時(shí)間：2023-11-15 11:15:12
緒論：在尋找寫(xiě)作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅法法定原則，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
關(guān)鍵詞：原子熒光；負(fù)高壓；燈電流；標(biāo)準(zhǔn)曲線
DOI：10.16640/ki.37-1222/t.2016.03.008
1 實(shí)驗(yàn)?zāi)康?/p>
目前，水中鉛的測(cè)定通常采用原子吸收法，該方法的檢出限為2.5ug/L，缺點(diǎn)是靈敏度較低，由于日常水體中的鉛含量較低，因此無(wú)法對(duì)水體中微量鉛進(jìn)行準(zhǔn)確檢測(cè)。水利行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中原子熒光測(cè)定鉛的檢出限為1.0ug/L，其特點(diǎn)是靈敏度和準(zhǔn)確度都較高，但標(biāo)準(zhǔn)中只給出了儀器條件設(shè)置的范圍，并未給出具體的反應(yīng)條件。本文按照原子熒光光度計(jì)的測(cè)量參數(shù)選擇范圍即負(fù)高壓（V）：250～280，A（BC）道主、輔燈電流（mA）30～50，通過(guò)改變負(fù)高壓與燈電流的值，總結(jié)出了測(cè)定水中鉛的最佳條件。
2 實(shí)驗(yàn)過(guò)程
2.1 試劑的配制
載流：1.0%鹽酸，在盛有500mL去離子水的燒杯中，緩緩加入10mL濃鹽酸，最后加去離子水至1000mL刻度。
硼氰化鈉-鐵氰化鉀-氫氧化鈉混合溶液（還原劑）：稱取10.0g氫氧化鈉（優(yōu)級(jí)純）溶于適量水中，加10.0g硼氫化鈉（優(yōu)級(jí)純）使其溶解后，再加入10.0g鐵氰化鉀（分析純），溶解后用水稀釋至1000mL，搖勻，臨用現(xiàn)配。
鉛標(biāo)準(zhǔn)溶液（500 mg/L）：購(gòu)置國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)。
鉛標(biāo)準(zhǔn)使用液（0.010mg/L）：逐級(jí)稀釋500 mg/L鉛標(biāo)準(zhǔn)溶液，用1.0%鹽酸定容，成為10.0ug/L標(biāo)準(zhǔn)使用液。
2.2 樣品前處理
取25mL現(xiàn)場(chǎng)用1%硝酸固定的水樣于錐形瓶中，消解至近干，轉(zhuǎn)移到25mL比色管中，用1.0%鹽酸定容至刻度，搖勻待測(cè)（回收的水樣在消解前加入1.00mL濃度為0.100mg/L的鉛標(biāo)準(zhǔn)中間溶液）。
2.3 標(biāo)準(zhǔn)曲線系列（表1）
2.4 標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)測(cè)定（表2）
3 結(jié)論
采用PF6-2型原子熒光光度計(jì)測(cè)定鉛時(shí)，在負(fù)高壓為280V、A（BC）道主輔燈電流為50mA的條件下，繪制標(biāo)準(zhǔn)曲線的線性最好，測(cè)定的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)在合格范圍。
4 注意事項(xiàng)
關(guān)鍵詞：武術(shù)；套路；裁判員；評(píng)分；執(zhí)法；新規(guī)則；影響因素
1 研究對(duì)象與方法
1．1 研究對(duì)象 2003年安徽省“揚(yáng)子空調(diào)杯”青少年武術(shù)套路錦標(biāo)賽男、女丙組長(zhǎng)拳難度套路、男子甲組棍術(shù)、女子乙組劍術(shù)(自選套路)比賽的裁判員現(xiàn)場(chǎng)評(píng)分。
1．2 研究方法
1．2．1 文獻(xiàn)資料法 查閱了1996年《武術(shù)套路競(jìng)賽規(guī)則》、2003年《武術(shù)套路競(jìng)賽規(guī)則(試行)》和2003年《安徽省青少年武術(shù)套路錦標(biāo)賽補(bǔ)充規(guī)定》及有關(guān)技能類評(píng)分的評(píng)價(jià)方法和相關(guān)論文。
1．2．2 數(shù)理統(tǒng)計(jì) 運(yùn)用統(tǒng)計(jì)處理4個(gè)項(xiàng)目的評(píng)分?jǐn)?shù)據(jù)，對(duì)能夠反映本次比賽裁判員執(zhí)裁水平若干指標(biāo)進(jìn)行分析、評(píng)定。
2 討論與分析
根據(jù)武術(shù)套路比賽新規(guī)則采用切塊評(píng)分的辦法，評(píng)分活動(dòng)在這個(gè)系統(tǒng)下又構(gòu)成了三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的子系統(tǒng)(圖1)。本次比賽由于裁判員人數(shù)有限，對(duì)難度的評(píng)分，由第二副裁判長(zhǎng)擔(dān)任，所以在分析裁判員評(píng)分尺度時(shí)僅對(duì)動(dòng)作質(zhì)量和演練水平的裁判員進(jìn)行評(píng)定。
評(píng)價(jià)裁判水平的數(shù)量指標(biāo)的內(nèi)容有兩個(gè)部分，其一是對(duì)各個(gè)裁判組的總體執(zhí)裁水平進(jìn)行評(píng)定，用于賽場(chǎng)臨場(chǎng)指導(dǎo)裁判組的評(píng)分反饋；其二是對(duì)單個(gè)裁判員的水平的評(píng)定，目的是建立可以跟隨裁判員成長(zhǎng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，用于建立裁判員業(yè)務(wù)檔案體系。
2．1 對(duì)四個(gè)項(xiàng)目各個(gè)裁判組之間總體評(píng)分水平的分析和評(píng)定
【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)
法律原則是一個(gè)部門(mén)法存在的根本，任何部門(mén)法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問(wèn)題，對(duì)此問(wèn)題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國(guó)的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國(guó)稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。
一、關(guān)于我國(guó)稅法基本原則的各種觀點(diǎn)
關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”
對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來(lái)，一些學(xué)者開(kāi)始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國(guó)，研究如何確立我國(guó)稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說(shuō)、四原則說(shuō)、五原則說(shuō)、六原則說(shuō)等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無(wú)償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國(guó)家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見(jiàn)歸納起來(lái)有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無(wú)償財(cái)政收入原則、（14）保障國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開(kāi)原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。
我國(guó)學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國(guó)稅法基本原則的內(nèi)容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國(guó)稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒(méi)有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒(méi)有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說(shuō)的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部?jī)?nèi)容都必須由法律來(lái)加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門(mén)規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說(shuō)”與“能力說(shuō)”。“利益說(shuō)”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來(lái)確定，沒(méi)有受益就不納稅。而“能力說(shuō)”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無(wú)能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國(guó)實(shí)際中通常用的是“能力說(shuō)”，按納稅人的收入多少來(lái)征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒(méi)有稅法之公平，就沒(méi)有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。
3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)
對(duì)上述我國(guó)稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：
1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國(guó)稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)
法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門(mén)法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門(mén)法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門(mén)法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門(mén)法的總則與分則，能貫穿于該部門(mén)法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門(mén)法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門(mén)法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國(guó)家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國(guó)稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國(guó)稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)
哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國(guó)的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們?cè)谥贫ǘ愂辗煞ㄒ?guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對(duì)于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對(duì)象、稅收的開(kāi)征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場(chǎng)本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場(chǎng)本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國(guó)家這只“看不見(jiàn)的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對(duì)它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國(guó)家必須對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國(guó)家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國(guó)家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。
[關(guān)鍵詞]稅法解釋;稅收法定;從嚴(yán)解釋;從寬解釋
一般所言的法律解釋主要指的是和具體案件關(guān)聯(lián)的法解釋活動(dòng),按照有權(quán)解釋分類結(jié)果來(lái)說(shuō),主要指的是司法解釋。因此,本文所說(shuō)的稅法解釋指的就是稅法的司法解釋。法律解釋活動(dòng)發(fā)展的有序與否,直接關(guān)系到具體法律適用于具體案件的情況,直接影響到法治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。反映在稅法解釋上,稅法解釋活動(dòng)的有序發(fā)展,直接影響稅收法治的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。
要想實(shí)現(xiàn)稅法解釋活動(dòng)的有序發(fā)展,離不開(kāi)對(duì)稅法解釋理論的研究。但是,在我國(guó),稅法解釋的理論研究長(zhǎng)期以來(lái)一直處于一個(gè)相對(duì)弱勢(shì)的地位,這種地位和稅收實(shí)踐的發(fā)展是極不匹配的。這種局面的形成,依筆者來(lái)看,主要是由兩個(gè)方面的原因造成的。第一,國(guó)內(nèi)所說(shuō)的稅法解釋一般主要指的是立法解釋和行政解釋。立法和行政解釋所處的強(qiáng)勢(shì)地位使得通常所定義的法律解釋似乎沒(méi)有太多存在的必要,反映在稅法解釋上就是稅法不要解釋。第二,在追求公共財(cái)政、民主的過(guò)程中,稅收法治的一個(gè)基本原則是稅收法定主義,而稅收法定主義的直觀要求似乎就是說(shuō)稅法不能解釋,這樣一來(lái)更進(jìn)一步杜絕了稅法解釋發(fā)展的空間。
因此,要想使稅法解釋保有獨(dú)立發(fā)展的空間和性格,促進(jìn)稅法解釋理論的研究,就必須認(rèn)真剖析上述兩個(gè)方面的原因。第一個(gè)阻礙稅法解釋發(fā)展的原因究其根本在于對(duì)稅法解釋的概念沒(méi)有理解透徹,認(rèn)為立法和行政解釋可以涵蓋一切具體案件,事實(shí)上這點(diǎn)是極不現(xiàn)實(shí)的。有人將立法和行政解釋概括成統(tǒng)一解釋,事實(shí)上就包含了這兩種統(tǒng)一解釋不能取代法律解釋的潛臺(tái)詞。相反,正如陳金釗所言,在具體案件中,法律解釋的數(shù)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于立法和行政解釋的,因此稅法解釋不僅無(wú)法被立法和行政解釋取代,反而較兩者有更大的發(fā)展空間。第二個(gè)阻礙稅法解釋發(fā)展的原因是稅法解釋理論研究至為根本的問(wèn)題(排除我國(guó)行政解釋過(guò)強(qiáng)的特殊原因,在其他地方也有不少學(xué)者主張考慮到稅收法定稅法不應(yīng)解釋),也是本文擬將探討的問(wèn)題。
一、稅收法定主義:對(duì)稅法解釋的限制
稅收法定主義,也稱稅收法律主義或者稅捐法定主義,是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須有法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定,征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒(méi)有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收”,在現(xiàn)代社會(huì)法治國(guó)家,稅收法定主義原則是“稅法中極為重要的原則,甚至是最高原則”。
稅收法定主義原則最初萌芽于英國(guó)新興資產(chǎn)階級(jí)與封建勢(shì)力斗爭(zhēng)的過(guò)程中。新興的資產(chǎn)階級(jí)為了維護(hù)自身財(cái)權(quán)與人身自由,在反復(fù)的斗爭(zhēng)中提出了“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想,并極力推動(dòng)該條思想寫(xiě)入該國(guó)憲法之中進(jìn)而形成稅收法定主義的原則。縱觀整個(gè)稅收法定主義原則形成的過(guò)程,稅收法定主義最初是“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想與三權(quán)分立思想結(jié)合形成的,最初體現(xiàn)的是一種稅收立法精神。但是由于稅法解釋是將法律精神落到實(shí)處的重要環(huán)節(jié),和稅收法定主義原則存在著密切關(guān)系,稅收法定主義遂成了稅法解釋的一個(gè)重要的指導(dǎo)原則。
這一點(diǎn),特別是在公共選擇理論或者說(shuō)是財(cái)政選擇理論成熟后,稅收法定主義對(duì)稅法解釋的指導(dǎo)和限制作用更加明顯。財(cái)政選擇理論通過(guò)規(guī)范的理論分析明確指出了在利維坦模型之下的政府有著極力使自身收入最大化的傾向,這樣一來(lái),若不借助稅收法定主義對(duì)稅法解釋進(jìn)行約束,稅法解釋必然朝著有利于政府的方面發(fā)展,公眾對(duì)政府的約束力雖則有立法約束仍會(huì)名存實(shí)亡。
稅收法定主義對(duì)稅法解釋的指導(dǎo)和限制主要體現(xiàn)在西方諸國(guó)(無(wú)論是自然法系還是成文法系國(guó)家)長(zhǎng)期以來(lái)都極力堅(jiān)持從嚴(yán)解釋的原則。這種從嚴(yán)解釋的原則相對(duì)其他任一部門(mén)法解釋而言都是相當(dāng)嚴(yán)苛的。在其他部門(mén)法解釋中,所謂的從嚴(yán)解釋有若干可供選擇的辦法,這些辦法的一個(gè)共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照張志銘對(duì)立法原意的劃分,立法原意包括文字原意、歷史原意和理性原意三類,所以一般所說(shuō)的從嚴(yán)解釋包括著反映上述三種不同原意的各種方法。但是在稅法解釋中,長(zhǎng)期以來(lái)西方諸國(guó)均主張只采用反映文字原意的方法,將其他兩種在其他部門(mén)法解釋學(xué)中也歸屬?gòu)膰?yán)解釋但有造法嫌疑的方法排除在外。這種情況在稅法解釋上又被我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者稱為“類推禁止原則”。例如英國(guó)國(guó)內(nèi)收入局訴威斯敏斯特公爵一案就被視為是按字面解釋的指導(dǎo)性案例:“每個(gè)人都有權(quán)采用合理的方式來(lái)安排事務(wù),盡可能使自身的納稅義務(wù)低于在其他安排下的納稅義務(wù),如果他能成功而安全地達(dá)到這一目的,則不論稅務(wù)官員或其他與情況相同的納稅人對(duì)他的精心安排有何不滿,他都不必繳納更多的稅”。
這種指導(dǎo)和限制一方面保證了稅法解釋沿著固定的軌道前進(jìn),另一方面也在實(shí)踐中維護(hù)著稅收法定主義的原則。
二、稅法從嚴(yán)解釋的困境:表現(xiàn)與理解
遵循稅收法定主義原則的從嚴(yán)解釋,在理論和現(xiàn)實(shí)上遇到了如下幾個(gè)方面的困境,致使稅收法定主義原則和從嚴(yán)解釋都面臨著多重的挑戰(zhàn):
1 稅法解釋學(xué)和一般法解釋學(xué)之間的矛盾。一般法解釋學(xué)在探尋法解釋的必要時(shí),指出一般法解釋在三個(gè)場(chǎng)合如法律漏洞、價(jià)值補(bǔ)充等是需要解釋的;但稅法解釋似乎將這些可能摻雜主觀意圖的場(chǎng)合均排斥在外。這個(gè)是稅法解釋與一般法解釋無(wú)法回避的沖突,而且事實(shí)上這些場(chǎng)合在稅法中也不可能不存在。因此,如果嚴(yán)格遵循通常所說(shuō)的稅法從嚴(yán)解釋原則在道理上是說(shuō)不過(guò)去的。葛克昌認(rèn)為稅法解釋上的這種做法使得“其拘泥于形式意義上之租稅法律主義,并未發(fā)揮積極之形成功能,賦予租稅文化價(jià)值之意義,致使憲法上稅概念處于荒蕪階段”。
2 稅法解釋與公法解釋之間的矛盾。西方諸國(guó)在研究稅法解釋時(shí)多將其歸于公法加以研究,但是同樣是限制公權(quán)力的其他公法在現(xiàn)實(shí)中事實(shí)上并不排斥類推解釋或從寬解釋。或許我們可以將此點(diǎn)區(qū)別歸因于稅法特性——稅法是籌集財(cái)政收入的法律規(guī)定,其他公權(quán)法則更可歸類為支出或履行職能的法律規(guī)定,人民的根本傾向是希望能在繳納盡可能少的稅收的基礎(chǔ)上辦更多的事情——因此對(duì)稅法趨于嚴(yán)格限制,對(duì)其他公法則有條件限制。但這點(diǎn)是相當(dāng)勉強(qiáng)的,因?yàn)樵诙惙ㄖ幸泊嬖谥喾N多樣的稅式支出的樣式,因此稅法解釋與公法解釋之間的矛盾也是有待解決的問(wèn)題。
3 稅法解釋與現(xiàn)實(shí)緊張關(guān)系之間的矛盾。在避稅現(xiàn)象沒(méi)有形成氣候之前,稅法堅(jiān)持從嚴(yán)解釋時(shí)可接受;但自從上世紀(jì)50年代以后,避稅現(xiàn)象以越來(lái)越大的規(guī)模日益沖擊著政府的收入體系甚至稅法體系,不顧現(xiàn)實(shí)的稅法從嚴(yán)解釋不可能再以一種從容的姿態(tài)出現(xiàn)在稅法面前了。
上述三種矛盾的集中出現(xiàn)是稅法不可回避的問(wèn)題,事實(shí)上自從上世紀(jì)80年代以來(lái)西方諸國(guó)已經(jīng)開(kāi)始在稅法解釋方面采取了放開(kāi)的態(tài)度,開(kāi)始考慮諸如目的解釋、合憲解釋等解釋方法了,這種改變可以看成是對(duì)稅法解釋所遭遇困境的一種回應(yīng)。但這種回應(yīng)目前來(lái)看仍是一種嘗試性的、緩慢的稅法解釋實(shí)踐的回應(yīng),因?yàn)椴簧賴?guó)家在稅法解釋方面的步子邁得是相當(dāng)小的,如英國(guó)上議院承認(rèn)在法律不明確之處可以進(jìn)行從寬解釋,但是只承認(rèn)“參照立法確定的立法意圖為主”。所以對(duì)稅法解釋學(xué)中稅法需要不需要從寬解釋、能不能進(jìn)行從寬解釋、如果進(jìn)行從寬解釋需要注意的問(wèn)題仍需從理論上進(jìn)行思考,只有這樣才能把握稅法解釋的發(fā)展方向。
作為法律而言,稅法不可能不存在法律漏洞,這些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于稅法的不同地方;此外稅法多部之間的不同規(guī)定也必定會(huì)存在違反計(jì)劃處,所以稅法解釋必不能脫離一般法解釋學(xué),一般法解釋學(xué)所言的法解釋必要之處在稅法中亦會(huì)存在,所以從理論上來(lái)說(shuō)稅法應(yīng)當(dāng)需要從寬解釋的。此外,現(xiàn)實(shí)中避稅現(xiàn)象大幅增加,也必然對(duì)稅法的從寬解釋提出客觀要求,因此從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,稅法也是需要從寬解釋的。所以稅法需不需要從寬解釋不是問(wèn)題,問(wèn)題在于一旦我們準(zhǔn)許從寬或類推解釋,我們應(yīng)當(dāng)注意哪些問(wèn)題。
