
先對反映樣本選取公司盈利能力的三個指標進行主成分分析，此時為了研究的方便，在數(shù)據(jù)處理時，只提取了一個因子。然后同樣按前面的方法對全部樣本選取公司在盈利能力方面四年的因子得分進行Wilcoxon檢驗。從檢驗結(jié)果可以看出，在重組當年，樣本選取公司的盈利能力與重組前一年相比有所提高但效果不明顯，其他年份之間的盈利能力變化則呈下降的趨勢，其別是重組后一年和重組后兩年與重組當年相比，樣本選取公司的盈利能力明顯下降。而且，在公司發(fā)生資產(chǎn)重組后其盈利能力呈下降的趨勢。
（2）全部樣本選取公司資產(chǎn)質(zhì)量的實證分析
先對樣本選取公司在資產(chǎn)重組前后各年的償債能力、資產(chǎn)管理能力和主營業(yè)務鮮明度等反映資產(chǎn)質(zhì)量的七個指標按重組前一年、重組當年、重組后一年和重組后兩年分別進行因子分析，根據(jù)統(tǒng)計軟件的數(shù)據(jù)處理提取相應的因子，然后再根據(jù)因子得分和方差貢獻率，得出各年的綜合得分函數(shù)：
重組前一年：
重組當年：
重組后一年：
重組后兩年：
再根據(jù)這四個綜合得分函數(shù)測算出各樣本選取公司在資產(chǎn)重組前后相應年份的績效綜合得分。最后對全部樣本選取公司反映資產(chǎn)質(zhì)量的財務指標在這四年中的綜合得分值進行Wilcoxon檢驗。從檢驗結(jié)果可以看出，樣本選取公司除了重組當年與重組前一年、重組后兩年與重組后一年相比在資產(chǎn)質(zhì)量上沒有提高外，在其他年份之間卻有所改善，但變化并不明顯。
關鍵詞：法務會計；專業(yè)承諾；實證研究
中圖分類號：G642.3 文獻標識碼：A文章編號：1002-4107（2014）04-0036-04
大學生專業(yè)承諾是指大學生認同所學專業(yè)并愿意付出相應努力的積極態(tài)度和行為，由情感承諾、繼續(xù)承諾、規(guī)范承諾和理想承諾四個部分構(gòu)成。情感承諾反映大學生對所學專業(yè)的感情、愿望；繼續(xù)承諾反映大學生出于自身素質(zhì)、能力以及畢業(yè)后的工資待遇等經(jīng)濟因素而愿意留在該專業(yè)學習；規(guī)范承諾指大學生認同所學專業(yè)的規(guī)范和要求，留在所學專業(yè)是出于義務和責任的考慮；理想承諾反映大學生認為所學專業(yè)能發(fā)揮自己的特長，有利于實現(xiàn)自己的理想和抱負[1]。學生的學習質(zhì)量在一定程度上決定教學質(zhì)量和人才培養(yǎng)質(zhì)量，而提高學生的學習質(zhì)量離不開對大學生學習心理的研究，大學生專業(yè)承諾是反映大學生積極學習的一個重要綜合指標[2]，直接影響著大學生對專業(yè)的學習態(tài)度，是大學生學習的主動性和積極性最重要的心理基礎[3]，直接影響學生對學習的投入[4]、學習生涯管理[5]、學習效果、專業(yè)滿意度[6]。法務會計作為法學專業(yè)的特色方向①，旨在培養(yǎng)能夠綜合運用會計、審計、法律知識，解決法務會計實際問題，適應市場經(jīng)濟需求的復合型應用型人才。本研究旨在研究法務會計本科生的專業(yè)承諾狀況，探尋該專業(yè)學生的專業(yè)學習態(tài)度，為法務會計教學與教育工作提供參考。
一、研究方法
對象：采用整群抽樣法，選取南京審計學院法學院346名法學（法務會計）在校本科生進行調(diào)查，回收有效問卷320份，其中男生68人，女生252人，大一66人，大二107人，大三72人，大四75人。為了比較法務會計學生與法學學生專業(yè)承諾水平，選擇169名法學本科生用相同問卷進行調(diào)查，其中男41人，女128人，大一53人，大二50人，大三30人，大四36人。
工具：采用連榕等編制的大學生專業(yè)承諾調(diào)查量表[7]，該量表分為四個維度，即情感承諾、理想承諾、規(guī)范承諾和繼續(xù)承諾，共由27個題項構(gòu)成，每個題項采用從完全不符合到完全符合5點記分，得分越高說明專業(yè)承諾水平越高。量表的Cronbach a系數(shù)為0.927。本研究中Craonbach a系數(shù)為0.927。在本量表的基礎上，筆者加入了一些人口學變量以及一些有可能影響專業(yè)承諾的題項。
數(shù)據(jù)收集與處理：采用不記名方式以班級為單位進行集體施測，并當場收回。數(shù)據(jù)采用SPSS 19.0軟件進行統(tǒng)計分析。
二、研究結(jié)果與分析
（一）法務會計本科生專業(yè)承諾的整體狀況一般
由表1可以看出，法務會計本科生專業(yè)承諾水平處于中等偏上水平（中間值3），整體水平不是很高，規(guī)范承諾水平最高，繼續(xù)承諾水平最低，其中情感承諾、理想承諾、規(guī)范承諾高于中間水平。
表1法學（法務會計）本科生專業(yè)承諾描述性統(tǒng)計
本研究結(jié)果與其他研究結(jié)果達成一致[8]。規(guī)范承諾得分最高，說明法務會計本科生認同本專業(yè)規(guī)范和要求，認識到自己學習該專業(yè)的使命；情感承諾處于中等偏上水平，說明學生對本專業(yè)的認同感較高，能形成積極的專業(yè)動機，更加愿意主動地投入到學習中來；理想承諾水平處于中間值，說明學生對該專業(yè)能否發(fā)揮自己的潛能與特長，能否實現(xiàn)自己的理想和抱負持不確定態(tài)度；繼續(xù)承諾得分最低，說明該專業(yè)學生對以后是否愿意留在該專業(yè)學習和工作持不太確定的態(tài)度。法務會計本科專業(yè)承諾的上述狀況，分析其可能原因有以下兩點。
