時間：2023-03-20 16:14:05
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包裝成本控制，就是在包裝作業過程中，對包裝成本各組成部分，按照事先預定的目標成本加以監控，對出現的成本偏差問題及時糾正，從而使包裝過程各資源消耗和費用限定在目標范圍之內。因此，包裝成本控制不僅是在方法和策略上對各包裝功能成本上進行有效控制，還是對包裝成本進行事前、事中和事后的控制，需要建立起一套完整的成本控制體系。包裝成本控制體系由包裝成本預算、包裝成本核算、包裝成本分析、包裝成本控制策略和包裝成本考核五部分組成。
2包裝成本控制流程
不同包裝企業的核心產品不同，經營模式不同，其成本控制手段也不大相同，而企業包裝成本控制過程都是依據其過程的特點而制定的。通過分析包裝成本控制模式與現狀，對現有包裝成本做出詳細的分析；根據所分析的包裝成本結果，合理選擇適合企業現狀的包裝成本核算方法對包裝成本進行核算；根據包裝成本核算結果，分析企業目前包裝成本存在問題，并進行改善；加強包裝成本控制體系的完善，迸一步優化包裝成本。
3包裝物成本控制
3.1原材料采購成本控制
原材料采購是包裝企業供應鏈的重要起點，是企業包裝供應鏈的首要環節。包裝原材料的采購成本控制是否合理有效，對整個包裝總成本和企業經營效率，乃至整個企業的經營成本的有效控制，都有著十分重要的影響。有效控制原材料采購成本，合理整合包裝材料供應鏈，通過科學的采購策略來協調整個包裝系統，有效降低包成本和運營成本。
3.2設計成本控制
設計成本是企業對目標包裝產品在制造加工前所投入的成本，是控制產品成本的有效手段。包裝設計成本的控制作為包裝總成本控制的主要環節，在設計初始階段，通過科學的分析方法對產品的功能需要、材料選擇和工藝過程等進行技術經濟分析和成本功能分析，選擇最佳包裝解決方案，其重點是首先對所包裝產品做好全面分析，掌握所需的所有資料，明確客戶要求及產品特性，并對客戶期望價格有一定的了解，以此制定合理的目標成本，憑借自身豐富的經驗設計包裝方案，使之盡可能減少人力、物力和財力的使用，并達到最佳的設計要求。
3.3制造成本控制
制造成本控制是指對包裝制品加工過程中所產生的制造成本進行控制。制造成本控制是否有效，將直接關系到包裝成本是否具有競爭力，企業是否能在競爭激烈的市場占有穩定的地位。制造成本作為包裝總成本的最基本的環節，其控制是否得當直接影響著企業的經濟效益，對其采用合理的控制方法尤為重要。
4包裝使用成本控制
4.1配送成本控制
在物流過程中，常會出現暫時配送、加急配送或計劃外配送的情況，無疑都會增加配送作業的成本。暫時配送由于物流計劃不完善，未能全面考慮所需運輸工具和路線，在臨近收貨時，不得不安排專車，單線進行配送，造成車輛裝載效率低，運費增加。計劃外配送對訂貨要求不做計劃安排，因此只能保證服務質量，而無法確保裝載及路線的科學性，會帶來很大一部分不必要的運輸成本浪費。
4.2打包成本控制
如果客戶需要現場打包的服務，在成本控制時就必須對其考慮。在合理的包裝結構和準確的生產加工基礎上，根據產品的固定形式，選擇合適的打包工具，有些需要用螺栓固定，就事先在托盤上打孔；有些需要用打包帶的，就配備適當的工具；同時，整個打包過程應按照其流程完成，可有效提高打包效率和減少人員管理，切勿隨意拆裝，以免增加打包成本。
5包裝流通成本控制
5.1運輸成本控制
運輸是包裝流通系統中的核心組成部分，是包裝物品借助運輸，在空間和時間上所發生的位置移動，以實現產品的流通空問效用，涉及裝卸、搬運、流通等多個環節，所需成本占有包裝總成本很大一部分比例，在物流計劃安排時，合理的選擇運輸工具與確定運輸路線會大大縮短運輸時問，還可節約很多隱性成本的投入。
5.2倉儲成本控制
【關鍵詞】 房屋拆遷 現代制度經濟學 產權 交易成本 國有土地使用權產權
一、引言
新制度經濟學理論體系擴張了傳統經濟學的解釋力，已成為一種能更準確和全面地解釋現實世界的經濟學工具。盛洪（1993）用兩個詞概括了其理論核心，一個是“產權”，即受制度保護的利益，產權制度既涉及對產權的界定，有涉及對產權的保護；另一個是“交易費用”，即指達成契約和保證契約執行費用。
眾所周知，房屋拆遷工作對于我國現代化建設、城市面貌更新及國有土地使用的合理布局等有著舉足輕重的意義。然而拆遷工作又直接關系到人民群眾的切身利益，對于被拆遷者的國有土地使用權產權的不明晰界定，導致了拆遷補償標準的確定機制不完善，進而降低了拆遷工作效率，嚴重增加了拆遷工作的交易成本，甚至引發了大量拆遷雙方的矛盾糾紛，對社會穩定造成不利影響。因此，在此基礎上提出切合實際的建議措施，以圖為建立健全房屋拆遷的法律法規，處理好加快城市改造、提高城市品位和居民生活質量與保護被拆遷人合法權益的關系提供借鑒。
二、實施拆遷行為的必要性分析
對于問題交互性質的認識將有利于人們更理性地判斷某一行為的潛在收益和損失。科斯（1960）在分析涉及對他人產生有害影響的工商行為時深刻指明損害問題具有交互性質，即外部侵害不僅起因于侵害者的行為，也起因于被侵害者的存在，避免對受損害方的損害將會使實施損害的一方遭受損失，關鍵在于避免較嚴重的損害。因此，在分析拆遷行為給房屋所有權人帶來損失的同時，更應考察不實施拆遷行為給社會凈收益帶來的損失，唯有權衡兩者輕重，才能更好地理解實施拆遷行為增加社會總價值的戰略意義。
實施拆遷行為給被拆遷者帶來的損失方面，暫不考察拆遷者（損害方）對于被拆遷者（受損害方）是否補償及補償是否合理，需考慮的是由于城市居民的房屋往往是一個家庭的命脈，承載著太多的東西，當拆遷方實施拆遷行為時，大多數被拆遷者將只能選擇放棄原來市中心便利的生活設施和交通條件，到城市邊遠地區購買一套住房，這使得居民蒙受了原有物業和物業區域內土地使用權喪失，以及因搬遷而造成的生活、工作、學習成本增加等損失。
此外考察不實施拆遷行為帶來的損失，亦即實施拆遷行為帶來的收益。由于拆遷制度的實施，我國許多城市實現了住房資金的良性循環，加快解決了住房困難，大部分危房、棚戶、簡屋得到了改造，居民的居住環境得到了較大的改善。因此，拆遷行為是我國進行舊城改造和城市更新的重要手段。另外，拆遷制度也使中國城市住房的所有制結構發生了天翻地覆的變化，城鎮住房以公有制逐漸轉化為非國有為主，為房屋的市場交易奠定了基礎。因此，比較實施與不實施拆遷行為的各自損失，我們可以發現，雖然目前拆遷制度受到了一定的詬病，但是放棄拆遷制度而將城市更新重新放歸私法領域也是不現實的。
為了更好地分析實施拆遷行為的必要意義，在此引入科斯（1960）提出的“合法的妨害”這一概念，即有些行為即使對別人造成了損害，只要該行為的當事人采用了適宜的技術降低了侵害，受到侵害的人也只能承認這些行為的合法性，即他們只能忍受。這是法律根據對整個社會的成本與收益的考慮，作出的對私有產權適當削弱的調整。于是，從提高社會凈收益的角度出發，受侵害一方應當允許并接受“合法的妨害”，即人民群眾應當對城市房屋拆遷行為報以支持和配合的態度。另外，由于相對于實力較弱的、分散的居民，拆遷方及地方人民政府顯然具有談判優勢，這使得擁有“合法的妨害”權利的當事人，會降低技術的適宜水平，從而使侵害的程度提高。對于國有土地使用權產權的不予以承認及不明晰界定導致被拆遷者損失加重的現象，便是拆遷方提高侵害程度行為的具體表現。
三、土地使用權產權不明晰界定引發的城市房屋拆遷問題
土地使用權是憲法確定的私有產權，在涉及對這種私人產權的征收、征用、拆遷時，就應當考慮補償。然而近年來，在城市房屋拆遷過程中，拆遷往往只是對房屋進行補償，不對土地進行補償，有關土地使用權的補償糾紛時有發生，從而影響了社會的穩定。此外，不合理的法定拆遷補償標準使得居民在缺乏合理依據的情況下根據自己喜好提出要求，一旦前人的要求得到滿足，后人會以此為依據提出更高的要求，這也致使拆遷方和地方政府承受了巨大的交易成本和財政負擔。
1、城市房屋拆遷的本質及其所涉及的土地問題
為了考察國有土地使用權的獨立產權性質，必須理解什么是產權。阿曼?阿爾奇安（1965）指出：“在任何社會里，資源的個人使用權（即產權）都能得到解釋，產權意味著對于其他人在資源使用方面做出的違背我意愿的選擇的一種保護”。E.G.弗魯博頓和S.配杰威齊（1972）認為：“產權不是指人與物之間的關系，而是指由物的存在及關于它們的使用所引起的人們之間相互認可的行為關系。產權安排確定了每個人相應于物時的行為規范，每個人都必須遵守他與其他人之間的相互關系，或承擔不遵守這些關系的成本。”
土地使用權雖然是不完全物權，但仍然是獨立的財產權利，具有對世性的特征。土地使用權者直接和不特定多數人發生法律關系，也都可以獨立地行使物權請求以保護自己的合法權利，也可以自主決定將該權利轉讓、出租或抵押，或在其權利上設定其他性質的物權。土地使用權人實施上述法律行為時，不受土地所有權人即國家及社會任何其它個體或組織的干涉。因此，土地使用權是其使用權人的一項獨立產權。
盡管城市的土地按照憲法規定屬于國家所有，但這些國有土地上建立了各種不同所有權的房屋，這些房屋是因為擁有國有土地使用權而存在的。城市房屋拆遷的直接目的在于國有土地使用權的流轉，被拆遷人的財產價值構成不僅涵蓋房產，更應當體現出土地的價值。從表面上看，拆遷似乎指向的是房屋，但其本質卻是在公權力干預下的平等主體之間土地使用權的產權交易。基于土地使用權的獨立產權性質，其流轉交易應依法實行有償轉讓，房地產開發及拆遷行為應當按照法律規定支付土地使用權出讓金、城鎮拆遷費等相關費用，以平等協商、等價有償的原則上取得土地使用權。