三、稅法從寬解釋:如何協(xié)調(diào)與稅收法定之間的關(guān)系
雖說(shuō)需要對(duì)稅法進(jìn)行從寬或類推解釋,但必須防范這種解釋淪為恣意解釋。防范從寬解釋變?yōu)閷?duì)稅法的恣意解釋,首先就是要把握好如何在堅(jiān)持稅收法定主義的原則下進(jìn)行從寬解釋。稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅收征收必須有稅法明文規(guī)定,對(duì)稅法從寬解釋主要就是要追問(wèn)在稅法自身沒(méi)有明文規(guī)定的情況是否可征稅。所以要做到既堅(jiān)持稅收法定主義原則又做到從寬解釋,就是要保證稅法的從寬解釋在那些法無(wú)明文規(guī)定情況下進(jìn)行解釋才不算是違反稅收法定原則。
要實(shí)現(xiàn)這點(diǎn),第一是要為稅法的從寬解釋找到較稅法更高階的法律。在法無(wú)明文之處進(jìn)行從寬解釋唯有找到更高階的法律依據(jù)才能不算違背稅收法定主義原則;若無(wú)更高的法律依據(jù),從寬解釋便變成了恣意而為。在現(xiàn)實(shí)中,憲法是進(jìn)行從寬解釋的一個(gè)法源,但是憲法中只有平等、公平的條文可以作為從寬解釋的法律依據(jù),這是不夠的。其次就是稅收基本法,這部法律包括了稅法的基本精神,為稅法的從寬解釋提供了更詳細(xì)的法律依據(jù)。第二是明晰哪些場(chǎng)合適合從寬解釋。以稅法與更高階的法源比如憲法或稅收基本法相互沖突的情形來(lái)看,第一種情況是稅法有明文規(guī)定但與更根本的法源提倡的精神相違背(一般又稱有違立法計(jì)劃),此處的爭(zhēng)議有必要以從寬解釋加以解決。第二種情況是稅法無(wú)明文規(guī)定之處但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主張?zhí)?一般所說(shuō)的法律漏洞的情形),也需要從寬解釋加以解決。當(dāng)然還有不少學(xué)者如Tipke更進(jìn)一步將法律漏洞區(qū)分為有意和無(wú)意的法律漏洞并主張只在無(wú)意的法律漏洞場(chǎng)合進(jìn)行類推解釋適用,可以看出力求辨析清楚稅法解釋場(chǎng)合均認(rèn)為是堅(jiān)持稅收法定的路徑。
由此可見(jiàn),只有堅(jiān)持在上述兩類場(chǎng)合進(jìn)行稅法的從寬解釋方能有效處理稅法解釋與稅收法定主義之間的關(guān)系。當(dāng)然,這并不是全部工作,還需要注意的是,在從寬解釋時(shí)不同的解釋方法可能產(chǎn)生不同的結(jié)果,所以在具體案件中還必須注意對(duì)解釋方法的選擇和權(quán)衡。比如說(shuō)現(xiàn)行的消費(fèi)稅法只規(guī)定了若干類消費(fèi)品和行為的征稅,并沒(méi)有規(guī)定對(duì)高檔家具等征稅,按照憲法解釋或稅收基本法解釋可能認(rèn)為是違背平等精神,如果真依此種解釋則會(huì)有悖于消費(fèi)稅法的目的(前述Tipke強(qiáng)調(diào)通過(guò)更詳細(xì)地界定從寬解釋的場(chǎng)合防范恣意解釋容易陷入有意和無(wú)意的爭(zhēng)論,不如借助方法權(quán)衡進(jìn)行防范)。所以,從寬解釋與違背稅收法定主義原則只差一步之遙,若想不違背稅收法定主義必須對(duì)場(chǎng)合界定和方法選擇進(jìn)行雙重限定。
關(guān)鍵詞：誠(chéng)實(shí)信用；稅法；適用
中圖分類號(hào)：F810.42
文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A
文章編號(hào)：1673-291X(2007)10-0014-03
稅法適用，是稅收行政機(jī)關(guān)與稅收司法機(jī)關(guān)按照法定職權(quán)和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系的活動(dòng)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)。法治經(jīng)濟(jì)要求誠(chéng)實(shí)信用，誠(chéng)實(shí)信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠(chéng)實(shí)信用原則呢?
一、誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的必要性
誠(chéng)實(shí)信用原則，指的是人們?cè)谛惺箓鶛?quán)和履行債務(wù)時(shí)必須具有善意、誠(chéng)實(shí)的良好心態(tài)，恪守信用。誠(chéng)實(shí)信用原則要求人們善意真誠(chéng)、守信不欺、講求公平合理。一般認(rèn)為是維護(hù)民事活動(dòng)中雙方主體的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益的平衡，體現(xiàn)立法者的意志。
由于納稅主體總是追求個(gè)體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)，而征稅主體則從自身利益出發(fā)，總是想擴(kuò)大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對(duì)難以調(diào)和的矛盾，為了處理好征納關(guān)系，筆者認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則有必要適用于稅法。
1.對(duì)稅法的適用起到評(píng)價(jià)作用。在稅法中，誠(chéng)實(shí)信用原則的作用在于公平分配征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國(guó)家利益之間的平衡。誠(chéng)實(shí)信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)了司法活動(dòng)的創(chuàng)造性，事實(shí)上也給法官確立了價(jià)值判斷的基礎(chǔ)，對(duì)司法自由裁量權(quán)形成必要的約束。在稅務(wù)訴訟中，誠(chéng)實(shí)信用原則的確立，讓法官在國(guó)家與納稅人利益之間進(jìn)行平衡，對(duì)征稅行為和納稅行為進(jìn)行評(píng)價(jià)，維持二者之間權(quán)利義務(wù)的平衡狀態(tài)。
2.對(duì)稅法的適用起補(bǔ)充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機(jī)械的，稅法也具有滯后性特點(diǎn)，要對(duì)稅法進(jìn)行補(bǔ)充與解釋，對(duì)稅法進(jìn)行適用時(shí)，依課稅目的或依誠(chéng)信原則進(jìn)行解釋，其結(jié)果可能會(huì)大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)，卻難免對(duì)納稅人的利益造成侵害；而依誠(chéng)實(shí)信用原則進(jìn)行解釋，則更能體現(xiàn)稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進(jìn)行稅法解釋時(shí)，為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價(jià)值，須確立誠(chéng)實(shí)信用原則。而當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時(shí)，也需要以誠(chéng)實(shí)信用原則為準(zhǔn)則進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充，才不會(huì)發(fā)生立法偏差。
3.對(duì)稅法的適用起降低成本的作用。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)。信用的最大價(jià)值就在于減少交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率，保證交易安全，而誠(chéng)實(shí)信用原則是建立信用的有力工具。在稅收?qǐng)?zhí)法中，最有效率的稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)，是建立在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當(dāng)事人之間按照誠(chéng)實(shí)信用原則建立起稅收征納法律關(guān)系，可減少稅收征納成本，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)起促進(jìn)與保障作用。
二、誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的可行性
1.誠(chéng)實(shí)信用原則是稅收法定原則的必要補(bǔ)充，有利于保護(hù)當(dāng)事人的信賴?yán)妗６愂辗ǘㄔ瓌t也稱稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構(gòu)成要素中的實(shí)體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定，沒(méi)有法律的規(guī)定，政府就無(wú)權(quán)向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則，指稅務(wù)機(jī)關(guān)必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序來(lái)依法征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達(dá)成任何協(xié)議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項(xiàng)憲法原則出現(xiàn)在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達(dá)到公正，但未必能做到個(gè)案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會(huì)帶來(lái)個(gè)案實(shí)質(zhì)的不合理。這時(shí)，就要考慮對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充，以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平。而誠(chéng)實(shí)信用原則是在當(dāng)事人之間確立以誠(chéng)實(shí)守信的方式行使權(quán)利和履行義務(wù)的原則，誠(chéng)實(shí)信用是一種彈性原則，追求的是具體個(gè)案中的合理性與妥當(dāng)性，強(qiáng)調(diào)法律行為完成后，原則上不得撤銷(xiāo)，以保護(hù)當(dāng)事人之間的信賴?yán)妗Ｕ鞫悪C(jī)關(guān)實(shí)施溯及既往的變更不僅會(huì)給納稅者帶來(lái)不利益，違反課稅中的誠(chéng)信規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認(rèn)的法治原則。誠(chéng)實(shí)信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性，可作為對(duì)抗個(gè)案不公平的手段，平衡國(guó)家與納稅人的利益，實(shí)現(xiàn)稅法的正義。