其一，學生對法務會計專業(yè)方向了解有限。21世紀初，國內(nèi)部分高校才逐步開始探索法務會計人才培養(yǎng)，被學生接受和認可需要一個過程。很多學生認識到該專業(yè)方向發(fā)展?jié)摿Γ敢馀W好該專業(yè)方向，但對該專業(yè)方向的培養(yǎng)目標及就業(yè)方向了解不深，因而影響學生對該專業(yè)方向的認同度和愿意為之付出努力的積極性，表現(xiàn)在專業(yè)承諾總體水平雖然處于中等偏上，但整體上并不是很高。
其二，尚未成為獨立專業(yè)，影響學生對該專業(yè)方向的正確判斷。目前國內(nèi)高校的法務會計教育，是在法學或會計學下設的一個方向，雖然其人才培養(yǎng)方案與傳統(tǒng)的法學或會計學有很大差別，但并不是獨立的專業(yè)。這讓學生感到困惑，影響其對未來職業(yè)發(fā)展前景的判斷，對該專業(yè)能不能真正被社會所認可表示出擔憂，對以后從事具體何種性質(zhì)的工作以及考取哪個門類的研究生不太確定，因而其繼續(xù)承諾水平得分最低。
（二）不同性別、生源地、文理科學生專業(yè)承諾的水平差異不大
以不同性別、高中時的文理科、不同生源地為分組變量，分別就專業(yè)承諾各維度及總體狀況進行差異比較（T檢驗和單因素方差分析），結(jié)果見表2。男女生、文理科學生、不同生源地的學生在專業(yè)承諾總分和各維度的得分沒有顯著差異（p>0.05）。
其原因如下所述。其一，性別角色對該專業(yè)認知影響不明顯。描述性統(tǒng)計結(jié)果顯示，女生的情感承諾和規(guī)范承諾水平比男生高，而男生的理想承諾和繼續(xù)承諾比女生高，但總體上男女生的專業(yè)承諾差異不顯著，這與吳蘭花[9]、譚雪晴[10]、舒剛[11]等人的研究結(jié)果不完全一致。由法務會計的復合性所決定，男女對其認識上很少受到性別因素的影響，對其了解多是通過外界渠道而得知，因而其專業(yè)承諾在性別上差異不顯著。其二，生源地對學生的專業(yè)承諾影響不顯著。來自縣鎮(zhèn)的學生專業(yè)承諾水平最高，城市學生專業(yè)承諾水平最低，這可能是來自縣鎮(zhèn)的學生對法務會計持比較樂觀的態(tài)度， 他們由縣鎮(zhèn)一級地方來到城市，對自己的將來充滿希望，比城市學生更加遵循學科規(guī)范，更愿意去接受它。 其三，文理科學生各有所長。法務會計的課程設置上，既有文科層面的又有理科層面的，文理科學生可發(fā)揮各自所長，因此其專業(yè)承諾水平差異不顯著。
表2不同人口學變量在專業(yè)承諾及各維度上的狀況
（三）不同年級學生的專業(yè)承諾水平參差不齊
對各年級的專業(yè)承諾水平進行單因素方差分析，結(jié)果見表3。可看出專業(yè)承諾的四個維度及總體水平均存在顯著的年級差異（p
表3不同年級的學生在專業(yè)承諾各維度上的差異比較
多重比較中數(shù)字1、2、3、4分別代表大一、大二、大三、大四；*p
法務會計本科生的專業(yè)承諾總體水平呈現(xiàn)從大一至大三逐漸下降，這與連榕[12]、羅亞莉[13]、譚雪晴[14]等人關于大學生專業(yè)承諾水平的研究結(jié)果一致，但不同的是大四的專業(yè)承諾水平最高，大一次之。其原因可能是：其一，大一學生對新的大學生活充滿學習熱情，大三學生有迷茫。大學生剛考入大學，是人生的新開始，對將來的大學學習充滿希望和信心，且學校在入學后進行了相應的專業(yè)思想教育，他們的學習相對比較主動，積極性較高。而大三的學生一方面課業(yè)任務重，慢慢地對學習產(chǎn)生了厭倦感，對教學常有不滿意的情緒，時有逃課等現(xiàn)象。另外面臨 “分流”的困惑，一部分學生選擇側(cè)重于法學方面的課程，如準備司法考試；一部分學生選擇側(cè)重于會計學方面的課程，如報考會計從業(yè)類的考試。這樣的課程選擇是體現(xiàn)專業(yè)個性化發(fā)展的有益嘗試，但是，若學生對專業(yè)了解不深刻，卻容易在面臨選擇時產(chǎn)生對專業(yè)認識的茫然和無所適從，因而直接影響其對專業(yè)的正確判斷，甚至對以后是否能從事法務會計相關工作表示出了擔憂，進而影響了其對專業(yè)學習的熱情愿望。
其二，大四學生對本專業(yè)更熱愛。一方面，大四階段，經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)學習、畢業(yè)實習、畢業(yè)論文等階段，學生對專業(yè)更了解，對專業(yè)定位也更準確，在就業(yè)上比傳統(tǒng)法學就業(yè)形勢更好，逐漸認識到法務會計的魅力所在，因而更自信，認為有利于實現(xiàn)自己的理想抱負。另一方面也提示大一、大二、大三進行專業(yè)思想教育尤為重要。根據(jù)本調(diào)查結(jié)果顯示，大一最不了解所學專業(yè)，大四的了解程度最好，其次是大三和大二，這進一步印證了學生對法務會計的認知程度，是在不斷的學習過程中才逐漸清楚該專業(yè)方向的培養(yǎng)目標以及課程設置情況，進而鞏固了自己的專業(yè)思想。
（四）法務會計方向與法學專業(yè)本科生專業(yè)承諾的差異比較