然而無論是相關法律理論，還是拆遷補償實踐，大多有意無意地偏離了拆遷的本質。長期以來，一些部門和單位宣稱拆遷方產權人購買的只是地上建筑物的所有權，利用地方規章和政策無視、模糊以至于抹殺公民合法擁有的土地使用權產權，不能給予被拆遷方公正合理的拆遷補償。因此，國有土地使用權產權的不明晰界定導致了對于受損失方不合理的拆遷補償標準，進而引發拆遷交易成本急劇上升、致使矛盾糾紛頻繁涌現，不利于社會的和諧發展。
2、土地使用權產權不明晰界定引發的拆遷交易成本上升
“交易成本包括事前發生的為達成一項合同而發生的成本和事后發生的監督貫徹該合同而發生的成本”（R.Matthews，1986）。樊綱（1992）對交易成本的具體成本支出內容進行了劃分，本文所要分析的拆遷交易成本上升問題則主要涉及其中的議價成本，即為確定買者和賣者的真實要價而進行的討價還價過程，此外還應包括因無法達成合同而產生的訴訟賠償等方面的成本支出。
交易與交換，無論是物品的交換還是勞務的交換，說到底都是一種權利即“產權”的交換，也就是放棄對某一物品的產權換得對另一物品的產權。產權不明確，事實上從兩個方面使交易成本上升，一方面是造成交易對象之間發生議價博弈，雙方為追逐私利引起了“有形交易成本”的上升；另一方面，模糊的產權會阻礙交換行為的發生，導致交易規模的縮小，使人無法通過交易行為提高經濟效率，這一由產權不確定造成的效率損失，也被稱為“無形的交易成本”。下面就有形和無形交易成本兩個方面，對土地使用權產權不明晰界定引發的拆遷交易成本上升問題進行考察。
有形交易成本方面，假定拆遷方對其所致損失（包括房屋所有權和土地使用權）負完全責任，被拆遷方就沒有任何理由修改他們的安排，因為對被損害權益的賠償總是能夠替代他們損失的市場價值。但是，如果拆遷方抹殺公民的土地所有權即不用負完全賠償責任，他們就會堅持這一安排，這樣輪到被拆遷方設法減少損失，采取與拆遷方進行議價博弈的形式。進而，在議價過程中，居民往往具有更高的博弈資本，由于一旦對某個地塊進行拆遷，這個拆遷的程序是不可逆轉的，政府和開發商無論投入多大成本都必須將這個工作完成，此時，居民就不會擔心因為自己要價過高而使得開發商知難而退。因此，在后一種情形下即土地使用權產權不明晰的情形下，原先的拆遷補償標準名存實亡，被拆遷方不合理地提高補償要求，使拆遷方和政府承受了大大超出預算范圍的有形交易成本。
無形交易成本方面，當拆遷雙方就補償標準進行議價談判陷入僵局而無法達成拆遷協議契約，甚至引起雙方法律糾紛時，就產生了無窮大的無形交易成本。即當我們以“機會成本”的觀點來看該問題時，產權界定不清楚，事實上阻礙交易的實現，使任何交易成為不可能，事實上使潛在無形的交易成本無限大。
從這個意義上說，明確界定產權，不僅是減少有形交易成本的前提，而且本身也減少了“無形的交易成本”。對于我們分析的城市房屋拆遷問題帶來的借鑒意義便是：承認并明晰界定被拆遷方應有的土地使用權產權，并為此建立公平合理的產權制度以保護公民的私人獨立產權，將會大大降低拆遷過程的交易成本，提高社會資源配置效率。
四、土地使用權明晰界定為被拆遷居民獨立產權的意義
明確的產權界定，提供了人們進行一切交易活動的基礎，它能有效減少和節約交易成本。進而，不同的產權界定所帶來的資源配置效率也是不同的，換句話說，一種界定可能比另一種更有效率或更無效率，并且存在著最佳產權界定。盛洪（1992）認為，“誰的行動給他人的既定經濟利益帶來損失，誰就要負賠償責任，這便是達到最佳產權界定的簡化了的經濟學規則”。
對于房屋拆遷問題而言，要達到最佳土地使用權產權界定，應當要從遭受利益損失的使用者的產權角度去考察，由于拆遷方的行為改變了既定的利益格局，為了使社會資源配置效率不受影響，必須負完全賠償責任。即政府及有關部門應脫離房屋所有權、土地使用權分離的思路，土地所有權公有化，并不意味著土地使用權產權的公有化，應當按照出讓土地使用權的完全市場價格，將其基本或完全界定為居民的獨立產權。唯有如此，才能以最有利于社會資源配置為目的的土地使用權產權界定方式，有效減少拆遷過程中因土地使用權產權不明晰所造成的有形和無形交易成本，使拆遷交易活動更容易、更順利、更高效率地進行。
同時，不能執行的法律，只是一紙空文；不能有效地加以貫徹和保護的產權，只是“口頭”的產權。因此，為使界定產權不流于形式，還必須有效地保護產權，即能對破壞產權的行為進行有效的制裁。既然產權的概念本身是一個社會概念，是在人與人之間才能劃定的社會關系，那么也就需要以國家機器為物質基礎的社會契約方式加以界定和保護，而產權制度便是這樣一種社會法律契約形式。E.G.弗魯博頓和S.配杰威齊（1972）指出：“產權制度是一系列用來確定每個人相對于稀缺資源使用時的地位和社會關系”。產權制度的價值，就是它所能避免的為爭奪產權而付出的代價和因產權未定帶來的資源配置的機會損失。因此，產權制度較之沒有產權制度是優越的，有關拆遷立法和監督執行部門要在行政法規、地方規章和具體行動中真正明晰界定以及保護居民土地使用權和房屋所有權，加快建立起將土地房屋共同界為私人獨立產權的公民產權制度，推動城市房屋拆遷安置工作更好地為城市建設服務。
五、對我國城市房屋拆遷問題的對策性措施思考
1、以明晰界定被拆遷者土地使用權產權為基礎對拆遷法規進行修訂
國家應當盡快出臺《房屋拆遷管理法》，確保城市政府因公共利益的需要征收公民、法人和其他組織的國有土地使用權和房屋所有權時，能夠依照法律的規定進行，而不是依據現行的行政法規。修訂法規的核心任務是明確城市房屋拆遷安置屬民事范疇，應遵循“有償”、“公平”、“平等”的原則，充分保護被拆遷人依法享有的土地使用權產權，改變對依附于房屋所有權的土地使用權被無償征收的不合理狀況。
2、逐步完善土地使用權補償制度
應當在《土地管理法》及《城市房屋拆遷管理條例》中增加對土地使用權剩余年限補償以及區位變動補償的具體規定，這既是尊重和保護私人財產的體現，也是市場經濟中土地資源市場化發展的必然要求。同時，通過設定較為科學完善的價格評估程序，合理確定被拆遷房屋及依附土地的貨幣補償金額，充分保護被拆遷人的合法權益。由于作價補償時，必須考慮土地的價值因素，置換地段區位，應以合理的土地評估價，給予被拆遷人公正合理的拆遷補償。因此，要全面推行市場化評估，拆遷房屋所依附土地的市場化評估要符合國家房地產評估規范的要求，緊跟動態的房地產市場。對于被拆遷房屋所依附土地和安置房屋所依附土地的評估，要參照同區位的房地產市場交易價格，采用同一的市場化評估方法，充分體現公平、公正原則。最后，具體費用的計算標準和方法應該通過制定新的《行政征收法》以及相應的實施細則來加以規定和明確。
3、政府應合理定位并履行好自身職責
在土地管理過程中，政府扮演著雙重角色，即土地所有者和行政管理者。實踐中出現的很多問題都是因為沒有理順這兩種角色的關系，若要有效推進土地所有權與使用權分離、土地使用權產權有償轉讓制度，政府必須正確行使土地所有權和行政管理權職責。拆遷是平等主體之間土地使用權的轉讓，拆遷補償應由雙方當事人依法平等協商確定。除非涉及公共利益拆遷外，政府應保持中立。當然，由于土地的國有性，國家作為土地所有權人和土地使用權人存在管理服從的行政關系。但是如果政府能夠嚴格區分其作為土地管理者與土地所有者的角色，做到“有所為、有所不為”，才不至于在實踐中出現政府職能“越位、缺位、錯位” 的情況。具體到拆遷補償問題上，政府應謹守其財產所有人的中立角色，尊重土地使用權人的私人獨立產權，做到“行政的歸行政，市場的歸市場”，讓拆遷人與被拆遷人自主談判，無法達成協議的依法裁決；同時作為管理者，政府要把自己的工作定位在努力做好協調關系、制定優惠政策、提供信息等服務工作，做到不從拆遷中牟利，不充當市場競爭的主體，不與投資主體之間存在經濟利益或親緣關系，不搞暗箱操作，做到公開、公平、公正。因此，政府唯有成為超脫的居中管理者并努力踐行上述職責，才能使其重新樹立群眾公信力，更好地推動城市房屋拆遷安置工作。
4、推行被拆遷人參與機制：對擬建項目的社會評價制度
城市發展項目是引致城市拆遷的動因所在，因此，必須要做好項目評價工作，把好城市項目審批關。然而現有的城市建設拆遷制度似乎在引導公眾參與、協商、促進信息公開、減少負面社會影響等方面有所欠缺，在城市開發項目的規劃和建設過程中，缺乏對擬建項目進行必要的社會評價，難以識別開發中存在的社會問題。通過對擬定項目進行社會評價可以在拆遷戶與拆遷人之間建立一種協商機制，賦予拆遷戶協商權、發言權，把拆遷戶的意見體現在拆遷協議中，確保他們的利益不受侵犯，達到城市發展以城市居民為本的目的。
【參考文獻】
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關鍵詞： 高等學校；校園體育文化；精神價值工程
中圖分類號：G64 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）22-0253-020 引言