2.稅收征納實(shí)體的法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系[3]。這決定了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的最基本原則――誠(chéng)實(shí)信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務(wù)只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實(shí)體法律是國(guó)家請(qǐng)求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種債權(quán)債務(wù)由于公法的原因而發(fā)生，國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，這種債權(quán)債務(wù)具有法定性，不能協(xié)議變更，債權(quán)人和債務(wù)人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同，但由于稅收也是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，雖然具有強(qiáng)烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看，這是經(jīng)濟(jì)關(guān)系，內(nèi)容是一種金錢(qián)給付。由我國(guó)稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動(dòng)蘊(yùn)含著等價(jià)交換的規(guī)則。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。這種債權(quán)債務(wù)的履行和行使同樣要受到誠(chéng)實(shí)信用原則的支配。
3.信賴保護(hù)原則在各國(guó)行政法上的確立，決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國(guó)家公共職能的變化，使得傳統(tǒng)的公權(quán)力方法已不足調(diào)整國(guó)家和行政相對(duì)人之間的關(guān)系，為了更好糾正和克服市場(chǎng)失靈，國(guó)家還要借鑒和引入大量的私法調(diào)整方法來(lái)彌補(bǔ)傳統(tǒng)公權(quán)力方法調(diào)整的不足，作為私法的最高原則――誠(chéng)實(shí)信用原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。信賴保護(hù)原則就是誠(chéng)實(shí)信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護(hù)原則是指政府對(duì)其行為應(yīng)守信用，個(gè)人或組織對(duì)政府行為的正當(dāng)信賴必須予以合理保護(hù)，以使其免受不可預(yù)計(jì)的不利后果。誠(chéng)實(shí)信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。
三、誠(chéng)實(shí)信用原則的稅法具體適用
稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為：“作為貫穿解釋和運(yùn)用整個(gè)稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者張進(jìn)德也認(rèn)為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內(nèi)在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內(nèi)容必然發(fā)生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則。”[4]因此，要把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充，而不是替代稅收法定原則。適用誠(chéng)實(shí)信用原則保護(hù)納稅人的信賴?yán)鏁r(shí)，要進(jìn)行嚴(yán)格限定，避免濫用誠(chéng)實(shí)信用原則破壞稅收法定原則。
一般情況下，稅收實(shí)體法和程序法的制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用稅收法定主義原則，即便在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政訴訟等方面，也應(yīng)當(dāng)首先適用稅收法定主義原則。因?yàn)槎愂帐菄?guó)家憑借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無(wú)償財(cái)產(chǎn)征收，為了有效保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭任意侵害，必須通過(guò)法定的形式對(duì)政府的征稅行為進(jìn)行限制。稅收法定主義原則強(qiáng)調(diào)征稅行為要遵守嚴(yán)格的程序，具有形式的確定性，最易于執(zhí)法和司法。
與稅收法定主義原則不同，誠(chéng)實(shí)信用原則是作為對(duì)抗個(gè)案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關(guān)系，適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個(gè)案的不公平，納稅人的信賴?yán)鎳?yán)重受損害時(shí)，甚至危及稅法的安定性時(shí)，才可考慮適用誠(chéng)實(shí)信用原則。
(一)關(guān)于誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用
1.稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提出了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有可以為納稅人信賴對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機(jī)關(guān)做出。但對(duì)于并沒(méi)有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門(mén)的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對(duì)象。
2.納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的表示，并以此信賴基礎(chǔ)做出了相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足以適用誠(chéng)實(shí)信用原則。要在信賴基礎(chǔ)上進(jìn)行了某些經(jīng)濟(jì)性處置。這種經(jīng)濟(jì)性處理行為帶來(lái)納稅人的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)，構(gòu)成信賴?yán)娴纳伞?/p>
3.納稅人的信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報(bào)等不真實(shí)行為，則其信賴?yán)娌恢档帽Ｗo(hù)。《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”由《稅收征收管理法》可見(jiàn)，我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。保護(hù)信賴?yán)娴囊罁?jù)就是誠(chéng)實(shí)信用原則，這起到實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國(guó)家利益之間的平衡的作用。
在符合上述要件的情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為損害了納稅人的信賴?yán)妫梢愿鶕?jù)誠(chéng)實(shí)信用原則認(rèn)定其無(wú)效。即便如此，誠(chéng)實(shí)信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務(wù)發(fā)生或消滅。
(二)關(guān)于誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)納稅人的適用
筆者認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則，僅適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家向納稅人所作的意思表示的行為。
誠(chéng)實(shí)信用原則不能對(duì)納稅人適用。
1.稅收是政府憑借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無(wú)償財(cái)產(chǎn)征收，這決定了稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對(duì)征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對(duì)征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無(wú)償財(cái)產(chǎn)征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個(gè)納稅主體都想“搭便車(chē)”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)。這才需要強(qiáng)制措施，保證國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)。從納稅機(jī)關(guān)和征稅機(jī)關(guān)的關(guān)系來(lái)看，納稅人的確應(yīng)該誠(chéng)實(shí)信用地履行稅收債務(wù)，但是這應(yīng)為道德義務(wù)，而不是法律義務(wù)。對(duì)納稅人的不誠(chéng)信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠(chéng)實(shí)信用原則為由進(jìn)行處罰。
2.納稅人誠(chéng)信義務(wù)已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定，政府的信賴得不到保護(hù)時(shí)已有救濟(jì)措施，不必適用誠(chéng)實(shí)信用原則。政府作為公權(quán)力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務(wù)，而信賴未得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，政府可以動(dòng)用公權(quán)力對(duì)納稅人進(jìn)行強(qiáng)制，讓納稅人履行稅收債務(wù)。如《稅收征收管理法》就對(duì)納稅人不依法履行稅收債務(wù)，違反誠(chéng)實(shí)信用原則進(jìn)行的偷稅、騙稅和轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定：“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”納稅人的不誠(chéng)信必將受到法律的追究，不必適用誠(chéng)實(shí)信用原則保護(hù)政府的信賴。法律有具體規(guī)定時(shí)應(yīng)該適用具體規(guī)定，這是法律適用的一般原則。
參考文獻(xiàn)：
[1] 包子川，李初仕，陳光宇.誠(chéng)實(shí)信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務(wù)研究，2002，(8).
[2] 張守文.稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：33.