對法學和法務會計學生的專業(yè)承諾進行T檢驗，結(jié)果見表4。從表中可以看出，在情感情承諾、規(guī)范承諾和總承諾水平上，法務會計學生的得分比法學學生的得分低，差異達到顯著水平（p
表4法務會計與法學專業(yè)學生在專業(yè)承諾各維度上的差異比較
法務會計本科生的專業(yè)承諾水平顯著低于傳統(tǒng)法學專業(yè)學生的專業(yè)承諾水平，原因分析如下。
其一，法務會計學生專業(yè)學習任務重。由法務會計人才需要決定，在其人才培養(yǎng)方案中，要求修完相應的法學類、會計類、審計類、數(shù)學類等課程，這樣勢必比傳統(tǒng)法學類學生要修的學分多，其課業(yè)負擔重，學習壓力大，可能會削弱學習動機，進而影響學生對專業(yè)的認同感，影響其專業(yè)承諾水平。
其二，法務會計學科屬性的困惑。 法務會計作為新興的專業(yè)方向，一方面有研究分析其發(fā)展的可行性[15]，另一方面，法務會計人才培養(yǎng)在我國發(fā)展又有其發(fā)展的局限性[16]，如在學科設置上法務會計究竟從屬于法學還是管理學，給學生感覺既學法學也學會計學，但兩者學得都不夠精通，因而影響其對未來專業(yè)發(fā)展及職業(yè)去向的判斷，進而影響其專業(yè)承諾水平。
其三，選擇的迷茫。經(jīng)訪談及開放問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，許多學生到大三其實已經(jīng)面臨專業(yè)上的“分流”，見上文所述。而傳統(tǒng)法學專業(yè)的學生并不需要面臨這些問題，專業(yè)發(fā)展體系已比較成熟，他們有很清晰的專業(yè)認知，且文科類的課程相對來說較輕松，因而專業(yè)承諾水平比法務會計學生高。
（五）法務會計本科生專業(yè)承諾的影響因素
在本研究中，設置了學生對所學專業(yè)的了解程度、對人才培養(yǎng)方案的了解程度、對所學專業(yè)就業(yè)前景的預期、對所學專業(yè)與自己興趣的符合程度以及專業(yè)課程的教學氛圍等題項，以便考察這些因素與專業(yè)承諾的關系。通過相關分析發(fā)現(xiàn)以上五個項目與專業(yè)承諾總水平的相關系數(shù)在0.543―0.715之間，均達到顯著水平。為了進一步了解這些因素對專業(yè)承諾的影響關系，以專業(yè)承諾總分為因變量，以上面所述項目為預測變量，進行逐步多元回歸分析，結(jié)果見表5。以上五個項目是專業(yè)承諾的有效預測變量，對專業(yè)承諾均有顯著預測能力，共可有效解釋專業(yè)承諾66.2%的變異量。從每個變量預測力的高低來看，對專業(yè)承諾最具預測力的為“與自己興趣的符合程度”，其解釋變異量為51.2%，其次為專業(yè)課程的教學氛圍、對所學專業(yè)的了解程度、對所學專業(yè)就業(yè)前景的預期、對所學專業(yè)人才培養(yǎng)方案及目標的了解程度，預測力分別為8.7%、3.7%、2.2%、0.4%。從標準化的回歸系數(shù)β值來看，五個變量對專業(yè)承諾的影響均為正向的。
所學專業(yè)與自己的專業(yè)興趣越符合，專業(yè)課的教學氛圍越好；對所學專業(yè)及人才培養(yǎng)方案越了解，就業(yè)前景預期越好，其專業(yè)承諾水平就越高，學生對所學專業(yè)就更熱愛，更愿意付出相應努力。其中專業(yè)與自己興趣符合程度對專業(yè)承諾的影響較大，若符合自己的興趣，學生就更愿意為之積極主動付出努力。同期的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，僅有20.1%的學生認為選擇該專業(yè)是因為符合自己的興趣。專業(yè)興趣不是靜止不變的，可以在后期的不斷學習中培養(yǎng)。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)大四學生認為該專業(yè)與自己專業(yè)興趣符合程度比大一要高，因此，通過多種途徑培養(yǎng)學生的學習興趣對提高學生的專業(yè)承諾水平特別重要。本文調(diào)查結(jié)果顯示，對法務會計越了解，對其人才培養(yǎng)方案越了解，其學習往往也越主動，也越認同所學專業(yè)，進而更愿意為之付出努力。
課堂教學氛圍也影響學生的專業(yè)承諾水平，教師的教學方法、教學水平，在一定程度上對學習興趣還不是很明朗的學生，會產(chǎn)生一定的影響。此時若教師注重課內(nèi)課外專業(yè)學習引導，會使學生對專業(yè)學習充滿好奇，逐漸認同所學專業(yè)并愿意為之付出努力。專業(yè)內(nèi)學生的學習氛圍，也影響學生的專業(yè)認同和喜愛程度，大學生在長期的共同生活學習中，對于專業(yè)的看法和認同程度會受到周圍同學的影響，甚至會逐漸一致[17]。專業(yè)的就業(yè)前景是學生最關心的問題，直接影響他們的學習情緒。毫無疑問，只有對專業(yè)將來的就業(yè)前景感到有希望，才會讓學生產(chǎn)生專業(yè)學習的自信和動力。
三、提高法務會計本科生專業(yè)承諾的建議
（一）做好專業(yè)認知教育