體育精神是校園體育文化的重要內容,是學校體育的靈魂和核心。校園體育文化是校園文化的重要組成部分。隨著社會的發展和社會文化程度的提高，它的作用越來越大，超出學生時代的時間界限，具有終身體育意義；超出學校教育的范疇，具有廣泛的社會價值；超出增強體質的獨特功能，具有促進學生全面協調發展效用。
1 高等學校校園體育文化的含義及分類
1.1 校園體育文化的含義 校園體育文化指的是在校園環境中形成的一種物質和精神成果的總和,它的目標是促進學生身心全面發展、手段是讓學生進行身體練習、主要內容包括各類體育知識，它是高校師生在開展各式各樣的體育活動中所形成的環境和氛圍[1]。
1.2 校園體育文化的分類 根據文化學觀點，人們根據文化要素的不同可將其分為三大類三個層次[1]。意識文化是整個系統的核心，行為文化、物質文化是意識文化的外在表現。（見圖1）
2 校園體育文化的精神價值功能
校園體育文化以學校教育為構成要素，在培養校園團體，尤其是學生的身心健康、全面發展、團隊精神等方面具有舉足輕重的價值功能。
校園文化環境能使人不斷地接受新文化的滋養和熏陶，我們從這種文化環境中吸取營養，實現從“自然”到“文化”從“現實”到“理想”的升華。體育精神是校園體育文化的重要組成部分,是學校體育的靈魂和核心。我們將這種校園體育文化中人文意義濃厚的體育精神與具有思想意義的體育教育相結合，促進學生對體育的了解，進而參與到其中并享受在其中[2]。
3 高等學校校園體育文化及精神價值建設的目標和內容
3.1 高等學校校園體育文化及精神價值建設的目標
高等學校校園體育文化要樹立明確的目標。高等學校體育文化及精神價值建設的目標會因為各種原因有所差異，如不一樣的學校、不一樣年齡的學生等。首先大學生只有身心健康的情況下才能夠更好的完成學業。其次，大學生在以后的社會生活中堅持體育鍛煉不僅會能增強自身體質，還能把自己學習到的體育知識及鍛煉方法等帶入所處的社會環境中，為推動體育文化發展做出貢獻[4]。
3.2 高等學校校園體育文化及精神價值建設的內容
校園體育文化作為學校教育的重要組成部分，具有十分重要的作用。以學校體育教育教學、課外體育活動等為主要內容的校園體育文化建設，不是在短時期內就能實現很好的，而是一項長期、系統的工程。要建設良好的校園體育文化一方面我們要對相關規章制度進行規范和完善，促進學校體育文化建設，成為校園體育文化建設的保障。另一方面，學校要精心制定切實可行的計劃。校園體育文化的建設，還要依照學校管理制度的要求，結合學校各階段的實際情況，不斷創新學校體育發展機制，不斷完善學校體育工作組織系統、規章制度和管理體制，培養個性化管理理念、體育精神和運行效度[5]。
4 高等學校校園體育文化及精神價值建設的途徑
4.1 加強高等學校校園體育制度文化建設 學校體育管理體制的完善及體育規章制度的健全能更好的保障校園體育文化的建立和健康發展，這是一切校園體育文化活動所要遵循的原則，因此要從嚴治本，是非分明，積極引導，相互配合。
4.2 加強高等學校校園體育意識文化建設 校園體育意識文化是校園體育文化的核心部分，它以體育目標、體育行為及審美情趣等為主要內容。良好的校園體育文化像是一種無形的力量促使人銳意進取。因此我們要把創建良好的校園體育精神文化作為校園體育文化及精神價值建設的核心，積極弘揚體育精神，培養更高水平的團隊精神、競爭開拓精神等體育精神，并將體育精神和學風建設結合起來，不斷加強體育意識文化建設[4]。
4.3 加強高等校園體育物質文化建設 體育物質文化建設是校園體育文化及精神價值建設的基礎。通過實際的物質文化和制度文化才能培養體育意識文化。各種體育場館、運動廣場、體育用品（包括運動服裝、飲料等）、藝術雕塑本身就是一種文化現象，體育場地設施也是學生進行體育鍛煉不可缺少的物質基礎，凝聚和展示著人類的智慧，體現著人們的意志和價值觀念，因此，加強體育物質文化建設，包括場館建設、現有場地和器材的合理使用、體育設施規章制度等對大學生心理起著潛移默化的影響[6]。
5 高等學校校園體育文化及精神價值建設的建議
一、精神權利的主體是否包括法人或非法人組織
從民法學的理論來看，精神權利屬人身權的范圍，即它是不直接體現為財產內容，但與人身緊密聯系的一種權利。自然人是著作權主體，享有精神權利，此乃各國立法之通例，毫無疑問。但法人或非法人團體能否成為作者精神權利的主體，各國法律中則有不同的規定。面對兩種不同的立法例，我們認為，應從社會的現實需要出發，即從人類文化的積累和發展、社會的文明進步之角度，來討論法人或非法人團體應否成為作者精神權利的主體這一問題。
誠然，法人、非法人團體不同于自然人，無自然人的精神可言。盡管它們純屬一種沒有生命的組織體，但卻在社會生活中不可缺少。無論在社會的經濟生活中，還是意識形態領域里，它們都發揮著極其重要的作用。正因為如此，在民法學理論中，法人或非法人組織（合伙）都是其極重要的內容。就現實生活中作品的創作而言，法人、非法人組織所起的作用亦非單個自然人所能及。如組織勘察設計、制作音像制品、創作大型歌舞等，通常都是在法人或非法人組織體的領導下才完成的。在這些作品中凝聚著每個自然人的心血，但由于是集體的創作，且是按照法人或非法人團體的意志來進行的，因此，從整體意義上看，是不能將這類作品支解為每個自然人的作品，也就是說，作為一部完整的作品，它的著作權主體只能是聯結、組織每個自然人的那個團體或組織。該團體不僅應享有該作品的問世而帶來的經濟利益，同時也享有諸如署名、保護作品完整和發表的精神權利。一部反映特定團體的意志，在該團體組織下由眾多自然人全力完成的大型作品，其整體的著作權只能歸該團體或組織，任何自然人都不可能享有此類作品整體的精神權利和財產權利。再就作者精神權利的保護與行使來看，上述反映特定團體意志的作品，如果其整體受到侵犯，由于其按照團體意志參與創作的自然人眾多，以及其中部分參與創作的自然人的意志與該團體的意志有可能不一致等原因，因而各自然人難以完成保護及行使該整體作品精神權利的重任，因此，此重任只能由也必須由作為法人或非法人團體的組織者來承擔。可見，否認法人或非法人團體的精神權利是不合實際的。
那么，法人或非法人團體是通過何種方式獲得作者精神權的呢？我們知道，法人作為民事法律關系的主體有自己的意志，此為各國法律所確認。在我國，盡管非法人組織還沒有被確認為民事法律關系的主體，但作為一個有期限的組織體，理論上均認為存在一個體現該組織體整體成員的意志。如果缺乏這樣的意志，非法人組織也就無法存在了。因此，當不同的自然人被法人或非法人組織召集在一起從事創作時，只能按照該組織體的意志進行，而不是各自為政。在進行創作的過程中，雖然每個自然人可就各自承擔的部分進行構思和再創作，但這種構思和創作要受組織體意志的制約，這樣，在最終完成的整體作品中體現的自然是組織體的意志。組織體雖然不能象自然人那樣撰稿、表演，但由于每個自然人與組織體之間存在著委托、雇傭或行政隸屬關系，因此，從法律關系的角度看，自然人的行為就被視為組織體的行為。眾多自然人按照組織體的意志為完成整體作品所為的法律行為，其后果當然由組織體來承擔了。
以鄭成思先生為代表，否認法人或非法人組織是作者精神權利主體的學者其主要理由是：有關國家的立法中規定，版權中的精神權利僅能由自然人享有；另是從“作者精神權利的來源及版權制度保護它的目的”中推斷出。
誠然，世界上的確有一些國家的版權法沒有確認法人或非法人組織的精神權利，但這僅代表一種傾向，是它們根據本國的國情和習慣觀念作出的。與此相對立，有相當多國家的立法則主張法人及非法人組織的精神權利，如日本版權法等即是。相比較而言，承認法人或非法人團體是作者精神權利主體的立法比較普遍。
關于作者精神權利的來源，以鄭成思先生為代表的學者認為：“在版權法中保護精神權利，是法國大革命時代從天賦人權理論出發而提出的”。而“這里講的‘人權’僅僅是指自然人之權”。由此，他們得出作者精神權利只能是自然人才享有的結論。我們認為，這樣推論有些牽強，因為作者精神權利在人們觀念中形成，雖然得力于資產階級革命的成果及“天賦人權”理論，但不能因此就表明作者僅為自然人，一旦作者精神權利從法律上被確認后，隨著時間的推移，社會的發展和需要，這個“作者”就不可能僅限于自然人了。另外，后世法律確立作者精神權利也不全是因為或基于“天賦人權”理論，否則，在否認“天賦人權”理論的社會主義國家就不可能承認作者精神權利了。況且，即便作者精神權利的確立與“天賦人權”理論有千絲萬縷的聯系，但“天賦人權”理論創立時，還沒有法人等法律概念，因而當時的立法無法對此作出反映。所以，我們不能因“天賦人權”與作者精神權利有關，就否認法人和非法人組織的精神權利。
為論證作者精神權利僅限于自然人，上述學者提出：“法人意志會隨著法人代表更換，隨著法人破產、合并（或因其它情況的解體）而消失。在法人意志變更或消失后，那些真正執筆創作的自然人可能還活著，而且并未改變觀念。”我們認為這一理由也不充分。因為法人意志的變更與法人消失僅僅是法人在現實生活中發生了變化而已，這如同自然人的意志有時會因某種原因發生變化及自然人死亡一樣，我們既然不能因自然人意志變更和死亡的事實而否認自然人對自己曾經完成的作品享有精神權利，又怎么能斷然否認法人對其曾經制作過的作品享有精神權利呢？