要想實(shí)現(xiàn)稅法解釋活動(dòng)的有序發(fā)展,離不開(kāi)對(duì)稅法解釋理論的研究。但是,在我國(guó),稅法解釋的理論研究長(zhǎng)期以來(lái)一直處于一個(gè)相對(duì)弱勢(shì)的地位,這種地位和稅收實(shí)踐的發(fā)展是極不匹配的。這種局面的形成,依筆者來(lái)看,主要是由兩個(gè)方面的原因造成的。第一,國(guó)內(nèi)所說(shuō)的稅法解釋一般主要指的是立法解釋和行政解釋。立法和行政解釋所處的強(qiáng)勢(shì)地位使得通常所定義的法律解釋似乎沒(méi)有太多存在的必要,反映在稅法解釋上就是稅法不要解釋。第二,在追求公共財(cái)政、民主的過(guò)程中,稅收法治的一個(gè)基本原則是稅收法定主義,而稅收法定主義的直觀要求似乎就是說(shuō)稅法不能解釋,這樣一來(lái)更進(jìn)一步杜絕了稅法解釋發(fā)展的空間。
因此,要想使稅法解釋保有獨(dú)立發(fā)展的空間和性格,促進(jìn)稅法解釋理論的研究,就必須認(rèn)真剖析上述兩個(gè)方面的原因。第一個(gè)阻礙稅法解釋發(fā)展的原因究其根本在于對(duì)稅法解釋的概念沒(méi)有理解透徹,認(rèn)為立法和行政解釋可以涵蓋一切具體案件,事實(shí)上這點(diǎn)是極不現(xiàn)實(shí)的。有人將立法和行政解釋概括成統(tǒng)一解釋,事實(shí)上就包含了這兩種統(tǒng)一解釋不能取代法律解釋的潛臺(tái)詞。相反,正如陳金釗所言,在具體案件中,法律解釋的數(shù)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于立法和行政解釋的,因此稅法解釋不僅無(wú)法被立法和行政解釋取代,反而較兩者有更大的發(fā)展空間。第二個(gè)阻礙稅法解釋發(fā)展的原因是稅法解釋理論研究至為根本的問(wèn)題(排除我國(guó)行政解釋過(guò)強(qiáng)的特殊原因,在其他地方也有不少學(xué)者主張考慮到稅收法定稅法不應(yīng)解釋),也是本文擬將探討的問(wèn)題。
一、稅收法定主義:對(duì)稅法解釋的限制
稅收法定主義,也稱稅收法律主義或者稅捐法定主義,是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須有法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定,征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒(méi)有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收”,在現(xiàn)代社會(huì)法治國(guó)家,稅收法定主義原則是“稅法中極為重要的原則,甚至是最高原則”。
稅收法定主義原則最初萌芽于英國(guó)新興資產(chǎn)階級(jí)與封建勢(shì)力斗爭(zhēng)的過(guò)程中。新興的資產(chǎn)階級(jí)為了維護(hù)自身財(cái)權(quán)與人身自由,在反復(fù)的斗爭(zhēng)中提出了“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想,并極力推動(dòng)該條思想寫(xiě)入該國(guó)憲法之中進(jìn)而形成稅收法定主義的原則。縱觀整個(gè)稅收法定主義原則形成的過(guò)程,稅收法定主義最初是“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想與三權(quán)分立思想結(jié)合形成的,最初體現(xiàn)的是一種稅收立法精神。但是由于稅法解釋是將法律精神落到實(shí)處的重要環(huán)節(jié),和稅收法定主義原則存在著密切關(guān)系,稅收法定主義遂成了稅法解釋的一個(gè)重要的指導(dǎo)原則。
這一點(diǎn),特別是在公共選擇理論或者說(shuō)是財(cái)政選擇理論成熟后,稅收法定主義對(duì)稅法解釋的指導(dǎo)和限制作用更加明顯。財(cái)政選擇理論通過(guò)規(guī)范的理論分析明確指出了在利維坦模型之下的政府有著極力使自身收入最大化的傾向,這樣一來(lái),若不借助稅收法定主義對(duì)稅法解釋進(jìn)行約束,稅法解釋必然朝著有利于政府的方面發(fā)展,公眾對(duì)政府的約束力雖則有立法約束仍會(huì)名存實(shí)亡。
稅收法定主義對(duì)稅法解釋的指導(dǎo)和限制主要體現(xiàn)在西方諸國(guó)(無(wú)論是自然法系還是成文法系國(guó)家)長(zhǎng)期以來(lái)都極力堅(jiān)持從嚴(yán)解釋的原則。這種從嚴(yán)解釋的原則相對(duì)其他任一部門(mén)法解釋而言都是相當(dāng)嚴(yán)苛的。在其他部門(mén)法解釋中,所謂的從嚴(yán)解釋有若干可供選擇的辦法,這些辦法的一個(gè)共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照張志銘對(duì)立法原意的劃分,立法原意包括文字原意、歷史原意和理性原意三類,所以一般所說(shuō)的從嚴(yán)解釋包括著反映上述三種不同原意的各種方法。但是在稅法解釋中,長(zhǎng)期以來(lái)西方諸國(guó)均主張只采用反映文字原意的方法,將其他兩種在其他部門(mén)法解釋學(xué)中也歸屬?gòu)膰?yán)解釋但有造法嫌疑的方法排除在外。這種情況在稅法解釋上又被我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者稱為“類推禁止原則”。例如英國(guó)國(guó)內(nèi)收入局訴威斯敏斯特公爵一案就被視為是按字面解釋的指導(dǎo)性案例:“每個(gè)人都有權(quán)采用合理的方式來(lái)安排事務(wù),盡可能使自身的納稅義務(wù)低于在其他安排下的納稅義務(wù),如果他能成功而安全地達(dá)到這一目的,則不論稅務(wù)官員或其他與情況相同的納稅人對(duì)他的精心安排有何不滿,他都不必繳納更多的稅”。
這種指導(dǎo)和限制一方面保證了稅法解釋沿著固定的軌道前進(jìn),另一方面也在實(shí)踐中維護(hù)著稅收法定主義的原則。
二、稅法從嚴(yán)解釋的困境:表現(xiàn)與理解
遵循稅收法定主義原則的從嚴(yán)解釋,在理論和現(xiàn)實(shí)上遇到了如下幾個(gè)方面的困境,致使稅收法定主義原則和從嚴(yán)解釋都面臨著多重的挑戰(zhàn):
1稅法解釋學(xué)和一般法解釋學(xué)之間的矛盾。一般法解釋學(xué)在探尋法解釋的必要時(shí),指出一般法解釋在三個(gè)場(chǎng)合如法律漏洞、價(jià)值補(bǔ)充等是需要解釋的;但稅法解釋似乎將這些可能摻雜主觀意圖的場(chǎng)合均排斥在外。這個(gè)是稅法解釋與一般法解釋無(wú)法回避的沖突,而且事實(shí)上這些場(chǎng)合在稅法中也不可能不存在。因此,如果嚴(yán)格遵循通常所說(shuō)的稅法從嚴(yán)解釋原則在道理上是說(shuō)不過(guò)去的。葛克昌認(rèn)為稅法解釋上的這種做法使得“其拘泥于形式意義上之租稅法律主義,并未發(fā)揮積極之形成功能,賦予租稅文化價(jià)值之意義,致使憲法上稅概念處于荒蕪階段”。
2稅法解釋與公法解釋之間的矛盾。西方諸國(guó)在研究稅法解釋時(shí)多將其歸于公法加以研究,但是同樣是限制公權(quán)力的其他公法在現(xiàn)實(shí)中事實(shí)上并不排斥類推解釋或從寬解釋。或許我們可以將此點(diǎn)區(qū)別歸因于稅法特性——稅法是籌集財(cái)政收入的法律規(guī)定,其他公權(quán)法則更可歸類為支出或履行職能的法律規(guī)定,人民的根本傾向是希望能在繳納盡可能少的稅收的基礎(chǔ)上辦更多的事情——因此對(duì)稅法趨于嚴(yán)格限制,對(duì)其他公法則有條件限制。但這點(diǎn)是相當(dāng)勉強(qiáng)的,因?yàn)樵诙惙ㄖ幸泊嬖谥喾N多樣的稅式支出的樣式,因此稅法解釋與公法解釋之間的矛盾也是有待解決的問(wèn)題。
3稅法解釋與現(xiàn)實(shí)緊張關(guān)系之間的矛盾。在避稅現(xiàn)象沒(méi)有形成氣候之前,稅法堅(jiān)持從嚴(yán)解釋時(shí)可接受;但自從上世紀(jì)50年代以后,避稅現(xiàn)象以越來(lái)越大的規(guī)模日益沖擊著政府的收入體系甚至稅法體系,不顧現(xiàn)實(shí)的稅法從嚴(yán)解釋不可能再以一種從容的姿態(tài)出現(xiàn)在稅法面前了。上述三種矛盾的集中出現(xiàn)是稅法不可回避的問(wèn)題,事實(shí)上自從上世紀(jì)80年代以來(lái)西方諸國(guó)已經(jīng)開(kāi)始在稅法解釋方面采取了放開(kāi)的態(tài)度,開(kāi)始考慮諸如目的解釋、合憲解釋等解釋方法了,這種改變可以看成是對(duì)稅法解釋所遭遇困境的一種回應(yīng)。但這種回應(yīng)目前來(lái)看仍是一種嘗試性的、緩慢的稅法解釋實(shí)踐的回應(yīng),因?yàn)椴簧賴?guó)家在稅法解釋方面的步子邁得是相當(dāng)小的,如英國(guó)上議院承認(rèn)在法律不明確之處可以進(jìn)行從寬解釋,但是只承認(rèn)“參照立法確定的立法意圖為主”。所以對(duì)稅法解釋學(xué)中稅法需要不需要從寬解釋、能不能進(jìn)行從寬解釋、如果進(jìn)行從寬解釋需要注意的問(wèn)題仍需從理論上進(jìn)行思考,只有這樣才能把握稅法解釋的發(fā)展方向。
作為法律而言,稅法不可能不存在法律漏洞,這些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于稅法的不同地方;此外稅法多部之間的不同規(guī)定也必定會(huì)存在違反計(jì)劃處,所以稅法解釋必不能脫離一般法解釋學(xué),一般法解釋學(xué)所言的法解釋必要之處在稅法中亦會(huì)存在,所以從理論上來(lái)說(shuō)稅法應(yīng)當(dāng)需要從寬解釋的。此外,現(xiàn)實(shí)中避稅現(xiàn)象大幅增加,也必然對(duì)稅法的從寬解釋提出客觀要求,因此從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,稅法也是需要從寬解釋的。所以稅法需不需要從寬解釋不是問(wèn)題,問(wèn)題在于一旦我們準(zhǔn)許從寬或類推解釋,我們應(yīng)當(dāng)注意哪些問(wèn)題。
三、稅法從寬解釋:如何協(xié)調(diào)與稅收法定之間的關(guān)系
雖說(shuō)需要對(duì)稅法進(jìn)行從寬或類推解釋,但必須防范這種解釋淪為恣意解釋。防范從寬解釋變?yōu)閷?duì)稅法的恣意解釋,首先就是要把握好如何在堅(jiān)持稅收法定主義的原則下進(jìn)行從寬解釋。稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅收征收必須有稅法明文規(guī)定,對(duì)稅法從寬解釋主要就是要追問(wèn)在稅法自身沒(méi)有明文規(guī)定的情況是否可征稅。所以要做到既堅(jiān)持稅收法定主義原則又做到從寬解釋,就是要保證稅法的從寬解釋在那些法無(wú)明文規(guī)定情況下進(jìn)行解釋才不算是違反稅收法定原則。
要實(shí)現(xiàn)這點(diǎn),第一是要為稅法的從寬解釋找到較稅法更高階的法律。在法無(wú)明文之處進(jìn)行從寬解釋唯有找到更高階的法律依據(jù)才能不算違背稅收法定主義原則;若無(wú)更高的法律依據(jù),從寬解釋便變成了恣意而為。在現(xiàn)實(shí)中,憲法是進(jìn)行從寬解釋的一個(gè)法源,但是憲法中只有平等、公平的條文可以作為從寬解釋的法律依據(jù),這是不夠的。其次就是稅收基本法,這部法律包括了稅法的基本精神,為稅法的從寬解釋提供了更詳細(xì)的法律依據(jù)。第二是明晰哪些場(chǎng)合適合從寬解釋。以稅法與更高階的法源比如憲法或稅收基本法相互沖突的情形來(lái)看,第一種情況是稅法有明文規(guī)定但與更根本的法源提倡的精神相違背(一般又稱有違立法計(jì)劃),此處的爭(zhēng)議有必要以從寬解釋加以解決。第二種情況是稅法無(wú)明文規(guī)定之處但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主張?zhí)?一般所說(shuō)的法律漏洞的情形),也需要從寬解釋加以解決。當(dāng)然還有不少學(xué)者如Tipke更進(jìn)一步將法律漏洞區(qū)分為有意和無(wú)意的法律漏洞并主張只在無(wú)意的法律漏洞場(chǎng)合進(jìn)行類推解釋適用,可以看出力求辨析清楚稅法解釋場(chǎng)合均認(rèn)為是堅(jiān)持稅收法定的路徑。
由此可見(jiàn),只有堅(jiān)持在上述兩類場(chǎng)合進(jìn)行稅法的從寬解釋方能有效處理稅法解釋與稅收法定主義之間的關(guān)系。當(dāng)然,這并不是全部工作,還需要注意的是,在從寬解釋時(shí)不同的解釋方法可能產(chǎn)生不同的結(jié)果,所以在具體案件中還必須注意對(duì)解釋方法的選擇和權(quán)衡。比如說(shuō)現(xiàn)行的消費(fèi)稅法只規(guī)定了若干類消費(fèi)品和行為的征稅,并沒(méi)有規(guī)定對(duì)高檔家具等征稅,按照憲法解釋或稅收基本法解釋可能認(rèn)為是違背平等精神,如果真依此種解釋則會(huì)有悖于消費(fèi)稅法的目的(前述Tipke強(qiáng)調(diào)通過(guò)更詳細(xì)地界定從寬解釋的場(chǎng)合防范恣意解釋容易陷入有意和無(wú)意的爭(zhēng)論,不如借助方法權(quán)衡進(jìn)行防范)。所以,從寬解釋與違背稅收法定主義原則只差一步之遙,若想不違背稅收法定主義必須對(duì)場(chǎng)合界定和方法選擇進(jìn)行雙重限定。
關(guān)鍵詞： 企業(yè)稅收籌劃 正當(dāng)性 稅法學(xué)分析