根據(jù)上文研究結(jié)果顯示，學生對專業(yè)的了解程度對其專業(yè)承諾具有一定的預測能力，因而應通過多種渠道加強學生對法務會計專業(yè)方向的了解。做好招生宣傳，利用招生契機做好學生入學前的專業(yè)認知教育，盡量使學生在選擇該專業(yè)時真正了解該專業(yè)，進而調(diào)整自己的興趣，并愿意為之付出努力。入學后在不同的年級階段進行主題鮮明的專業(yè)教育，如大一階段，進行專業(yè)認知教育，了解專業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢；大二階段，進行相應的選課指導，區(qū)分核心課程和拓展類的課程，以方便自己根據(jù)課程性質(zhì)進行系統(tǒng)學習；大三階段要做好職業(yè)生涯指導及考證指導，針對學生專業(yè)選擇分流上的困惑給予指導；大四階段要做好畢業(yè)論文指導和相關就業(yè)指導，使學生真正理解該專業(yè)方向的核心競爭力。通過階段性的專業(yè)認知教育和指導，不斷培養(yǎng)、調(diào)整和鞏固學生的專業(yè)學習興趣。同時，法務會計作為新生事物，被社會認可需要一個過程，所以高校要通過各種渠道向社會群體或企事業(yè)單位宣傳法務會計人才培養(yǎng)的特點及專業(yè)發(fā)展的必要性，加大人們對法務會計的了解力度，進而使該專業(yè)學生樹立專業(yè)自信。
（二）優(yōu)化課程設置，營造良好教學氛圍
專業(yè)的教學氛圍直接影響專業(yè)承諾水平，提高教學氛圍，首先要優(yōu)化課程設置，突出法務會計核心和特色課程，適當減少低效率的課程重復和疊加，這在一定程度上也可以提高學生學習的積極性，進而提高專業(yè)承諾水平。其次，加強實踐教學。在本研究相關的開放問卷調(diào)查中，有近60%的學生表達出希望學校能加強法務會計實踐教學，須加強課內(nèi)課外實踐教學，安排足夠的時間讓學生進行實踐，提高學生綜合運用法務會計知識的能力，將理論與實踐結(jié)合，充分調(diào)動學生學習的積極性和主動性。此外，努力營造良好學風，樹立優(yōu)良學習榜樣，教學相長，形成良好的專業(yè)學習氛圍，以優(yōu)良學風帶動學生的學習熱情，提高專業(yè)承諾水平。
注釋：
①法務會計目前在國內(nèi)尚不是獨立的國民教育專業(yè)，國內(nèi)高校一般在法學或會計學專業(yè)下開設法務會計方向，專業(yè)名稱為法學（法務會計）或會計學（法務會計），但其人才培養(yǎng)目標基本一致，都是培養(yǎng)具備法學、會計學、審計學等知識的法務會計人才。本研究中，為方便起見，將法學（法務會計）方向簡稱為“法務會計”。
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關鍵詞：會計人員；職業(yè)判斷能力；會計準則
一、問題的提出
加拿大特許會計師協(xié)會（cica）的研究表明，會計職業(yè)判斷是在財務報告編制中的一個決策過程，這個過程是在會計人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗、專業(yè)知識并遵循客觀、謹慎原則的基礎上進行的，這個過程的執(zhí)行要求會計人員具備誠實、正直的品德以及高度的責任感。隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，企業(yè)所處的會計環(huán)境更加復雜化、多樣化，企業(yè)不確定的經(jīng)濟事項越來越多。我國財政部在2006年頒布了新會計準則，對很多經(jīng)濟業(yè)務的具體會計處理并沒有做出詳細的規(guī)定，只作了原則性規(guī)定和要求，企業(yè)會計人員有了更大的選擇空間和自由度，需要依賴自身專業(yè)知識及個人經(jīng)驗等對結(jié)果不確定的交易或事項做出恰當?shù)呐袛啵瑫嬄殬I(yè)判斷變得非常重要。然而，我國會計人員的職業(yè)判斷能力普遍不高，大部分會計人員沒有職業(yè)判斷的意識，經(jīng)常出現(xiàn)濫用會計職業(yè)判斷的現(xiàn)象，影響會計信息的質(zhì)量。針對我國會計人員職業(yè)判斷能力普遍偏低的問題，本文以會計職業(yè)判斷能力為研究對象，了解實務界對會計職業(yè)判斷能力的要求，以期提高我國會計人員的職業(yè)判斷能力。
二、文獻綜述
國外對會計職業(yè)判斷的研究較早，20世紀60年代，美國和加拿大等西方國家就開始對會計職業(yè)判斷進行研究，研究內(nèi)容豐富但比較零散。其中比較有代表性的研究是在1985年，加拿大特許會計師協(xié)會（cica）下屬的會計準則委員會開展的一項調(diào)查研究，名為“財務報告中的職業(yè)判斷”。該研究總結(jié)了前人的研究成果并首次對職業(yè)判斷的質(zhì)量以及缺乏引導等方面予以關注。此外，近年來西方學者從不同角度對會計職業(yè)判斷進行了研究，其中主要的研究成果有：michael gibbins在1984年應用人、動因和責任3個組成要素模型研究職業(yè)判斷過程中會計人員和審計人員心理。齊曼爾和瓦茨研究了職業(yè)判斷的動機，他們認為影響企業(yè)會計選擇（會計判斷的一個方面）的因素有3個：報酬計劃、債務契約和政治成本。robert libby和marlys gascho lipe研究了執(zhí)行判斷任務時的認知過程如何決定與績效有關的貨幣性激勵。libby和luft認為會計職業(yè)判斷績效在會計環(huán)境中的決定因素是能力、知識、環(huán)境和動機。