為進一步說明其觀點，上述學者提出：“一般情況下，職務作品的著作權由作者享有，這里的作者是指公民作者”：“主要是利用法人或非法人單位的物質技術條件創作，并由法人承擔責任的工程設計、產品設計圖紙及其說明書等職務作品，作者享有署名權……。”（注：鄭成思主編：《知識產權法教程》，法律出版社1996年6月版，第34頁、35頁。）顯然，這一意見也是偏頗的， 它否認了法人和非法人單位對該職務作品的整件應該享有的包括署名權在內的精神權利。事實上，我們主張法人及非法人組織對作品享有著作權，僅是就整件作品而言，至于每個自然人，則可就各自完成的部分享有著作權（注：參見《中華人民共和國著作權法》第14、15、16、17條。），所以，承認法人及非法人組織對整件作品享有精神權利與保護自然人的權利與利益并不矛盾。這種“雙重承認”不僅能調動各方面的積極性，真正實現著作權制度所具有的鼓勵創作和繁榮文化的作用，而且還表現出對精神產品的一種社會責任，相反，否認法人及非法人組織作為精神權利主體的地位對社會沒有任何好處。
二、作者精神權利與民法人身權的關系
探討作者精神權利與民法人身權的關系，關鍵應弄清作者精神權利的性質。從作者精神權利的內容來看，其最基本的權利是署名權。署名權說明作者在完成某一作品以后對作品所產生的具有身份性質的權利。這一權利的行使及具體物質表現形式就是作者有權決定如何在自己的作品上署名，即作者有權在其作品上署本名、假名或者不署名，同時作者有權禁止別人在其作品上署名。至于發表和保護作品完整的權利，實際上都是基于確認作者身份權才得以存在，即只有署名的作者才有權決定其作品是否發表和是否作改動。可見，所謂作者的精神權利，實為民法人身權的一個部分。本質上屬身份權的范圍。
為說明作者精神權利的特殊性，鄭成思先生還系統地將作者精神權利與人身權作了一比較，指出它們間有重大區別。
鄭先生認為，作者精神權利與民法人身權的區別首先在于權利產生的依據不同。民法人身權要以權利主體的出生為依據，而作者精神權利則以主體所創作的作品為依據。這一見解把法律上的權利能力與主體具體享有的權利混為一談了。鄭先生所說的人身權，實際上是一種民事權利能力，（注：公民、法人的民事權利能力，是指法律賦予其享有民事權利、承擔民事義務的資格。）而作者精神權利則為一種具體享有的權利，即通過作者自身的行為所獲得的一種權利。
人身權除了作權利能力理解外也可將其視為一種具體權利，但作為一種具體的權利，它必須有一定的法律事實的發生，人的出生是主體享有生命、健康等人格權的法律事實，而身份權卻不完全以人的出生為依據，如因婚姻、親子關系等發生的權利等則是主體在結婚、生育子女或為了收養等法律行為后才能擁有，這些與作者精神權利必須在作品完成這一法律事實產生后才為作者所實際擁有一樣。可見，上述學者把作為權利能力的人身權誤為一種具體享有的權利而同作者的精神權利進行比較是不妥的， 不足以說明作者精神權利與民法人身權有本質的差異。
既然具體權利的獲得需要一定法律事實的發生，因此上述學者舉列的第二種區別也就難以成立了。我們知道，人身權利并非“只與民法主體-‘人’相聯系”，在一定的情況下，它也會與一定的法律事實如結婚、委托等相聯系。但這里所稱的“聯系”決不能按以鄭成思先生為代表的學者所理解的那樣，是權利的附于關系，即所謂“與主體、客體同時聯系著的精神權利，在作者死亡后仍可附于作品上”。正確的理解應該是：對作者死后精神權利進行保護決不因為是作者精神權利附著于作品上，而是基于社會公正和善良風俗。這不僅體現在對死者精神權利的保護上，也體現在死者一般人格權如名譽榮譽等權利的保護上。這種保護應是國家的主動干預，而且應該是永久保護。否則，倘公民死亡后，別人對其人格大肆侮辱、侵犯，卻因公民死亡而得不到法律救濟，勢必不利于文化的積累和社會的文明進步。而國家的主動保護，正體現出國家對精神文明、社會秩序所予以的重視和擔負的責任。因此，對死者一般人格權的保護并非如上述學者所認為的那樣“在很大程度上失去了意義”，相反，如同保護作者精神權利一樣，“可能永遠有實際意義”（注：我國《著作權法》第20條規定：“作者的署名權、修改權、保護作品完整權的保護期不受限制”。）
三、作者精神權利能否轉讓與繼承
民法中的人身權是以人身為其內容、與人的人身不可分離的權利。由于它是為維持主體生存與能力所必需的，故人身權又稱作是專屬權，即它是附屬權利主體不能移轉的權利（注：參見鄭玉波《民法概論》，臺灣開明書店印行，1979年版第21頁。）。既然人身權具有這樣的屬性，則作為人身權內容之一的作者精神權利也就同樣有了這樣的性質，即不能與著作權主體分離，或不可轉移。日本版權法第59條規定：“著作人精神權利屬著作人所有，不得轉讓。”我國著作權法第19條第1 款只規定了著作權中的財產權發生繼承，不承認其中的精神權利繼承問題。
但是，我們說著作權的精神權利不能移轉，并不否認為了一定的目的，經著作權人授權委托，由他人代其行使精神權利。如經著作權人同意，由第三人為其作必要的文字改動或編排等工作。但很顯然，這并非就是人們所認為的是一種權利的移轉，因為第三人行使精神權利是基于授權委托，正是由于這樣的法律關系，所以在公眾看來，這種權利的行使仍然被視作著作權人的行為，而不能理解是作者精神權利發生轉移。當然，如果第三人對原作者的作品進行改編、翻譯、注釋、整理等工作，則又產生另外一個著作權，即由改編、翻譯、整理、注釋人享有著作權，該著作權有自己的精神權利，只要不侵犯原作品的著作權，該精神權利就是獨立合法的，與原作品精神權利無關。
作者精神權利不能與著作主體分離，因此，作者死亡后，其權利能力消滅，無任何權利可言，其精神權利也就歸于消滅，其生前的財產利益按照繼承程序發生移轉。如前所述。作者死亡后，其生前的精神權利仍應受到保護，不過，這種保護是國家的主動行為。死亡作者的繼承人、著作權行政管理機關及與之有關的任何人都可依照法律程序對侵犯死者精神權利的行為提起訴訟。當然，通常行使這一權利的人是死者的繼承人，因為他們與不法侵害行為有直接的利害關系。作者精神權利的侵犯會直接導致作品經濟利益的損失，這樣，繼承人在出現侵害行為以后，不僅可以提起追究侵害者行政責任甚至刑事責任的訴訟，也可提起賠償財產損失的訴訟（注：日本版權法第116條法第1款規定，對作者死后精神權利的侵犯，作者的親屬，包括配偶、子女、父母、孫子女和兄弟姐妹都可提起賠償。）。如果因侵害作者精神權利導致繼承人精神不安，也可依法提起精神損害賠償的訴訟。（注：我國《著作權法實施條例》第20條規定：“作者死亡后，其著作權中的署名權、修改權和保護作品完整權由作者繼承人或受遺贈人保護，著作權無人繼承又無人受遺贈的，其署名權、修改權和保護作品完整權由著作權行政管理部門保護。”）。盡管如此，上述這些保護仍不是作者精神權利發生轉移的結果，而是國家行使公權力，維護善良社會風俗的結果。
在英語寫作中，合理的利用工具能提升你的寫作興趣和效率，而英語詞典就屬于這樣的工具。英語詞典是一座巨大的資源寶庫,每一次查閱幾乎都能讓人有所收獲。很多同學不懂得怎樣查詞典。一個實際情況是,外刊閱讀中遇到的絕大多數生詞和理解問題都可以通過獨立查詞典解決,如果解決不了,可能是因為你不懂得怎么查詞典。可以說,學會正確使用詞典,閱讀基本上就成功了一大半。如何利用好詞典資源?如何Get英文詞典的正確打開姿勢?小編今天在這里介紹一些基本的詞典使用方法提升你英文的一個level！
本文提到的操作方法基于電子詞典,因為使用電子詞典進行檢索和復習較為方便。推薦使用 MDict 或者 歐路這類開源詞典平臺,這類平臺可以安裝多本詞典,這樣每次查詞時可以同時顯示多本詞典的釋義,有助于擴大查詞范圍,提升學習效率。
下面是查詞的一些注意事項:
1. 擴大查詢單位
《經濟學人》等外刊往往帶有大量的詞組和固定搭配,不少初學者因為對這些詞組搭配不熟悉,查詞典時往往以單詞為單位,而不是以詞組為單位,導致經常查不到想要的結果。舉個例子:最近有人問了我這樣一個問題:
A foreign observer familiar with the area says it may be that the details of the new enforcement regime “have not yet trickled down to the person wearing the hat at the border”. Traders in the city say they have yet to feel the impact of sanctions. 這里 yet 如何翻譯?句子中并沒有表示否定和疑問的詞。
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提問者把 yet 單獨拎出來,在詞典里面查了很久也沒找到合理的解釋。這里可以擴大查詞單位,把 yet 前面的 have, to 都連在一起理解,在電子詞典中輸入 have yet to, 看看能否找到相關解釋:
又比如下面這個例子:
Delivery companies with young men on motorcycles have taken over, and the remaining bangbang men are coming to terms with modern technology. They have set up an instant-messaging group to parcel out the available jobs.