稅收籌劃（Tax Planning）一般被認(rèn)為是與節(jié)稅（Tax Saving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國(guó)政府所認(rèn)同，進(jìn)而為各國(guó)稅收政策、法律所允許或鼓勵(lì)。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國(guó)內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時(shí)至今日，國(guó)內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國(guó)家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復(fù)雜化，納稅主體權(quán)益保護(hù)理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機(jī)構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進(jìn)一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復(fù)雜化，對(duì)其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎(chǔ)的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，致使稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項(xiàng)立法、規(guī)制實(shí)踐和學(xué)理研究又不能及時(shí)策應(yīng)這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動(dòng)下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)，進(jìn)而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，使得稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學(xué)界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當(dāng)稅收違法行為，保護(hù)正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于稅收籌劃正當(dāng)性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實(shí)踐。筆者認(rèn)為，盡管現(xiàn)今各國(guó)都試圖在立法或司法上嚴(yán)格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復(fù)雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)視角，對(duì)特定形態(tài)的稅收籌劃行為進(jìn)行考察，才能對(duì)其合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以做出恰當(dāng)?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進(jìn)而為規(guī)制不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為做出理性思考提供基礎(chǔ)。
一、稅收籌劃應(yīng)遵循稅法規(guī)制的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)
效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價(jià)值，[1]也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎(chǔ)，更是稅法規(guī)制的價(jià)值導(dǎo)向。在實(shí)踐中，一個(gè)主體的特定稅收行為是否合法正當(dāng)，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判。稅收籌劃的運(yùn)行能夠遵循法律追求的一般價(jià)值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會(huì)認(rèn)可的一般法理基礎(chǔ)。
首先，企業(yè)通過(guò)依法實(shí)施稅收籌劃以降低稅負(fù)，節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本，提高自身經(jīng)濟(jì)效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從企業(yè)和國(guó)家兩個(gè)角度考慮，都有利于實(shí)現(xiàn)稅法追求的效率價(jià)值，這是顯而易見(jiàn)的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，也受到私法的保護(hù)，[2]企業(yè)可按意識(shí)自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業(yè)人員和機(jī)構(gòu)的服務(wù)，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)可通過(guò)稅收籌劃提高競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。最后，也正是主要基于上述兩點(diǎn)，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門(mén)的許可和鼓勵(lì)，企業(yè)通過(guò)合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實(shí)現(xiàn)納稅主體利益和國(guó)家公共利益在長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上的動(dòng)態(tài)平衡，同時(shí)也不傷及企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的公平性，由此可見(jiàn)，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因?yàn)槎愂栈I劃的運(yùn)行遵循著上述三方面的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當(dāng)稅收行為區(qū)別開(kāi)來(lái)，這是識(shí)別和研究稅收籌劃正當(dāng)性的稅法理論基礎(chǔ)。
二、稅收籌劃以稅法學(xué)上的“兩權(quán)分離”為理念基礎(chǔ)
從一般意義上說(shuō)，國(guó)家的稅收涉及政府收入和國(guó)民負(fù)擔(dān)，作為政府收入的稅收收入，從另一個(gè)側(cè)面看，實(shí)際上是國(guó)民的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。稅收問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是特定的財(cái)產(chǎn)權(quán)在政府和國(guó)民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過(guò)程也是對(duì)國(guó)家和國(guó)民稅收權(quán)利進(jìn)行配置的過(guò)程。國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)實(shí)中稅收法律制度運(yùn)行的前提。這一基于國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)的理論，要求無(wú)論是國(guó)家財(cái)政權(quán)，還是國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)當(dāng)是“法定”的，都應(yīng)當(dāng)依法加以保護(hù)，不能片面地強(qiáng)調(diào)某一個(gè)方面。[3]稅法制度對(duì)“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導(dǎo)多主體有效博弈，實(shí)現(xiàn)稅法制度對(duì)不同主體利益的平衡保護(hù)。“兩權(quán)分離”作為基本理論假設(shè)，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來(lái)越多的學(xué)者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國(guó)家履行的公法之債，企業(yè)在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性和趨利需求的，符合各國(guó)稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護(hù)的基本精神，這已為眾多法學(xué)研究者認(rèn)同和許多國(guó)家的司法實(shí)務(wù)界所認(rèn)可。[4]
在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對(duì)國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)抑制國(guó)家公權(quán)力來(lái)擴(kuò)張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負(fù)以增加效益的同時(shí)，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國(guó)家稅收權(quán)力實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點(diǎn)，使得企業(yè)和國(guó)家在稅收活動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程中促成了國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。
三、稅收籌劃符合稅法學(xué)上的稅收法定原則
法定原則是公法領(lǐng)域的通用原則，其源于憲法保護(hù)國(guó)民權(quán)益的精神追求，主要著眼點(diǎn)是限制政府權(quán)力的不當(dāng)行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問(wèn)題上的具體體現(xiàn)，是一項(xiàng)歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個(gè)子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實(shí)體和程序規(guī)定，來(lái)確定課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來(lái)課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點(diǎn)就在于通過(guò)有計(jì)劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實(shí)質(zhì)是利用國(guó)家稅收法律制度的規(guī)定，來(lái)保護(hù)自己的稅收權(quán)益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎(chǔ)是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或?yàn)槠渌尽６愂栈I劃的合法性來(lái)源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實(shí)踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎(chǔ)上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，征管機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當(dāng)性，不得在法律沒(méi)有規(guī)定的情況下任意否認(rèn)其籌劃方案。
判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)就是法律的規(guī)定。然而，在中國(guó)，目前稅收法制不健全，一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高。考察中國(guó)關(guān)于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒(méi)有明確規(guī)定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒(méi)有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。這一規(guī)定應(yīng)該被視為中國(guó)的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應(yīng)該由法律規(guī)定的稅收問(wèn)題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問(wèn)題的法律保留的基本原則，無(wú)疑為稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性認(rèn)定增添了復(fù)雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當(dāng)稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規(guī)制帶來(lái)不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來(lái)指導(dǎo)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的分析和判斷。隨著我國(guó)稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導(dǎo)稅收籌劃的法律規(guī)制方面會(huì)發(fā)揮更大的作用，越來(lái)越彰顯其應(yīng)有的價(jià)值。
四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當(dāng)性