我國理論界對會計職業(yè)判斷的研究起步較晚，研究內(nèi)容也不多。我國最早對會計職業(yè)判斷的研究被認為是在“兩則兩制”之后出現(xiàn)的。2001年《企業(yè)會計制度》開始實施，更多具體的會計準則陸續(xù)頒布，經(jīng)濟環(huán)境變化，會計職業(yè)判斷隨之被提倡、運用和研究，關于會計職業(yè)判斷的研究開始逐漸增多。夏博輝比較系統(tǒng)地研究了會計職業(yè)判斷的涵義、基本特征、影響因素、動機分析、原則和方法，內(nèi)容較為深刻和全面。孫丹詳細闡述了會計原則、會計標準和會計職業(yè)判斷導引三者的關系，并且指出我國的會計標準制定模式應以原則導向為主，以規(guī)則導向為輔。王越唐和趙子夜從會計職業(yè)判斷與盈余管理的關系角度闡述了會計職業(yè)判斷執(zhí)行機制的重要性。許燕比較系統(tǒng)地研究了會計職業(yè)判斷的基本理論、一般過程與方法、主要內(nèi)容以及如何改善判斷質(zhì)量等問題。許道文研究了如何通過會計職業(yè)判斷優(yōu)化會計政策選擇。柏春華和劉百靈探討了會計職業(yè)判斷在公允價值會計中的運用問題。
綜上所述，國外對會計職業(yè)判斷的研究主要側(cè)重于與會計有關的個人判斷和決策的研究，關注個體決策行為，即研究個人如何提高判斷和決策的質(zhì)量。國內(nèi)理論界在會計職業(yè)判斷的研究方面雖然取得了一定的研究成果，引起了會計工作者的重視、拓展了會計的研究領域，但我們也看到，我國會計職業(yè)判斷的研究范圍偏窄且不夠深入，通常研究會計職業(yè)判斷的某個方面，沒有形成完善的研究體系。
三、會計職業(yè)判斷能力的實證研究
（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源
本文采用調(diào)查訪問法，調(diào)查問卷的設計體現(xiàn)了以下特點：①問卷設計題目簡單明了。②問卷的主體部分采用利克特5點量表法，題型直觀，題意明確，方便作答。③問題具有一定的代表性和較強的針對性，突出重點問題。
問卷對會計人員職業(yè)判斷能力調(diào)查部分主要涉及5大類、38個項目。為了了解實務界對我國會計人員進行職業(yè)判斷時應具備能力的看法，對每個問題設計了相應的評價等級及相應的評價值。按程度不同分別對每個項目從左到右逐項賦予0~5依次遞增的分值，對“不需要”賦值0，對“不確定”賦值1，對“不重要”賦值2，對“比較重要”賦值3，對“重要”賦值4，對“很重要”賦值5。根據(jù)問卷結(jié)果，分析實務界對會計人員進行職業(yè)判斷時應具備能力的要求。評價均值超過3的項目才是被調(diào)查者認為會計人員應具備的職業(yè)判斷能力。
考慮到研究樣本應具有代表性，我們選擇的調(diào)查對象來自全國各地，遍及各個行業(yè)。
根據(jù)中國證監(jiān)會頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》，問卷將行業(yè)分為13類，并在此基礎上增加了一欄“其他分類”，從以上分析可以得知，被調(diào)查者覆蓋多種行業(yè)、多種性質(zhì)、多種規(guī)模的企業(yè)，具有廣泛的代表性。
問卷調(diào)查選擇的被調(diào)查者為各單位的總會計師，總會計師是會計工作的帶頭人，具有較高的會計工作水平以及豐富的工作經(jīng)驗。他們對會計人員進行會計職業(yè)判斷應具備的能力有較為全面、系統(tǒng)的了解，能從專業(yè)的角度對會計人員應具備職業(yè)判斷能力做出較為客觀、可靠的評價，所以可以認為樣本具有代表性。
調(diào)查訪問一共發(fā)放問卷235份，收回問卷219份，剔除無效問卷14份，有效問卷205份，有效問卷回收率為87.23％。無效問卷的判斷原則為：如果評級題除“其他”項目外有未填項目，則認為該問卷無效。
（二）統(tǒng)計結(jié)果
將會計職業(yè)判斷能力問卷調(diào)查結(jié)果按照具體能力項目進行描述性統(tǒng)計，數(shù)據(jù)采用spss軟件進行分析。
剔除對會計職業(yè)判斷能力不重要的項目：營銷學、組織行為學、表達能力、財務與管理軟件的應用、外語能力、計算機能力、人文知識、數(shù)量方法與統(tǒng)計學、自然科學知識和藝術知識，進一步將問卷結(jié)果按類別匯總進行描述性統(tǒng)計。
（三）結(jié)果分析與討論
（1）在上述38項能力中，營銷學、組織行為學、表達能力、財務與管理軟件的應用、外語能力、計算機能力、人文知識、數(shù)量方法與統(tǒng)計學、自然科學知識和藝術知識這10項的均值都在3以下，說明這些能力對會計職業(yè)判斷不重要。其余28項的均值都在3以上，說明這些能力對會計職業(yè)判斷重要。在這28項中，有5項的均值介于3~4，分別是管理與監(jiān)督能力、終身學習的責任、風險管理、企業(yè)與環(huán)境和戰(zhàn)略管理，是會計職業(yè)判斷比較重要的能力；其余23項的均值介于4~5，說明它們是會計職業(yè)判斷很重要的能力。
（2）在會計、財務相關知識中，管理學、貿(mào)易和外匯的標準差大于1，說明被調(diào)查者對這些項目的評價具有較大的差異性。對產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因簡要分析如下：管理學、貿(mào)易和外匯的均值都在4以上，說明這些能力對會計職業(yè)判斷很重要，對這類知識的重要性看法不一致的主要原因是以往職業(yè)界并未注意到這些非專業(yè)基礎知識對會計人員職業(yè)判斷的重要作用，目前各高校會計專業(yè)課程設置也反映了這種情況。但隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷推進，經(jīng)濟業(yè)務變得越來越復雜，這些知識的重要性已逐漸被職業(yè)界所認識。