有部分同學可能不理解 bangbang men are coming to terms with modern technology 這句話的意思,這里 terms 不能單獨拆開,而是要和前后的單詞連在一起理解,即 come to terms with,在詞典中輸入該詞組可以找到對應釋義。
下次查詞典如果找不到滿意的解釋,不妨多試試各種不同的單詞組合,考慮詞組以及固定表達,這樣可以解決大部分問題。
2. 注意小詞
熟詞生義現象在外刊中屢見不鮮,如果你發現某個常見單詞讀不懂,或者理解起來不合邏輯,一定要去詞典里面翻一翻,因為你十有八九會碰到一個全新的用法。舉個例子:
The existing road from Chengdu to Lhasa that follows the proposed route into Tibet is a narrow highway notable for the wreckage of lorries that have careered off it.
句子里面 career 如果用“職業,事業”來理解顯然不合邏輯,查了詞典之后你會發現,它在這里是指“車輛失控猛沖”:
又比如:
China further honed its skills with the opening of a high-speed line across the Tibetan plateau in 2014—though in Qinghai province, rather than in Tibet proper. But neither track had anything like the natural barriers that the Sichuan-Tibet line will face. It will be just under half as long again as the existing line to Tibet, but will take three times longer to build.
上面有兩個地方比較難理解:Tibet proper 以及 under half as long again as,它們同樣可以在詞典中找到解釋。
proper 在這里的含義是“嚴格意義上的;屬于最重要(或最典型)部分的”(belonging to the main, most important or typical part) 例如 the city centre proper 含義是“市中心”,文中 ...though in Qinghai province, rather than in Tibet proper 意思是“盡管是在青海省,而不是在嚴格意義上的西藏”。
again 在這里的含義是“增多,增加”,A is half as long again as B 含義是“A比B長一半”,under half as long again as 即“不到……的一倍半”
除了小詞之外,我們還需要注意的一點是:遇到不確定的單詞不要想當然,要多去查一查詞典。舉個例子:
Twenty years ago a then obscure academic at Harvard Business School published a career-making article in the Harvard Business Review (HBR), warning established companies that they were in grave danger from being disrupted.
不少人會把 established companies 理解為“已成立的公司”,但實際上它的含義應該是“知名公司”:
又比如:
In 1912, shortly after he took over as China’s first president, Sun Yat-sen called for a trans-Tibetan line, not least to help prevent Tibet from falling under the sway of Britain.
not least 不能根據字面意思理解為“不僅僅”,它的真正含義是“尤其是,特別是”
3. 使用谷歌和維基百科
對于部分在傳統詞典上難以查到的單詞或者短語,可以使用谷歌或者維基百科。比如下面這個例子:
George Osborne may have to double down on austerity in Wednesday’s budget.
其中 double down 這個詞組很多傳統詞典沒有收錄,但我們可以在維基百科上找到解釋:
double down 原本是指在玩21點時加倍下注,這里是指加大力度做(可能帶來風險的)事情。
又比如:
副標題 zen and the art of money making 似乎有點奇怪?谷歌搜索一下,你會發現它出自暢銷書 Zen and the Art of Motorcycle Maintenance(很棒的一本書,推薦閱讀)
4. 使用詞典提升寫作
查詞典這一技能并不僅僅對閱讀有用,它對于寫作提升同樣有很大幫助。
對于外語學習者來說,英語詞典最重要的優點在于它提供了極其豐富的例句庫,這些例句有助于我們直觀理解一個單詞的使用語境,同時它們也是絕佳的模仿素材。舉個例子,如果寫作文要用到 insight 這個詞,但不確定應該怎么用,可以學習詞典例句的用法(以下釋義來自麥克米倫詞典):
上面這幾條例句很好地解釋了 insight 的用法:與 insight 常見的介詞搭配是 into, “提供關于……的洞見”可以說 give/provide insight into...,“獲得關于……的洞見”可以說 gain/get insights about... 第二條例句還提供了一個句型:The research provides valuable insight into ...
再舉個例子,benefit 是一個很常見的詞,但它的使用出錯率卻非常高。常見搭配 benefit from 含義是“從……當中獲益”,但 benefit 作為及物動詞時,含義是“對……有益”,benefit 和賓語中間不能加介詞。我們可以說 They are working together to benefit the whole community. 但不可以說 They are working together to benefit from the whole community.