稅法學(xué)研究認(rèn)為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對(duì)等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國(guó)家通過(guò)制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機(jī)關(guān)代表國(guó)家依法行使稅收征管權(quán)，以國(guó)家強(qiáng)制力依法取得稅收收入，維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)利，增加財(cái)政收入；同時(shí)，通過(guò)不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過(guò)程中，通過(guò)稅收籌劃方案的準(zhǔn)備、制訂和實(shí)施，可以促使國(guó)家各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)、政策的運(yùn)用及操作的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整，同時(shí)，促進(jìn)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，以及時(shí)有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實(shí)施稅收籌劃，一方面有利于促進(jìn)國(guó)家稅收立法目的的實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，有利于國(guó)家對(duì)企業(yè)行為實(shí)施稅法規(guī)制；同時(shí)，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，更好地了解國(guó)家稅收法律制度，及時(shí)掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計(jì)劃性、經(jīng)常性和自覺(jué)性。因此，稅收籌劃能夠?yàn)榧{稅人及時(shí)、足額、自覺(jué)地向國(guó)家上繳稅款打下良好基礎(chǔ)，在客觀上對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對(duì)納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，在稅款繳納過(guò)程中，其權(quán)利和義務(wù)則一般是對(duì)等的，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而采取合法的途徑進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也是其在履行納稅義務(wù)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)權(quán)利。因此，通過(guò)稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務(wù)的同時(shí)，利用合法手段保護(hù)自己應(yīng)該享有的合法權(quán)益。
正是基于上述原因，企業(yè)的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當(dāng)性，從而在經(jīng)濟(jì)生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來(lái)看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的有效途徑。
五、稅收籌劃在動(dòng)態(tài)博弈中可推進(jìn)稅收法制建設(shè)
稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)獨(dú)立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨(dú)特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實(shí)現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進(jìn)行博弈。再?gòu)亩愂盏幕緝?nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，基于理性經(jīng)濟(jì)人之假設(shè)和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計(jì)采取策應(yīng)國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，以避免或減輕自己的稅負(fù)。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行過(guò)程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟(jì)上體現(xiàn)為“國(guó)家稅收的減少”與“企業(yè)實(shí)際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進(jìn)行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實(shí)現(xiàn)，以至“共贏”。同時(shí)，博弈規(guī)則在主體博弈實(shí)踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進(jìn)稅法精神的實(shí)現(xiàn)，而且能促進(jìn)不同稅收主體的利益平衡，同時(shí)，對(duì)于國(guó)家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動(dòng)態(tài)博弈能夠在反復(fù)的“稅收政策—對(duì)策—修改政策”的循環(huán)周期中促進(jìn)博弈規(guī)則的演變，推動(dòng)著稅收法制建設(shè)，提高稅收征管主體的稅收征管和國(guó)家的稅法規(guī)制水平。
在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對(duì)國(guó)家稅法及國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，同時(shí)也是對(duì)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國(guó)家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。國(guó)家可以利用稅務(wù)籌劃行為所反饋的信息，特別是通過(guò)稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對(duì)現(xiàn)行稅法和稅收政策進(jìn)行修訂和完善。立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收籌劃的實(shí)踐研究，有利于立法機(jī)關(guān)順應(yīng)不同時(shí)期國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收和宏觀財(cái)政政策的調(diào)整，及時(shí)檢查稅法對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準(zhǔn)確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過(guò)程實(shí)質(zhì)上是輔助國(guó)家稅法完善的過(guò)程，做到對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適時(shí)、適度，從而使我國(guó)稅收法律制度建設(shè)的質(zhì)量和水平在實(shí)踐中螺旋上升。
在稅法執(zhí)行方面，鑒于稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動(dòng)態(tài)博弈的復(fù)雜運(yùn)動(dòng)，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復(fù)雜性，對(duì)征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，為稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對(duì)稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員，在識(shí)別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當(dāng)性的過(guò)程中，提高稅務(wù)執(zhí)法的職業(yè)水準(zhǔn)，提升稅收征管的實(shí)際能力，確保稅收行政機(jī)關(guān)及其工作人員正確代表國(guó)家征稅，行使稅收權(quán)力，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)利，同時(shí)實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在稅法遵守方面，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過(guò)稅收籌劃實(shí)現(xiàn)其稅收利益，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須通過(guò)符合稅法的形式來(lái)完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國(guó)現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵(lì)政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運(yùn)用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強(qiáng)化納稅意識(shí)，提高企業(yè)的稅法意識(shí)和遵從稅法的自覺(jué)性，這在稅收法治發(fā)展的初級(jí)階段尤為重要。
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當(dāng)性之承認(rèn)
政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎(chǔ)，稅法學(xué)的研究十分關(guān)注稅收政策的變易及其對(duì)稅收法律和稅收征管實(shí)踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當(dāng)性是一個(gè)相對(duì)的、具體的概念，在不同的國(guó)家和地區(qū)，或者在特定國(guó)家的不同經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段，稅收籌劃的正當(dāng)性會(huì)得到不同程度的認(rèn)可，并在法律制度中得以體現(xiàn)，從而影響企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展水準(zhǔn)。稅收政策的變化、選擇和實(shí)施主要受制于政府和稅收行政機(jī)關(guān)的態(tài)度，而政府和稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的認(rèn)可程度，則源于對(duì)其經(jīng)濟(jì)性和合法性的肯定或否認(rèn)。在中國(guó)，政府對(duì)企業(yè)稅收籌劃的態(tài)度經(jīng)歷了一個(gè)曲折的進(jìn)程。早些時(shí)候，盡管學(xué)界已經(jīng)開(kāi)始研究和著述稅收籌劃問(wèn)題，但是政府和企業(yè)都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結(jié)果對(duì)政府聚集財(cái)政收入不利，而且由于稅收籌劃正當(dāng)性問(wèn)題的規(guī)定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長(zhǎng)期以來(lái)政府對(duì)待稅收籌劃既不支持也不反對(duì)，低調(diào)處理。2000年初，國(guó)家稅務(wù)總局用以宣傳稅收政策，指導(dǎo)各地稅收征管實(shí)務(wù)的機(jī)關(guān)報(bào)———《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》創(chuàng)辦了《稅收籌劃》專刊，并配發(fā)了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評(píng)。幾年來(lái)，該專刊發(fā)表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實(shí)踐做法，分析稅收政策，引導(dǎo)企業(yè)合法正當(dāng)?shù)乩枚愂諆?yōu)惠政策。這是政府對(duì)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃的政策導(dǎo)向，體現(xiàn)了政府對(duì)稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵(lì)，也標(biāo)志著企業(yè)稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經(jīng)濟(jì)上的正當(dāng)性得到了公開(kāi)承認(rèn)。還要看到，在稅收籌劃發(fā)展的整個(gè)進(jìn)程中，隨著稅收政策的階段性和區(qū)域性調(diào)整，政府對(duì)于稅收籌劃的認(rèn)可態(tài)度、規(guī)制程度將會(huì)隨之發(fā)生變化，并適時(shí)在稅法制度中得以體現(xiàn)。
注釋：
本文原標(biāo)題為《企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性的稅法學(xué)簡(jiǎn)析》
[1]參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第298頁(yè)。
[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權(quán)利，規(guī)避?chē)?guó)家稅收。有的學(xué)者認(rèn)為，節(jié)稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵(lì)或許可的行為。參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第154頁(yè)。
[3]參見(jiàn)張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第46頁(yè)。
[4]美國(guó)的漢德法官曾指出：人們通過(guò)安排自己的活動(dòng)來(lái)達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無(wú)可厚非的。英國(guó)議員湯姆林認(rèn)為，任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多繳稅。參見(jiàn)張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第233頁(yè)；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第13—14頁(yè)。