四、結(jié)論與建議
（1）社會已逐步認識到會計、財務相關知識的重要性。會計、財務專業(yè)知識已經(jīng)不是會計人員進行會計職業(yè)判斷應具備的唯一知識，會計、財務相關知識已經(jīng)是會計職業(yè)判斷能力所不可缺少的知識要素。法律、金融學、經(jīng)濟學、外匯、貿(mào)易、管理學的均值都在4以上，都屬于會計職業(yè)判斷很重要的能力。風險管理、企業(yè)與環(huán)境、戰(zhàn)略管理的均值也在3以上，它們都是會計職業(yè)判斷比較重要的能力。職業(yè)界不僅需要會計人員具備財務會計與報告、成本會計、財務管理等專業(yè)知識，還需要會計人員有廣泛的知識面和合理的知識結(jié)構(gòu)，能夠宏觀地對各種影響因素作出全面的分析與權(quán)衡后進行會計職業(yè)判斷。
（2）職業(yè)界高度重視會計人員的職業(yè)價值觀。我們設計了6項具體體現(xiàn)職業(yè)價值觀的會計職業(yè)判斷能力，分別是：遵循法律法規(guī)、正直、客觀、關注公共利益與社會責任、終身學習的責任和政策水平。這6項會計職業(yè)判斷能力的均值和按類匯總之后總體的均值都在4以上，可見職業(yè)界認為職業(yè)價值觀對于會計職業(yè)判斷是非常重要的，而且標準差都小于1，可見職業(yè)界的評價差異很小。
（3）職業(yè)技能非常重要，僅次于職業(yè)價值觀，會計人員應加強職業(yè)技能的訓練。會計人員進行會計職業(yè)判斷時需要的職業(yè)技能按照重要性程度依次為：決策能力、解決問題的能力、系統(tǒng)分析能力、邏輯性與批判性思維能力、溝通與協(xié)調(diào)能力、人際交往能力、團隊合作能力、管理與監(jiān)督能力，并且除了管理與監(jiān)督能力的均值為3.985之外，其他7項能力的均值都在4以上，說明了職業(yè)技能的重要性，需要引起會計人員的高度重視。
主要參考文獻
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【關鍵詞】會計信息；價值相關性；價格模型；修正價格模型
1.研究背景及研究意義
財政部于2006年頒布了新會計準則體系，標志著我國會計制度改革初見成效，實現(xiàn)了與國際財務報告準則實質(zhì)趨同。二十余年來，從行業(yè)會計制度、股份有限公司會計制度、企業(yè)會計制度的頒布、廢止，從每一具體會計準則的頒布、修正、再頒布，每一次新會計規(guī)范的出臺都以提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)資源有效配置為目的。會計制度作為經(jīng)濟制度的重要組成部分，經(jīng)歷了數(shù)次重大的變遷，如何認識和評價會計制度變遷對中國證券市場產(chǎn)生的影響歷年來為理論界、實務界以及監(jiān)管機構(gòu)所重視。深入地研究會計制度變遷的經(jīng)濟后果，對于評價證券市場的管制政策以及檢驗相關的制度變遷理論具有重要的理論價值和實踐意義。
另外，會計準則的目標之一就是規(guī)范會計處理，提高會計信息質(zhì)量。在我國經(jīng)歷多次會計制度改革后，是否提高了會計信息價值相關性，本文正是以此為出發(fā)點，借鑒國內(nèi)外相關文獻的基礎上，以會計制度變遷為主線，基于國情來分析我國會計準則改革對會計信息價值相關性的影響。
2.實證研究設計
2.1 研究假設
在《新企業(yè)會計準則—基本準則》第四條規(guī)定：“企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預測。”會計信息應滿足各方經(jīng)濟決策的需要，可見我國制定會計準則的目標是建立在使用者需求觀基礎之上的，其目的是使會計信息的價值相關性得到提高。
由于我國的會計制度在短短的20余年中數(shù)次改革，不僅可以說明我國的會計制度在逐漸適應我國的經(jīng)濟發(fā)展，更能充分說明是會計制度本身在不斷的完善，從而提高會計信息價值相關性。因此，本文認為每次會計制度改革都會使會計信息價值相關性比上一階段的會計制度所體現(xiàn)的會計信息價值相關性高。一般來說，任何改革在發(fā)展的初期，效果都不甚明顯，由此，本文選取最近這三年的有關數(shù)據(jù)進行研究，提出如下研究假設：2010—2012年的會計制度所體現(xiàn)的會計信息價值相關性有所提高。
2.2 研究方法
2.2.1 模型選擇
在模型的選擇上，主要運用價格模型分析比較改革前后是否提高了會計信息（主要是會計盈余和凈資產(chǎn)）的價值相關性；然后是針對價格模型中公司規(guī)模因素對校正判別系數(shù)（）的影響，運用修正的價格模型來對價格模型的結(jié)果做進一步驗證。
（1）價格模型
（2）修正價格模型
2.2.2 樣本選擇
選取在上交所和深交所上市的A股公司作為研究樣本。本文的樣本來自國泰安數(shù)據(jù)庫，未選擇股票名前冠以ST、*ST等標記的股票和中小企業(yè)的股票。首先從該數(shù)據(jù)庫中提取2010—2012年年度股票代碼、行業(yè)代碼、每股價格、每股收益和每股凈資產(chǎn)作為初始樣本。