要用好類似 benefit 這樣的詞,需要我們多查詞典。
5. 保存單詞記錄
西部縣域經濟發展是個實踐性很強的現實問題，需要社會各個方面的專家和學者從不同學科
理論角度為其把脈分析，提供意見和建議。學術由陳樹生團隊共同研究而出的《西部縣域經濟發展動力研究——農村職業教育的視角》，以農村職業教育的獨特視角，并依賴于多個學科作為理論視點來為西部縣域經濟發展把脈，分析其發展的實際狀況以及存在問題的根源，國家級期刊對于職業教育和縣域經濟相互促進式的和諧發展提出了具有針對性和操作性較強的對策和措施，可以說充分實現了教育理論研究和經濟發展實踐的緊密切實結合，具有較高的學術價值和現實意義。
從我國現有國情來看，縣域經濟對于國民經濟的發展來說至關重要。沒有縣域經濟的可持續
發展，就沒有整個國民經濟的可持續發展。而縣域經濟的可持續發展需要人才的支撐，由此，西
部縣域經濟的競爭和長遠發展歸根結底要依靠人才的力量。但是，我們西部地區縣域經濟發展在
全國范圍內仍然處于相對落后狀態，并且西部自身條件中也有不利于縣域經濟發展的種種因素：
自然資源分配不均，人口基數大，勞動力素質差等等。其中，勞動力素質問題尤需引起關注，所
以，發展職業教育，對技術等知識較為缺乏的勞動力進行有計劃、有系統的培訓就勢在必行。陳
樹生團隊的成果正是從這個角度對我國職業教育和經濟發展之間的關系進行了宏觀分析，并分別
從經濟學、社會學、心理學等不同學科角度對縣域經濟發展和職業教育發展的現狀和存在問題進
行了深刻剖析，進而從職業教育的內部和外部兩方面著手提供了操作性較強的建議和發展策略：
從外部力圖實現人們教育觀念的轉型，從過分、單一地重視普通教育，忽視甚至歧視職業教育轉
為對職業教育的日漸接受和重視；同時，確保政府等相關部門對于職業教育的經費保證也是改變
職業教育發展的落后現狀。從職業教育發展的內部而言，我們要不斷優化教學活動的各個要素，
統一協調影響職業教育水平的各個影響因子，從而達成職業教育的最優化發展；另外，職業學校
要開設出“面向市場、學校自主”的專業，提高人才培養的質量以及對社會的適應程度，市場對
于職業人才的培養和選用也應該更多地和學校建立對接渠道。這樣，從內外兩個方面著手建設，
職業教育通過人才的培養這一渠道就能夠發揮出對于縣域經濟發展的促進作用。
以往對于縣域經濟和職業教育兩個方面的研究更多的是在經濟學和職業教育學范疇中展開
[關鍵詞]會計;信息失真;思考
會計信息是人們在經濟活動過程中運用會計理論和方法,通過會計實踐獲得反映會英語論文 計主體資金運動的價值方面的經濟信息。然而目前我國會計信息失真的問題比較普遍,虛假的會計信息已直接影響到人們對社會經濟生活的信任度,干擾了黨和政府的經濟決策,萌生政治、經濟、社會和管理風險,給國家、集體和個人造成了嚴重損害。因此,研究如何保證會計信息的真實性,如何在最大范圍內防止會計信息失真,具有重要的現實意義。
一、會計信息失真的一般表象
所謂會計信息失真,是指會計信息未能真實地反映客觀的經濟活動,給決策者的相關決策帶來不利影響的一種現象。
從產生過程看,會計信息失真可分為會計事項失真引起的會計信息失真和會計處理失真引起的會計信息失真。前者是指會計事項未能真實反映客觀經濟活動,會計事項本身就不真實,從而引起會計信息失真,即“假賬真算”;后者是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經濟活動,但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真,即“真賬假算”。當然也有二者同時存在的可能,即“假賬假算”。
根據是否由主觀引起,會計信息失真可分為會計醫學論文 信息的有意造假和會計信息的無意失真。會計信息的有意造假是指會計活動中當事人為了其自身利益,事前經過周密安排,故意以欺詐、舞弊等手段,使會計信息歪曲反映經濟活動和會計事項。這種行為所造成的信息失真是違法的。會計信息的無意失真是指會計人員在遵循會計規范提供會計信息的過程中,由于實際工作經驗不足、觀測能力的限制和會計系統信道中其他因素的影響等,造成會計信息未能如實或準確反映經濟活動和會計事項的內容。這種行為所造成的信息失真是合法的。
二、會計信息失真的主要原因
通常來看造成會計信息失真的原因主要有以下幾方面:
(一)會計學的理論屬性和方法屬性這兩者存在著沖突和矛盾。
1、會計核算中每個數據的計算都在嚴密的數學規則下進行,而某些支持數據的數字來源,卻往往是經濟學中的一些概念的貨幣化,經歷了一系列估計和判斷的過程,這就使得某些數據的產生不是依賴于客觀世界的真實,而是來自于主觀世界的意識和經驗判斷,使得會計信息所反映的結果有可能偏離實際情況,產生會計信息失真。
2、從會計確認基礎的主觀性來看。權責發生制是會計確認的基礎,該理論雖然較好地解決了收入與費用的配比問題,但它同時也帶來了負面影響,即在確認過程中加入了主觀的方法。經濟越發展,這種主觀性確認導致會計信息失真的可能性也就越大。會計確認除了要界定確認的量以外,還要界定確認的時間,這種時間確認的界定也會產生會計信息失真。
3、從會計計量理論來看。首先是計量單位問題。會計的四大基本假設之一就是貨幣計量假設,但貨幣計量本身具有局限性。一是這一假設是以幣值穩定為前提條件,而一旦發生嚴重的通貨膨脹,會計所描述的財務成果和經營業績就會受到扭曲,不能反映企業真實情況,導致合法會計信息失真。二是財務報告中許多數據都是通過合計、匯總而來,是若干交易或事項的金額匯總、抵銷所形成的。這種匯總抵銷也不可避免地掩蓋了某些矛盾與問題。三是當前有不少尚難以用貨幣計量,但卻對決策有用的信息被排除在財務報表,甚至財務報告之外。其次是計量屬性問題。目前最基本和常用的以歷史成本為計量基礎的傳統財務報告信息已越來越不適應經濟決策對信息的相關性的要求。
4、從會計信息本身含有估計的因素來看。在會計核算中,企業總是力求準確性,但有些經濟業務本身具有不可確定性,因而需要根據經驗判斷作出估計,另外,又存在許多不可確知和難以準確計量的因素,因此,會計確認和計量工作不得不借助于假定和估計的方法。這就使會計報表提供的信息常常具有近似的性質。因而,會計信息不可能絕對精確地與客觀價值運動相符合。這也會加大會計信息失真產生的可能性。
(二)會計制度、會計準則本身的不完善。當前我國建立現代企業制度要求賦予企業充分的自主權,與之相適應的會計改革也要求給予企業較大的會計政策選擇權。同時,法定會計政策也趨向于為企業提供更大的會計政策選擇范圍。會計方法選擇的多樣性也會加大會計信息失真產生的可能性。另外,國家法規、會計制度、會計準則都是由人來制定的,各種規范本身就不能完全符合客觀實際,因而在此指導下所產生的會計信息就有可能偏離實際情況,造成會計信息失真。
(三)企業產權中各行為主體的利益發生沖突。
企業產權中政府、債權人、所有者、經營者和其他與企業相關的個體等幾大主體中,碩士論文 經營者直接管理著企業,因而有著得天獨厚的信息優勢。基于自身利益的考慮,經營者只會提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點的信息量,也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。同時,由于信息不對稱所引起的經營者“偷懶”動機會帶來“道德風險”問題導致會計信息失真。
(四)企業中存在著委托-關系。這種關系是所有者和經營者之間的關系,由于二者存在信息不對稱,其利益目標也不相同,而雙方信息不對稱,使得人有機會進行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為,從而為會計信息失真提供了可能性。
三、減少和防止會計信息失真的對策
(一)從會計理論與會計方法的缺陷上發現問題,對癥下藥。
1、正確看待和處理會計信息的可靠性和相關性的關系。應重視會計信息的可靠性。只有把會計信息的可靠性看作是財務會計的本質屬性,是會計信息的靈魂,才能進一步提高會計信息的質量,減少會計信息失真產生的可能性。
2、科學合理地運用穩健性原則。穩健性原則實質在于要求會計人員在反映帶有不確定性因素的經濟業務時采取審慎的態度,這必然使會計信息偏離實際情況。為了避免給信息使用者造成誤導,不能無所顧忌地應用穩健性原則,即使有必要運用,也應在財務報表附注中加以說明,并且以不至于引起會計信息使用者的誤導為度。
3、建立起完善的會計規范體系。盡快出臺具體的會計準則,使會計反映和監督有比較準確嚴格的判斷標準,使會計信息不確定性和估計因素造成的損失降低到最低限度。
(二)理順各方的利益關系,減少利益沖突。職稱論文 由于企業內部存在的不同層級的、復雜的委托-關系。要理順委托方和方的利益關系,委托方與方就應當訂立關系合同而非完全合同。合同中應當允許一定的發展余地存在,使得合同各方可以根據情況的變化和經營成果的變化來確定風險和報酬。這樣一來,委托人和人有了經濟利益上的一致性基礎,使得違規行為變得沒有必要,從而可以減少由于利益沖突原因而產生會計信息失真的可能性。
(三)強化社會審計檢查、監督職能,加大對違法亂紀的處罰力度。社會審計檢查、監督職能的強化和加大對違法亂紀的處罰力度有利于降低違規行為的預期收益,提高違規行為的預期成本,從而有效地控制會計信息失真的情況。首先,要建立會計信息質量檢查監督體系。會計師事務所的工作成果直接關系到會計信息的真實性和可靠性。在大力發展注冊會計師事業的同時,要加強外部對會計師事務所的監管力度。第二,認真落實審計的獨立性、提高審計的權威性,是保證會計信息真實性的現實需要與選擇。第三,嚴格執法,提高法律法規的嚴肅性。
(四)全面提高會計人員素質,構筑全社會的誠信機制。在提高會計人員的業務水平,專業知識的同時,要加強對會計人員政治思想和職業道德的教育,使每個會計人員都能擔當起會計核算和會計監督的職責。這樣才能提高會計人員素質,從而保證會計信息的質量。
[參考文獻]
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摘要:歷經近10年的發展,實證會計研究正試圖取代規范研究,成為會計學術研究的主流范式。然而,其間存在的問題,值得學術界予以重視。筆者就價值判斷和事實判斷、理論實證和經驗實證、學術范式的國際化和本土化、會計學術界和實務界的研究分工,以及會計學術研究中的學術批評等五個方面的問題,提出了自己的觀點。并針對部分應用實證研究方法發表的會計學術論文提出了批評性的評論。努力倡導會計學術研究中的人文精神、嚴謹的科學態度、寬松的學術氛圍.自從20世紀90年代初美國著名會計學者瓦茨和齊默爾曼所著的《實證會計理論》被翻譯介紹到中國會計界以來,實證研究這一研究方法及其相關的問題就受到了會計學術界廣泛的重視。近10年來的發展,實證方法已逐步為中國會計學術界所接受并得到了相當的應用。據筆者不完全統計,1999年全年和2000年1～6月,代表中國內地經濟學最高水平的學術雜志《經濟研究》,已經發表的采用實證研究方法的財務、會計論文(包括財務會計專業研究人員撰寫的微觀經濟類專題的論文)就有20篇。由于學科劃分以及對論文主題所涉及領域方面的認識,這種統計可能不甚精確,但不可否認,作為相當注重研究方法(尤其強調實證研究方法)的國內一流經濟學學術期刊,正在刊登越來越多的實證會計研究論文卻是無可辯駁的事實。同樣,被公認為中國內地會計學最高水平的學術理論刊物《會計研究》,收錄發表的采用實證研究方法撰寫的會計論文也越來越多。近年來采用實證研究方法撰寫的會計學博士學位論文也日漸增多。種種跡象表明,實證會計研究正試圖取代規范研究,成為會計學術研究的主流范式。