論文關(guān)鍵詞 實(shí)質(zhì)課稅原則 概念 理論依據(jù) 應(yīng)用
實(shí)質(zhì)課稅原則，具體地說(shuō)，它是作為反避稅實(shí)踐中產(chǎn)生的一種精神和原則，而避稅因違反法律的實(shí)質(zhì)正義理應(yīng)受到法律的否定性評(píng)價(jià)。實(shí)質(zhì)課稅原則，在當(dāng)代各國(guó)和地區(qū)的稅法實(shí)踐中越來(lái)越被重視，并且逐漸成為各國(guó)和地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制避稅的“利器”。
一、實(shí)質(zhì)課稅原則的概念和理論依據(jù)
（一）實(shí)質(zhì)課稅原則的基本概念
實(shí)質(zhì)課稅原則，它不僅可以被稱為實(shí)質(zhì)課稅主義，也可以被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，它是起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國(guó)的經(jīng)濟(jì)觀察法，著名稅法學(xué)者貝克爾在1919年的《帝國(guó)稅收通則》，其中它的第四條規(guī)定“在解釋稅法時(shí)，需要斟酌其立法的目的和經(jīng)濟(jì)意義，以及事情之發(fā)展”，這期中的“經(jīng)濟(jì)意義”就在今天被我們稱之為實(shí)質(zhì)課稅原則。
實(shí)質(zhì)課稅原則，它是指對(duì)于某種情況不能僅僅根據(jù)其外觀和形式來(lái)確定是否應(yīng)予納稅，而應(yīng)根據(jù)具體的實(shí)際情況，尤其是應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)它的經(jīng)濟(jì)生活和經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)，判斷是否真的符合課稅要素，以求合理、公平、有效地進(jìn)行課稅。
（二）實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)
實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)，大多數(shù)的學(xué)說(shuō)和實(shí)務(wù)學(xué)者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個(gè)原則中抽象出來(lái)。量能課稅原則，要求稅收必須根據(jù)國(guó)民的實(shí)際稅收能力來(lái)進(jìn)行合理、公平的分配，也就是說(shuō)對(duì)于每一個(gè)具有不同能力的納稅人要區(qū)別的對(duì)待，以其各自不同的能力來(lái)納稅，這是和實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求相符合的。為了實(shí)現(xiàn)真正的量能課稅，就必須要通過(guò)經(jīng)濟(jì)觀察法來(lái)呈現(xiàn)納稅人的具體納稅法律事實(shí)，因此，就需要通過(guò)用實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出，量能課稅原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，相反的，實(shí)質(zhì)課稅原則是實(shí)現(xiàn)量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則，要求稅收對(duì)具有相同能力的負(fù)稅者應(yīng)當(dāng)給予相同的課稅，能力不同的負(fù)稅者給予不同的課稅，也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動(dòng)中都擁有平等的地位，使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實(shí)現(xiàn)稅法的真正正義，因此就要在具體的稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，對(duì)各種各樣的具體規(guī)避稅法行為我們都要進(jìn)行嚴(yán)厲地打擊和禁止，而我們這樣做就是為了符合實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出，稅收公平原則也可以視為實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，而實(shí)質(zhì)課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發(fā)展。總體而言，實(shí)質(zhì)課稅原則就是稅收正義的產(chǎn)物，是稅法應(yīng)用的重要原則，它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來(lái)，并且以它們?yōu)槔碚摶A(chǔ)，具體的來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。
二、我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用
（一）我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用的現(xiàn)狀
在我國(guó)當(dāng)代稅法實(shí)踐中，我國(guó)已經(jīng)有了實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)用的先例。并且在具體相關(guān)的立法文件上也深刻表現(xiàn)出來(lái)了，它主要表現(xiàn)在我國(guó)頒布的一系列法律文件 中。但是我國(guó)的法律還沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則做一般性的規(guī)定。
1993年12月，我國(guó)國(guó)務(wù)院頒布施行《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，其中它的第七條是這樣規(guī)定的：“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第十六條它又做了進(jìn)一步的規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷(xiāo)售貨物行為而無(wú)銷(xiāo)售額者，按下列順序確定銷(xiāo)售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定。（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定。（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本€祝？+成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷(xiāo)售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定”。我們?cè)谶@里可以明確的看出來(lái)，在我國(guó)的增值稅征稅主管機(jī)關(guān)具有實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)力，它按照合理的標(biāo)準(zhǔn)去確定具體詳實(shí)的征稅稅額，以此來(lái)打擊各種現(xiàn)實(shí)中的避稅問(wèn)題。
1993年12月，我國(guó)國(guó)務(wù)院又頒布施行《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，其中它的第十條是這樣規(guī)定的：“納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格”。緊接著它在《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第二十一條，它在該條的基礎(chǔ)上，不僅對(duì)主管機(jī)關(guān)如何去核定計(jì)稅價(jià)格，而且又在如何去確定納稅人的具體詳實(shí)的納稅份額上做出了詳細(xì)的規(guī)定。從而使我國(guó)消費(fèi)稅的征收過(guò)程中也實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用，使《消費(fèi)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)今我國(guó)的具體稅案中得到更好的應(yīng)用。
2001年4月28日，我國(guó)通過(guò)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》，它用了很大篇幅來(lái)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則做出詳細(xì)的規(guī)定。其中它的第三十五條第六款是這樣規(guī)定的：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，有按照實(shí)際情況來(lái)重新核定計(jì)稅依據(jù)的權(quán)力”。從這一法條我們就可以從中看出來(lái)，這就是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)。它的第三十六條是這樣規(guī)定的：“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。緊接著第三十七條是這樣規(guī)定的：“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，依法拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押的商品、貨物，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款”。從而我們?cè)谶@里面就可以看出，《稅收征管法》用如此大的篇幅來(lái)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則去做詳細(xì)的規(guī)定，這都體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用給我國(guó)稅收征管領(lǐng)域可以帶來(lái)巨大好處。
2008年我國(guó)實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》，它通過(guò)“特別納稅調(diào)整”的內(nèi)容給實(shí)質(zhì)課稅原則加以規(guī)定。其中它的第四十一條這樣規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。其中第四十四條有這樣規(guī)定：“企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。”緊接著它又在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的第一百一十五條這樣規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來(lái)，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》都在具體的法律條文內(nèi)容中融合了實(shí)質(zhì)課稅原則，都在不同程度上體現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的不同具體應(yīng)用。
（二）我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則具體應(yīng)用的領(lǐng)域
在我國(guó)當(dāng)代稅法的實(shí)踐應(yīng)用中，實(shí)質(zhì)課稅原則，它應(yīng)該在稅收的規(guī)避、無(wú)效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領(lǐng)域中應(yīng)用。
稅收規(guī)避作為引發(fā)人們對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)踐和思考的根本原因。稅收規(guī)避是當(dāng)事人利用私法所賦予的自由，運(yùn)用不合理的手段，實(shí)現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟(jì)利益。稅收規(guī)避是一種脫法行為，它掩蓋了實(shí)質(zhì)的違法性。隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人們的交易形式和內(nèi)容也變得越來(lái)越多樣、頻繁和復(fù)雜，從而導(dǎo)致一些看似表面合法而實(shí)際違法的行為，嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規(guī)制這種現(xiàn)象，就必須在實(shí)踐中應(yīng)用實(shí)質(zhì)課稅原則，從而來(lái)彌補(bǔ)私法自由選擇和稅法形式理性間的對(duì)立所形成的稅法漏洞。
無(wú)效行為和違法行為是實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)用的另一大領(lǐng)域。在稅法上，一些違法行為和無(wú)效行為造成了國(guó)家財(cái)政收入的減少，它的不納稅對(duì)于合法行為納稅來(lái)說(shuō)又是嚴(yán)重的不公平。因此，違法行為和無(wú)效行為也必須要納稅，這樣做不僅契合了稅法的獨(dú)立性，也保障了國(guó)家的財(cái)政收入，而且實(shí)現(xiàn)了稅收的公平和效率原則。
我國(guó)稅法上的納稅主體主要包括納稅人和扣繳義務(wù)人，而納稅的客體則主要包含權(quán)益、物和行為。在一般的情況下，納稅主客體在形式上和實(shí)質(zhì)上是一致的，但是在有些情況下，他們可能濫用法律所賦予的權(quán)利來(lái)給國(guó)家和他人的合法利益帶來(lái)?yè)p害。因此就必須需要實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)限制他們，從而實(shí)現(xiàn)稅收的最終公平和正義。