在初始樣本基礎上，進行如下選擇和剔除：
（1）在樣本選取過程時，選取了4月30日的每股價格、每股收益和每股凈資產(chǎn)，缺失數(shù)據(jù)的公司未包括在樣本中；
（2）在上述基礎上剔除股東權(quán)益為負和每股凈資產(chǎn)小于或等于1的樣本。選擇和剔除過程如表2.1所示。修正價格模型需要的樣本，如表2.2所示。
3.基于總體樣本的實證分析
3.1 總體樣本描述性統(tǒng)計與分析
2010-2012年總體樣本相關變量的描述性統(tǒng)計如表3.1所示。
表3.1給出了上市公司2010-2012年三年價格模型中的變量的描述性統(tǒng)計，以便對樣本特征的信息有所比較和了解。觀察價格模型中變量之間的關系，每股收益和每股凈資產(chǎn)的均值在2011年有所下降后，在2012年上升。每股凈資產(chǎn)的標準差也呈現(xiàn)出同樣的變化，而每股收益的標準差逐年遞減；股票價格的均值、標準差在出現(xiàn)小幅度的下降后，在2012年出現(xiàn)上漲，分別達到16.61和12.59。
描述性統(tǒng)計只是對樣本數(shù)據(jù)所做的一種簡單描述，不能據(jù)此得出結(jié)論，因此，應用判定系數(shù)和回歸系數(shù)的變化情況進行嚴格統(tǒng)計檢驗。如表3.2、表3.3所示。
價格模型回歸結(jié)果顯示（見表3.3），從2010年到2012年凈資產(chǎn)和會計盈余前面的系數(shù)均為正號，統(tǒng)計上顯著。會計盈余前面的系數(shù)呈現(xiàn)出減少的態(tài)勢，而凈資產(chǎn)前面的系數(shù)逐年上升，這種現(xiàn)象說明了每股盈余的價值相關性下降，而每股凈資產(chǎn)的價值相關性有所提高，凈資產(chǎn)對股價的解釋力度迅速增加并彌補了盈余解釋力度的下降。
新會計準則填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務會計處理規(guī)定的空白，提高了會計準則的國際化，使會計準則更具趨同性，人們更應該相信會計準則的改革會使會計信息價值相關性得到顯著的提高。本文也從實證的角度證明了這一點，會計信息總體的價值相關性有顯著提高，凈資產(chǎn)和會計盈余的價值相關性也具有統(tǒng)計意義，與以前表現(xiàn)不同的是凈資產(chǎn)和會計盈余的價值相關性的變化趨勢，凈資產(chǎn)的價值相關性逐年上升，會計盈余的價值相關性逐年下降。
新企業(yè)會計準則體現(xiàn)適合國情的中國特色，企業(yè)會計制度和國際會計準則都允許對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，但是新會計準則規(guī)定對于已經(jīng)確認的減值損失不得轉(zhuǎn)回，這會使上市公司虧損額普遍高于企業(yè)會計制度改革前，表現(xiàn)出降低會計盈余的價值相關性、增強凈資產(chǎn)的價值相關性，這充分體現(xiàn)了會計制度改革的效果。
3.2 總體樣本敏感性分析結(jié)果
本小節(jié)采用修正價格模型進行實證分析，在3.1節(jié)數(shù)據(jù)的基礎上除以上年4月30日的收盤價，以消除規(guī)模效應的影響。通過本節(jié)的分析來對上一小節(jié)的結(jié)論做進一步的驗證。對2010-2012年的總體樣本進行描述性統(tǒng)計分析，觀察其在3年中的變化發(fā)展方向，如表3.4所示。
觀察修正價格模型中變量之間的關系，股票價格的均值和標準差先降后升；每股收益均值逐年下降，每股凈資產(chǎn)的均值呈現(xiàn)出先升、后大幅度下降，每股收益的標準差出現(xiàn)了逐年下降，每股凈資產(chǎn)的標準差逐年下降。在簡單的描述統(tǒng)計后，通過嚴格的判定系數(shù)和回歸系數(shù)對其價值相關性進行分析，如表3.5、表3.6所示。
從校正判別系數(shù)（Adj.R2）的變化來看，會計信息總體（凈資產(chǎn)和會計盈余）的價值相關性（Adj.R12）在2011年表現(xiàn)出價值相關性最大，會計盈余和凈資產(chǎn)的價值相關性表現(xiàn)出相互替代的變化趨勢，二者共同的價值相關性在三年中有輕微幅度的變化。這說明會計信息總體的價值相關性與前階段相比有所降低，但經(jīng)過三年的發(fā)展，價值相關性有所變化；而二者共同的價值相關性在2011年降低后、于2012年有所回升，但還是比實施新制度之前的水平低，這意味著價值相關性程度并沒有隨著準則的修改而同步提高。
修正價格模型回歸結(jié)果顯示（見表3.6），會計盈余對股價的解釋力度與凈資產(chǎn)股價的解釋力度并沒有相互替代，所有系數(shù)均為正值，統(tǒng)計上顯著。會計盈余的系數(shù)在三年內(nèi)起伏的增減變動，在2011年的變化幅度最大，出現(xiàn)了最小值1.132；會計盈余和凈資產(chǎn)的系數(shù)表現(xiàn)出相互替代的現(xiàn)象，凈資產(chǎn)前面的系數(shù)在2011年出現(xiàn)了最大值0.571。這說明在此階段會計盈余對股價的解釋能力隨著會計準則質(zhì)量的提高而同步提高，而凈資產(chǎn)對股價的解釋能力卻沒有同步提高。
4.結(jié)論