筆者認為,在實證研究這一方法被引進中國將近10年的今天再討論這個問題,已經不能僅停留在方法的介紹或規范和實證兩種研究范式孰優孰劣的比較評判層次上,而應當將學術研究中,中國會計學者在方法應用上存在的問題揭示出來,并總結消化、吸收西方會計研究中的先進方法。正因為如此,筆者總結了中國學者應用實證方法撰寫會計學術論文時存在的問題,同時,針對性地提出了不同的觀點和看法。筆者希望借助評論同行文章這種特殊的方式,為在會計學術研究中建立并形成良好的學術批評風氣盡一點綿薄之力。
一、價值判斷和事實判斷
在中國接受實證會計研究方法近10年的過程中,學術研究的方法論的爭論可謂層出不窮。種新的學術范式之所以能夠得以誕生并進而得到長足的發展,其原因需要認真予以分析和總結。筆者以為,搞清楚包括經濟學、會計學在內的社會科學研究中的價值判斷和事實判斷的關系,是展開討論的基礎。價值判斷是對某種特定事實內容所作的“公正”或“不公正”、“合理”或“不合理”、“好”或“壞”、“好些”或“壞些”等的評價和預言。在日常生活中,特別是在政治、法律、道德的觀念中,價值判斷占有重要的地位,它是表達政治要求、決定合法與非法、罪與非罪、道德高尚還是低下等不可缺少的語言工具,也是進行行為選擇和政治選擇的前提。但是,在作為經驗科學的經濟學研究中,占重要地位的首先是事實判斷,而不是價值判斷。從認識邏輯來看,價值判斷僅僅是一種根據特定的價值標準作出的判斷性評價和立場取向。它既不能排除別人對相同的事實持相反的立場,也不能提供可由其他主體進行事后檢驗的有關事實和信息,因而不具有科學預言能力。相反,事實判斷則包括了可由各個主體進行事后檢驗的有關事實和論斷,即事實是怎么回事,它已經怎樣或將來會如何,因而能夠在經驗上被證實或證偽。不僅如此,價值判斷也不能從事實判斷中推導出來,即事實在邏輯上并不包含它的評價。強調事實判斷在包括經濟學、會計學等在內的社會科學中的重要地位和作用,并不意味著在理論研究的整個活動和過程的所有方面都不應有價值判斷。一般來說,在研究對象的選擇、認識目標的確定、研究方法和分析結果的選擇等領域和方面,需要進行價值判斷。因為每個研究者既可以根據個人的興趣和愛好選題,也可以根據政治、道德和信仰選擇實際迫切需要解決的問題。此時沒有價值判斷是不可想象的。比如說,當前中國會計實務中會計信息失真現象泛濫,作為會計學界的研究者,展開對這個問題的研究和討論既有理論上的價值,又有現實的意義,同樣也符合社會大眾對消除這種現象的情緒需要。但是,在學術理論研究的內容領域,也就是在認識過程和理論形成過程之中,卻不允許價值判斷插足。如果在內容領域借助于價值判斷,就會使認識過程從一開始就引入“信仰”問題,這只會使認識過程扭曲,得不出科學的結論。再以當前中國會計信息失真現象為例,如果從一開始就建立了會計造假是由于會計人員的法制觀念薄弱,或是由于傳統的會計制度已經無法適應建設市場經濟的改革需要的所謂“先驗信仰”,那么,按照如此的基礎作出的分析必然會在結論上發生偏差。另外,有人強調科學家的價值觀和歷史觀,指出一些偉大的學者都有著鮮明的價值觀和強烈的歷史責任,但沒有說明這樣的價值觀和歷史責任在他們的科學生涯中究竟起了什么作用。仔細加以考察,這樣的價值觀和歷史觀對他們選擇科學課題、堅持科學信仰和從事艱辛的科學探索起了重要的作用,而對其科學認識和理論創造過程本身則起不了什么積極作用。他們正是在拋開了價值判斷而專注事實判斷的情況下,才有了科學的創造。因此,在一些社會學科的研究中,在獲取信息和認識客觀事物內在聯系的范圍內,保持價值自由前提,避免進行價值判斷是必要的。從方法論的角度分析,規范研究是根據“應該如何”提出命題,而實證研究則以“是怎樣的”來提出命題,這兩種命題提出方式上的差異,決定了實證研究從一開始就是以價值自由為前提的。作為經驗科學的會計學研究,以價值自由為前提能夠保證采用實證方法所作的理論探索是一種以事實判斷為基礎的研究活動。雖然,研究者在具體從事研究工作的過程中以及結論的形成上,會犯下方法上的錯誤和產生各種邏輯上的漏洞,但這些問題并非是由于實證方法本身產生的,而是屬于方法運用不得當造成的。理論研究中,以價值自由為前提的實證研究方法,是知識累積的重要手段,也正因如此,實證研究才能成為許多社會學科進行學術理論探索的主流方法,才能經受得住時間的考驗并得到學術研究人員的廣泛認可和接受。
二、理論實證和經驗實證
在規范研究還是實證研究的論爭中,引起認識混亂的原因恰恰是對實證研究方法本身了解的不夠深入、認識的不夠清晰。實證分析可以分為理論實證(或邏輯實證、分析性實證)或經驗實證(empirical)兩個相互聯系而又可以獨立進行的部分和階段。前者的任務在于提供一個概括的體系或框架(framework),對現實關系究竟是怎樣的問題,作出理論上和邏輯上的分析和解答;后者的目的在于對理論實證得出的結論和假說進行經驗檢驗,以確定其真理和謬誤所在,亦即證實或證偽。因此,進行實證分析,首先要建立理論模型,提出理論假設,進行抽象的深入的理論分析,然后在理論的指導下進行經驗檢驗,證實或者證偽假說,得出帶規律性的結論,亦即達到理論上的解釋能力和預測價值。雖然理論實證和經驗實證可以分別進行,但同時二者又是相互聯系的。因為經驗觀察到的事物總是具體的,各種因素的影響和作用都包括在其中,只有進行抽象的理論分析,從理論上說明了每個因素的作用和相互關系,才能真正理解并把握事物的內在規律性。不僅如此,理論概念和理論范疇并不一定能夠作為實證分析的指標和工具。因為,理論概念必須抽象掉許多次要因素,而經驗研究所定義的指標及其據此獲得的資料和數據往往是多種因素綜合作用的結果。因此,在進行經驗實證時,必須注意從理論概念向實證指標的過渡,實證指標的選擇和設計必須盡量與理論概念相接近。這樣,才能保證實證結論的嚴密性。
當前,不少中國會計學者進行的經驗實證分析,都存在一個共性的問題,就是缺乏應有的理論指導和理論分析的框架,尤其是缺乏足夠的微觀經濟學、金融理財學等會計的“基礎學科”的理論分析框架和經過嚴謹理論研究之后得出的切合中國實際情況的理論。缺乏基礎性理論框架,就變成了為實證而實證。盡管這類研究中,作者搜集了數據,構造數學模型并作了回歸分析,但是由于缺乏理論指導,給人一種玩弄數字游戲的印象。因而,其結果的解釋能力和預測價值就值得懷疑。對會計研究而言,由于缺乏經濟學和財務學的理論框架和相應的經驗實證的結果,造成了不少研究要么不加分析地把以美國為代表的西方國家的相關理論框架作為展開研究的基礎性理論,要么簡單地以“中國特色”為由,籠統含糊地將現實觀察到的現象加以總結描述,即作為被檢驗的假說。如果說,在中國實證會計研究剛剛起步的時候,把西方學者用英語發表的實證研究論文的模型或分析框架拿過來,照著他們撰寫實證論文的典型步驟和程式,加上中國的經驗數據,做一遍練習題,是一種學術革命的先驅行為的話,那么,在經過了起步階段的摸索之后的今天,再繼續這種“照著例題做習題”的方式進行研究,就不得不說這是中國會計學術研究的悲哀了。
針對會計研究缺乏中國的理論經濟學和金融財務學理論支持的問題,筆者建議,一方面,擴大“會計學研究的經濟學視野”。應當看到,經過20年來的改革開放,中國的經濟學研究取得了顯著的進步和飛速的發展。從各種中國經濟學理論成果中汲取豐富的養分,加以整理、總結,綜合利用,可以提煉出具有相當解釋能力的理論供會計學研究參考。另一方面,若沒有現成的或比較現成的經濟和財務理論,會計學者就必須立足自身,加緊研究,補上這一課。
最后需要澄清一個認識上的誤區。許多學生,包括不少已有一定學術地位的專家學者,只要看到研究論文中沒有數理統計的計量分析、數據采樣,便會認為是規范研究。這實際上走入了一個“形式”誤區。實證(positive)是和規范(normative)相對應的概念,兩者從研究方法的命題選擇上相互區別,但由于它們同時都可以進行歸納分析和演繹分析,所以在形式上,特別是在使用自然語言加以理論表述時,并沒有明顯的區別。另外補充一點,在西方,normativeaccounting和positiveaccounting本來的含義是前者是指現值會計(presentvaluebasedaccounting),即符合理想假設前提條件環境下的會計;后者是指現實世界中被各種原則、準則所約束,但同時又具有多種備選方案可供選擇和管理(management)的會計。四、學術范式的國際化和本土化經濟學也好,會計學也好,都是“西學”。在改革開放的初期,誰能先看到國外的研究成果或者誰先翻譯國外的研究成果,誰就能在工作、學術研究上處于領先的地位。不管是否承認,當代學者,都以能用英文在國際一流學術刊物上為榮耀。既然將在國外刊物作為學術研究的激勵之一,那么,作者就不得不遵守西方的學術規范、使用別人可以接受的表述方式,做到無論在自然語言還是理論概念甚至展開分析論證的方式上和西方保持一致,至少是要向西方靠攏。采用實證的方法進行學術理論研究,實際上也成為一個是否能夠融入主流的問題。
所謂融入主流,概括地說,就是要接受、采納和遵從主流的學術規范和學術傳統。主要包括學術的自由主義精神、理性主義前提、經驗主義內容和實證主義方法。融入主流,首先要在上述四個方面接受并且掌握這些思維習慣。同時應當充分地認識到,中國當代的經濟改革過程,無論在實踐中還是在理論上,都是充滿巨大挑戰的,很多問題是資本主義和社會主義的傳統理論無法解釋的,甚至是傳統理論不曾提出的。這就給學者們提供了不可多得的機會,來記錄這段無法重復的歷史,發現并提出新的問題、形成新的概念并進行理論的創新。在這方面中國學者具有無法比擬的地域優勢。融入主流不僅意味著要接受和采納,而且主要是創新和發展。會計理論研究中,中國學者還做得不夠。比如,美國FASB提出的財務會計概念框架是以“決策有用觀”為前提的,這是由著名的特魯布拉特報告經過廣泛的實證調查后提出來的。中國如果要采納或不采納這一觀念,同樣也需要以中國的實際情況為前提。如果能夠做一次中國的會計信息用戶的研究,結論將會具有深遠的意義。
科學是沒有國界,也是沒有國別的。自然科學是這樣,社會科學同樣也是這樣。只有科學形成和發展的具體環境以及科學原理的具體應用是有國別特色的,受具體的歷史、社會條件制約的,任何國家的科學家,包括社會科學家,對科學發展作出的貢獻,都具有普遍的意義。因此,筆者不以為存在著東西方兩種經濟科學、會計學,也不相信在基礎理論層次上會有什么“中國特色的會計學”。例如,當今中國會計學研究最大的問題就是“會計信息失真”。這個問題其實在國際上也具有相當的普遍性,但在中國表現得更為顯著和突出。從事這一問題的研究,首先就不得不為“失真”找到或者說界定一個可供研究的概念,來衡量所謂的“失真”的程度。換言之,必須首先解決何為會計信息質量高或低的判斷標準。如果連這個基礎性的理論概念或標準都無法確定的話,進一步的有關“失真”的性質、原因、程度等一系列的問題就缺乏判斷的基礎,理論模型的建立就會存在相當的困難。那么經驗研究所必需的變量的選取一定存在錯誤和偏差,又怎能希冀得出科學、正確的結論,又怎能找到減少“失真”的藥方?