本文以會計信息價值相關性理論為基礎，分別運用價格模型和修正價格模型實證分析在與國際準則趨同過程中，我國上市公司會計制度變遷對會計信息價值相關性的影響，對提出的假設進行檢驗。研究得出以下結(jié)論：會計制度的改革會使會計信息的價值相關性隨之提高。研究發(fā)現(xiàn)我國會計制度在與國際接軌的過程中，逐漸趨于成熟，新準則下會計信息中會包含更多影響投資者決策的信息，有助于會計信息質(zhì)量的提高，從而提高會計信息價值的相關性。本文的不足之處在于，選取的指標數(shù)量有限，時間序列分析不夠充分，也未分行業(yè)進行詳細研究，今后的研究可在這方面加強和完善。
參考文獻
關鍵詞：國際會計準則；會計信息質(zhì)量；資本市場
在全球經(jīng)濟政治一體化大潮的推動下，為了更好的為國際資本和貿(mào)易市場服務，國際會計準則理事會（IASB）在準則的制定和更新方面做出了積極的努力。歐盟于2005年起要求其境內(nèi)的上市公司采用IFRS這一具有分水嶺意義的事件使得IASB擁有了一個重要的支持群體。同時，歐盟的這一決定也如催化劑一般促使其他國家加快采用IFRS的步伐。IFRS的成功的轉(zhuǎn)軌并沒有回答其對資本市場的影響究竟怎樣。這一問題有待后期的實證檢驗來為我們提供相關的經(jīng)驗證據(jù)。本文從IFRS與股權(quán)投資者和IFRS與跨國資本流通兩個方面對相關文獻進行了回顧。
一、IFRS與股權(quán)投資者
Armstrong et al. （2010a） 通過分析2002年到2005年之間歐盟16次宣布可能采用IFRS的事件來檢驗股票價格在短窗口期的反應。研究發(fā)現(xiàn)在宣布可能采取IFRS的前后三天，市場累計異常收益顯著為正，由此證明投資者認為采用IFRS為利好消息。進一步研究發(fā)現(xiàn)對于在采用IFRS之前信息質(zhì)量較低和信息不對稱性較高的公司而言，這種正面的反應更加明顯。最后，研究還發(fā)現(xiàn)如公司屬于成文法系轄區(qū)，則累計異常收益顯著為負，表現(xiàn)出投資者對于較弱法治執(zhí)行力的質(zhì)疑。 Joos et al. （2013） 研究了2007年到2012年間美國資本市場對SEC宣布的十三件與采用IFRS相關的事件產(chǎn)生的反應。研究發(fā)現(xiàn)對于那些可以從采用IFRS中獲益多的公司而言，投資者的正面反應更加顯著，而對于訴訟風險較高的公司反應不顯著。 Prather-Kinsey et al. （2014） 與Joos et al. （2013） 選取了同樣的研究背景，但是重點關注持有美國存托憑證 （ADR） 的公司。研究發(fā)現(xiàn)投資者對于這些持有ADR的公司有顯著的正面反應。
二、IFRS與跨國資本流通
Covrig et al. （2007） 研究了全球25， 000家持有非美國公司股票的共同基金持股情況，發(fā)現(xiàn)采用IAS之后，海外共同基金的持股比例顯著增加。Khurana et al. （2011）對2003年到2007年間33個強制采用IFRS的國家進行研究，發(fā)現(xiàn)當這些國家采用IFRS之后，顯著降低了美國投資者的本國偏見，而對于未采用IFRS的國家，美國投資者的投資偏好無顯著變化。Shima et al. （2011） 進行了與Khurana et al. （2011）相似的研究，但采取的樣本期間為2003年到2006年。研究發(fā)現(xiàn)美國投資者的本國偏好僅僅在那些執(zhí)法力度較強的國家顯著降低。Bruggemann et al. （2012） 通過研究在歐盟2005年強制采用IFRS后，法蘭克福股票市場股東的市場反應。研究發(fā)現(xiàn)散戶的交易數(shù)量顯著增加，表明采用IFRS對個體投資者而言是利好消息。Florou et al. （2012）通過對2003年到2006年間機構(gòu)股東的全球投資分布進行研究，發(fā)現(xiàn)與沒有強制采用IFRS的國家相比較，機構(gòu)投資者在強制采用IFRS國家的數(shù)量和持股比例均顯著增加。Yu et al. （2014） 研究了在采用IFRS的過渡期間海外共同基金持股比例的變化。研究發(fā)現(xiàn)與未采用IFRS的國家相比較，采用IFRS國家的海外共同基金投資金額顯著增加。
綜上所述，盡管目前有關采用IFRS的各種實證研究并沒能明確的告訴我們采用IFRS后資本市場預期的種種利好是否真正得到了實現(xiàn)。但十年間實證研究豐碩的成果至少揭示并強調(diào)了IFRS的采用其影響是不僅是多維度的，而且極為錯綜復雜。希望日后此類研究的不斷深化成熟能夠幫助我們更好的發(fā)現(xiàn)和了解采用IFRS帶來的各種影響及其內(nèi)在的規(guī)律和機理。
參考文獻：
[1]Louis Lowenstein， Financial Transparency and Corporate Governance： You Manage What You Measure， 96 Columbia Law Review （April 1996）.
[2]Nobes， C.， 2006. The survival of international differences under IFRS： towards a research agenda. Accounting and Business Research， 36， 233C245.