舉這個例子,無非說明兩點:(1)美國財務會計概念框架中用以衡量會計信息質量的相關性、可靠性概念,在研究“中國會計信息失真”問題時,為了保持所謂中國特色,為了給人以本土化的感覺,就要使用真實性概念,那么,是否“失真”問題一定就要使用真實性概念?如果覺得美國的概念和標準存在不足,就應該提出自己的理論主張與之爭辯,但是,筆者至今還沒有看到這方面有獨到見解的學術主張,更沒有看到邏輯嚴密的模型以及有充分證據的經驗驗證研究結果。關于“失真”的會計論文可謂汗牛充棟,但事實上許多研究者對這一問題都未真正地做到深入分析和高度抽象。判斷會計信息質量高低的標準是會計基礎理論問題,也是一個人類共同的學術課題,無所謂國界的區別,也是無法也無需本土化的。非要在基本范疇問題上強調所謂特色,只能是走入誤區。(2)當我們有朝一日對判斷會計信息質量高低的標準取得相當的共識后,就必須堅持把眼光聚焦在中國這塊土壤上,對中國會計信息質量是高還是低、會計信息質量差的程度、引起的原因、解決的途徑等問題。
從會計研究的發展史來看,學術界在最初的研究中積極參與規范研究,但是到了20世紀70年代后,逐漸轉為實證研究模式,與規范研究分道揚鑣,把帶著技術開發性質的規范研究留給了實務界和規則制定機構⑤。筆者對上述“分工論”,即學術界主要采用實證會計研究方法進行理論研究,而實務界則主要采用規范研究的方法進行新的會計方法的開拓和對已有實務的規范,給予肯定。這種分工,既具有學理上的可行性和合理性,又有別國成功的實踐經驗。在學理上,既然說實證方法解決“是什么樣的”這類問題,必然的就把會計系統作為一個自變量,放到了整個社會經濟環境這個“大函數”、“大方程”當中,研究會計系統的變化怎樣影響整個經濟和社會環境的,或者反之,找到社會經濟環境中是什么因素以何種方式影響會計系統的邏輯關系。正是由于實證研究方法,把傳統的會計研究的范圍擴大到了經濟、文化、法律等整個社會。而傳統的規范研究,則更為關注應該使用何種會計確認和計量方法、應該采用何種會計信息的呈報方式等會計系統內部的問題。對于解決會計實務問題,規范研究來得更為直接有效。所以,基于兩種研究方法本身的特點,學術界更多地使用實證方法而實務界更多地使用規范方法是有內在必然性的。對于會計這樣一門實踐性和時效性都很強的應用經濟類學科,實證研究和規范研究從來都是相互補充的研究方法。重實證、輕規范或者重規范、輕實證都是不正確的學術偏見。正如廈門大學教授曲曉輝所言:“實踐證明,規范研究方法雖然存在一定的局限,但仍然不失為一種科學的研究方法,是進行科學研究不可或缺的手段。最近二三十年來,我們的規范會計研究并非太多而是太少,我國現存會計文獻資料中的學術性成果的數量遠遠遜色于介紹、議論類的文字表述。”此外,就中國的現狀來看,學術界仍然需要為政府進行政策性、決策性研究,為實務界的對策性研究提供人力資源和智力資源。值得予以重視的是,學者在身兼數職,既要撰寫學術理論文章,研究基礎理論問題,又要為政府出謀劃策,還要在報刊雜志上撰寫專欄文章為大眾答疑解惑的時候,必須擺正角色的定位。
三、會計研究中的學術批評學術批評對于學術的進步和理論的發展是非常重要的,以至于無論怎么強調也不過分。它是學術研究和理論探索活動不可或缺的內容之一,是學者相互交往的主要方式。其作用在于:一是通過學術批評可以逐步建立一套嚴格的學術規范,使學者們的行為和學術活動有章可循,有規則可依;二是可以對學術作品進行檢驗,開拓新的研究領域和探索方向;三是可以增進學者之間的友誼和交流,形成健康向上的學術氛圍和研究環境。因此,嚴肅認真的學術批評是理論發展的巨大杠桿,也是繁榮學術的必由之路。反觀會計學術界的學術批評現狀,總感到意猶未盡。學術刊物上的商榷性文章和批評性評論罕見,但“廣告式”、“推銷式”的書評和文評則常常充斥于序言和文獻介紹當中。其實,對學術理論作品的評論,可以存在不同的方法:可以是書面的,如撰寫相關的評論文章在相同的刊物上發表;也可以是口頭的,如在學術研討會上對會議的交流文章做評論、向文章作者指出選題、數據、論證方法等方面的失誤和遺漏所在;還有最常用的和最經濟的方法是在學術機構的內部,主要集中在各大專院校的會計系,在教授、研究人員、博士后、博士研究生、碩士研究生中,定期或不定期地舉辦討論會,針對同事、同學發表的、未發表的研究習作展開“毫不留情的”批評。
實證研究方法的應用和推廣,離不開嚴肅、認真甚至是尖銳的學術批評,這是由實證研究方法自身的特性所決定的。正因為以事實判斷為基礎的實證研究方法,包括了可由各個主體進行事后檢驗的有關事實和論斷,所以其研究的前提、路徑和結論,對他人而言都是透明的、可以被重復執行的。因此,運用實證方法進行的研究,更具備了被同行專家“挑刺”的可能,進行學術批評也不會落入“一頭鉆入概念體系”的會計理論爭鳴的老套子當中。但也許正因為會計實證研究需要具備更為廣博而深厚的經濟學、財務學理論功力,付出更多艱辛而扎實的學術勞動,所以目前還很少有“傻瓜”把別人已經完成的研究再重新做一遍的事例,也就無從產生向別人挑戰的勇氣
注釋:
①“POSITIVEACCOUNTINGTHEORY”,PRENTICE2HALL,INC1,ENGLEWWOODCLIFFS,NEWJERSEY,1986。②在此,不得不提到由陳信元、葉鵬飛、薛建峰合作完成的論文———《中國的會計環境———一個分析框架》(載于《會計研究》2000年第8期第8頁)。該文以嚴謹的態度,從會計的角度,采用微觀經濟學的方法,對影響中國會計的諸環境因素的行為方式做了比較全面的分析,為進一步的理論實證工作和在此基礎上的經驗實證研究做出了開創性的工作。③張建偉《:會計學研究的經濟學視野》,載于《會計研究》1999年第5期。④孫錚《:如何理解中國特色的會計》,載于《會計研究》2000年第2期。⑤這一觀點最初是由上海財經大學博士研究生薛建峰在學術討論中提出的,筆者深受啟發。⑥曲曉輝《:中國特色的會計解讀》,載于《會計研究》2000年第4期。
